《中華人民共和國審計(jì)法》自1994年頒布以來，為規(guī)范國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)行為、監(jiān)督國家機(jī)關(guān)及有關(guān)企業(yè)、事業(yè)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)行為，對加強(qiáng)財(cái)政管理提供了有力的法律依據(jù)。以審計(jì)法為核心的有中國特色的審計(jì)法律體系正在逐漸完善，審計(jì)法制化建設(shè)進(jìn)入了一個新的時期。但是法律被制定出來還處在一種應(yīng)然狀態(tài)，只有被實(shí)施后才能進(jìn)入實(shí)然狀態(tài)。通過近十年的審計(jì)實(shí)踐可以看出，每年的審計(jì)報(bào)告讓人觸目驚心，但是產(chǎn)生的實(shí)效卻令人不甚滿意。其關(guān)鍵問題是沒有建立科學(xué)有效的實(shí)施機(jī)制。本文擬就審計(jì)法實(shí)施過程中的一些不可回避的問題進(jìn)行簡單的探討。

　　一、審計(jì)法實(shí)施的主體

　　現(xiàn)代民主國家的興起和發(fā)展，推動了審計(jì)以及審計(jì)法制的發(fā)展?，F(xiàn)代國家的審計(jì)體制大多形成于19世紀(jì)和20世紀(jì)，在200多年的發(fā)展歷史中，大致形成了4種國家審計(jì)模式：司法型國家審計(jì)、立法型國家審計(jì)、行政型國家審計(jì)、獨(dú)立型國家審計(jì)。

　　司法型國家審計(jì)，主要在法國、巴西、希臘等國實(shí)行，其中法國最具代表性。1958年10月4日頒布的《法蘭西共和國憲法》第47條規(guī)定：“審計(jì)法院協(xié)助議會和政府監(jiān)督財(cái)政法的執(zhí)行”。這表明，法國審計(jì)法院具有獨(dú)立的地位，與議會和政府之間不是隸屬關(guān)系，而是協(xié)助他們工作。1985年發(fā)布的《審計(jì)法院法》，再一次明確了審計(jì)法院的司法地位：獨(dú)立于政府和議會之間，向議會遞交審計(jì)報(bào)告。在實(shí)行司法型審計(jì)制度的國家，國家審計(jì)權(quán)與司法權(quán)相結(jié)合，對立法權(quán)和行政權(quán)形成了制衡：國家審計(jì)獨(dú)立于議會和政府，依法實(shí)行司法監(jiān)督。其實(shí)質(zhì)上是由法律賦予國家審計(jì)以違法違憲審查權(quán)。

　　立法型國家審計(jì)，主要在英國、美國、加拿大、澳大利亞實(shí)行，是當(dāng)今世界一種較有影響力的國家審計(jì)模式。最早確立于英國，其標(biāo)志是1866年6月28日倫敦議會通過的《國庫與審計(jì)法》。其國家審計(jì)的地位是：國家審計(jì)署是議會自設(shè)的一種監(jiān)督機(jī)構(gòu)，具有自主獨(dú)立性，既獨(dú)立于政府又相對獨(dú)立于議會。立法型國家審計(jì)模式的主要特征是，國家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)關(guān)；審計(jì)的作用是一種立法監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)的活動是根據(jù)立法機(jī)關(guān)的要求對與公共財(cái)政有關(guān)的主體的行為進(jìn)行監(jiān)督。

　　行政型國家審計(jì)，在歷史上前蘇聯(lián)、民主德國、匈牙利等國都實(shí)行過，現(xiàn)在的主要代表是中國和韓國。我國《憲法》第91條規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受其他行政機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體和個人干涉。”在此種模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)屬于國家行政機(jī)關(guān)，其職權(quán)具有行政執(zhí)法權(quán)性質(zhì)。其強(qiáng)制力來自國家行政權(quán)，同時也受制于國家行政權(quán)，獨(dú)立性不強(qiáng)。

　　獨(dú)立型國家審計(jì)，是指這種國家審計(jì)獨(dú)立于立法、司法、行政之外?，F(xiàn)在的主要代表國是德國和日本。1947年5月實(shí)行的《日本國憲法》第90條規(guī)定：“國家的收支決算，每年均須經(jīng)會計(jì)檢查院審查，內(nèi)閣必須于下年度將決算和此項(xiàng)審查報(bào)告一并向國會提出”。日本的《會計(jì)檢察院法》規(guī)定，會計(jì)檢查院對內(nèi)閣具有獨(dú)立地位。獨(dú)立型國家審計(jì)獨(dú)立于國家的立法、行政、司法三權(quán)之外，其獨(dú)立依據(jù)是國家法律，國家審計(jì)權(quán)力的實(shí)現(xiàn)有賴于國家其他權(quán)利的互動。

　　通過上述比較分析，我們國家實(shí)行的行政型國家審計(jì)模式，存在以下弊端：一是國家審計(jì)成為行政附屬，容易出現(xiàn)審計(jì)決定難落實(shí)，揭露問題內(nèi)部消化的弊端；二是國家審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)，其執(zhí)法權(quán)容易受到其他權(quán)力的干涉。所以我們國家出現(xiàn)的年年審計(jì)報(bào)告出來形成審計(jì)風(fēng)暴，但風(fēng)暴之后的審計(jì)決定卻是風(fēng)平浪靜，難以落到實(shí)處。

　　進(jìn)入21世紀(jì)，我國審計(jì)模式面臨新的發(fā)展改革歷史機(jī)遇。借鑒國外的各種國家審計(jì)模式的長處，總結(jié)我國國家審計(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國情，我國的審計(jì)改革可以選擇作如下的微調(diào)改革，主要改革兩個方面：第一，改革審計(jì)人事法律制度，將現(xiàn)行法律規(guī)定審計(jì)長由國務(wù)院總理提名，由人大進(jìn)行任免的做法，改為審計(jì)長由全國人大直接選舉產(chǎn)生，其地位相當(dāng)于最高人民法院院長和最高檢察院檢察長。第二，改革審計(jì)報(bào)告制度，將現(xiàn)行的國家審計(jì)機(jī)關(guān)向政府首腦報(bào)告審計(jì)結(jié)果，再經(jīng)行政首腦委托報(bào)告人大常委會，改為國家審計(jì)機(jī)關(guān)直接向人民代表大會及其常委會報(bào)告，行政首腦不具有對審計(jì)報(bào)告的審查、批準(zhǔn)權(quán)。這種改革，既沒有從組織體制上對國家審計(jì)大動手術(shù)，又增強(qiáng)了審計(jì)的獨(dú)立性；審計(jì)機(jī)關(guān)的地位相當(dāng)于檢察機(jī)關(guān)，這樣又能保證審計(jì)決定的落實(shí)，不會受制于行政機(jī)關(guān)。

　　二、審計(jì)法的實(shí)施程序

　　我國審計(jì)法的實(shí)施程序主要由《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》和《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，根據(jù)以上兩部行政法規(guī)，我國國家審計(jì)的程序可以分為以下幾個步驟：

　　1、編制年度審計(jì)計(jì)劃

　　《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、法規(guī)和國家有關(guān)規(guī)定，按照本級人民政府和上級審計(jì)機(jī)關(guān)的要求，確定年度審計(jì)工作重點(diǎn)，編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。”根據(jù)《審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，審計(jì)機(jī)關(guān)是從以下幾個方面調(diào)查審計(jì)需求：其一，國家和地區(qū)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的情況；其二，政府工作中心；其三，本級政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)對審計(jì)工作的要求；其四，上級審計(jì)機(jī)關(guān)安排或者授權(quán)的事項(xiàng)；其五，有關(guān)部門委托或者提請審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)的事項(xiàng)；其六，群眾舉報(bào)、公眾關(guān)注的事項(xiàng)；其七，經(jīng)分析相關(guān)數(shù)據(jù)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)列入審計(jì)的事項(xiàng)；其八，其他方面的需求。年度審計(jì)計(jì)劃編制出來后，須經(jīng)本級行政首長批準(zhǔn)并向上級審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告。

　　通過分析可以發(fā)現(xiàn)，我國審計(jì)機(jī)關(guān)編制年度審計(jì)計(jì)劃調(diào)查審計(jì)需求的時候，其主要是根據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定和行政機(jī)關(guān)的審計(jì)要求，甚至還有“本級政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)的要求”。審計(jì)機(jī)關(guān)在確定審計(jì)項(xiàng)目的時候，受到了過多的行政干預(yù)，甚至是有不確定的“相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)”的干預(yù)，很大程度上就喪失了獨(dú)立性，也體現(xiàn)不了審計(jì)是代表人民的利益對國家機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督的本質(zhì)。在我國現(xiàn)行的政治體制下，要改變此種現(xiàn)狀，可以參照財(cái)政預(yù)算的編制和通過的模式，審計(jì)機(jī)關(guān)自行獨(dú)立編制年度審計(jì)計(jì)劃，由全國人民代表大會表決通過。在實(shí)施審計(jì)計(jì)劃的時候，遇特殊重要事項(xiàng)，需要調(diào)整計(jì)劃，須經(jīng)全國人民代表大會常務(wù)委員會通過。

　　2、編制審計(jì)方案，實(shí)施審計(jì)

　　審計(jì)實(shí)施方案的主要內(nèi)容包括：審計(jì)目標(biāo)；審計(jì)范圍；審計(jì)內(nèi)容、重點(diǎn)及審計(jì)措施，包括審計(jì)事項(xiàng)和應(yīng)對措施；審計(jì)工作要求，包括項(xiàng)目審計(jì)進(jìn)度安排、職責(zé)分工等。在實(shí)施審計(jì)的時候，主要了解被審計(jì)單位的以下情況：單位基本情況；職責(zé)范圍或者經(jīng)營范圍、業(yè)務(wù)活動及其目標(biāo)；相關(guān)法律法規(guī)、政策及其執(zhí)行情況；財(cái)政財(cái)務(wù)管理體制和業(yè)務(wù)管理體制；適用的業(yè)績指標(biāo)體系以及業(yè)績評價體系；相關(guān)內(nèi)部控制情況和執(zhí)行情況；信息系統(tǒng)和電子數(shù)據(jù)情況；經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況及其他外部因素。在調(diào)查情況的過程中，審計(jì)人員主要依據(jù)法律法規(guī)，國家政策，相關(guān)行業(yè)、國家標(biāo)準(zhǔn)、被審計(jì)單位的管理制度和績效目標(biāo)，被審計(jì)單位的歷史數(shù)據(jù)和歷史業(yè)務(wù)，公認(rèn)的業(yè)務(wù)慣例和專業(yè)機(jī)構(gòu)或者專家意見。

　　從審計(jì)的內(nèi)容和參考依據(jù)來看，我國的審計(jì)還停留在真實(shí)合法性審計(jì)的層面，沒有進(jìn)入績效審計(jì)階段。雖然在參考依據(jù)里涉及到了公認(rèn)的業(yè)務(wù)慣例或者良好業(yè)務(wù)，但是不具有可操作性。我國審計(jì)法第二條規(guī)定：審計(jì)機(jī)關(guān)對前款所列財(cái)政收支或者財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行監(jiān)督。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在《績效審計(jì)指南》中雖未專門界定績效審計(jì)，但指出“績效審計(jì)關(guān)注的是對經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計(jì)”。所以，我國審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施審計(jì)的時候，要建立績效評價機(jī)制。對于大型投資項(xiàng)目、政府采購項(xiàng)目以及盈利性的事業(yè)機(jī)構(gòu)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支，都要引入評價機(jī)制。可以讓社會上的專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行評價，并且要向權(quán)力機(jī)關(guān)報(bào)告評價情況。這樣就可以有針對性的對現(xiàn)在大量存在的重復(fù)性建設(shè)、形象工程、投資決策失誤等行為進(jìn)行有效監(jiān)督。

　　3、提出審計(jì)報(bào)告，做出審計(jì)決定

　　《審計(jì)法》第四十一條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，并對被審計(jì)對象對審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的意見一并研究后，提出審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告；對違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定或者向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰的意見。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定送達(dá)被審計(jì)單位和有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位。審計(jì)決定自送達(dá)之日起生效。”依據(jù)《國家審計(jì)準(zhǔn)則》，審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告主要包括以下內(nèi)容：審計(jì)依據(jù)，即實(shí)施審計(jì)所依據(jù)的法律法規(guī)規(guī)定；實(shí)施審計(jì)的基本情況，一般包括審計(jì)范圍、內(nèi)容、方式和實(shí)施的起止時間；被審計(jì)單位基本情況；審計(jì)評價意見，即根據(jù)不同的審計(jì)目標(biāo)，以適當(dāng)、充分的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)發(fā)表的評價意見；違法違規(guī)情況及法律責(zé)任。對于違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法作出審計(jì)決定。審計(jì)機(jī)關(guān)可以依職權(quán)對被審計(jì)單位作出行政處罰決定，對于違反其他法律法規(guī)的，審計(jì)機(jī)關(guān)可以依據(jù)相關(guān)法律進(jìn)行移送。

　　我國審計(jì)法第36條明確規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報(bào)或者向社會公布審計(jì)結(jié)果。”國家審計(jì)署自2003年以來向社會公布了審計(jì)結(jié)果，引起了轟動。其實(shí)這些結(jié)果是早就應(yīng)該公告的，公民做為納稅人有權(quán)利知悉財(cái)政支出情況。但更多的審計(jì)報(bào)告，成為政府的秘密文件保留。民主政治的國家，應(yīng)該是“陽光財(cái)政”，西方很多國家的審計(jì)報(bào)告都是置于規(guī)定的地方供公眾隨時查閱的，在這些方面我國審計(jì)機(jī)關(guān)做得還相差甚遠(yuǎn)。

　　三、審計(jì)法律責(zé)任

　　審計(jì)法律責(zé)任是指行為人違反《審計(jì)法》規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果。這里的行為人，包括被審計(jì)單位、被審計(jì)單位的責(zé)任人、審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員。

　　被審計(jì)單位的法律責(zé)任是指被審計(jì)單位違反《審計(jì)法》的禁止性規(guī)定和義務(wù)性規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果，對被審計(jì)單位違反《審計(jì)法》的既追究被審計(jì)單位的法律責(zé)任，也追究被審計(jì)單位有關(guān)責(zé)任人員的法律責(zé)任。根據(jù)《審計(jì)法》第43條至第52條規(guī)定，以及《審計(jì)法實(shí)施條例》第49至第51條、第54條的規(guī)定，被審計(jì)單位的審計(jì)法律責(zé)任包括行政處罰、行政處分、刑事責(zé)任，其特征是種類齊全、描述詳盡。

　　審計(jì)人員的法律責(zé)任是指審計(jì)人員違反《審計(jì)法》的禁止性規(guī)定和義務(wù)性規(guī)定而應(yīng)承擔(dān)的法律后果。按照審計(jì)法規(guī)定，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)依法執(zhí)行職務(wù)，正確履行職責(zé)，辦理審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)客觀公正、實(shí)事求是、廉潔奉公，不得濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守，否則就是違法。根據(jù)《審計(jì)法》第49條，審計(jì)人員濫用職權(quán)、徇私舞弊、玩忽職守，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任；不構(gòu)成犯罪的，給予行政處分。關(guān)于追究刑事責(zé)任的問題，依照《刑法》第397條第一款規(guī)定的濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪處罰。本法另有規(guī)定的，依照規(guī)定。“ 由此可見，審計(jì)法對審計(jì)人員的法律責(zé)任規(guī)定甚少，與被審計(jì)單位的法律責(zé)任相比，明顯不對稱。國家的審計(jì)權(quán)力、被審計(jì)單位的法律責(zé)任與審計(jì)人員的法律責(zé)任明顯失衡，不利于法制的發(fā)展和民主政治的進(jìn)步。因此，要解決這種失衡問題，可以考慮采用如下方式：

　　1、修改審計(jì)法，明確審計(jì)法律責(zé)任的內(nèi)容

　　一般應(yīng)包括：行政訴訟敗訴或賠償財(cái)產(chǎn)損失的；審計(jì)復(fù)議決定撤消、變更審計(jì)行政行為的；其他部門或單位檢查發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位審計(jì)范圍內(nèi)有嚴(yán)重問題的；對審計(jì)查出的嚴(yán)重違規(guī)問題隱瞞、截留、變相私了或大事避重就輕的；未按規(guī)定范圍和程序?qū)嵤徲?jì)，對被審計(jì)單位重要、財(cái)務(wù)收支事項(xiàng)應(yīng)提出保留或否定審計(jì)評價意見而提出無保留審計(jì)意見的；對被審計(jì)單位或責(zé)任人嚴(yán)重違規(guī)問題，應(yīng)處理處罰未處理或處理處罰畸輕畸重的；對重大審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)決定，因主觀因素，執(zhí)行不力的；違反程序或規(guī)定對被審計(jì)單位審計(jì)或違規(guī)采取強(qiáng)制性的；泄漏審計(jì)事項(xiàng)案情或被審計(jì)單位商業(yè)秘密的；其他如廉潔等方追究責(zé)任的事項(xiàng)，逐一做出明確規(guī)定。同時，應(yīng)明確審計(jì)人員的免款，規(guī)定對恪守審計(jì)職業(yè)道德、保持職業(yè)謹(jǐn)慎、實(shí)施必要審計(jì)程序、報(bào)告審計(jì)結(jié)果的，不再承擔(dān)法律責(zé)任。按實(shí)際發(fā)生的審計(jì)責(zé)任進(jìn)行歸責(zé)，追究各相關(guān)人員責(zé)任，根據(jù)事實(shí)和情節(jié)，給予行政處分；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，以此對其權(quán)力進(jìn)行約束。

　　2、建議完善審計(jì)程序，用嚴(yán)格的審計(jì)程序來約束審計(jì)人員

　　審計(jì)權(quán)力的過分膨脹與擴(kuò)張導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員與被審計(jì)單位法律責(zé)任的失衡，使部分“違法審計(jì)”的審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員不能承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，由此導(dǎo)致審計(jì)權(quán)力在相當(dāng)程度上成為一種不負(fù)責(zé)任的權(quán)力。解決這個矛盾，更好的方法是嚴(yán)格地用程序來進(jìn)行約束，如果我們的程序完善到只要嚴(yán)格遵守程序，審計(jì)人員就沒有濫用權(quán)力的可能，那么我們也可以僅僅用是否違反程序作為追究審計(jì)人員法律責(zé)任的依據(jù)。

　　徒法不足以自行。法律的生命在于其實(shí)施。本文通過研究現(xiàn)行的審計(jì)體制入手，從審計(jì)法實(shí)施主體、審計(jì)法實(shí)施程序、審計(jì)法責(zé)任三個角度分析了我國審計(jì)法實(shí)施中不足，并且提出了一些建設(shè)性的建議和對策，以期探索和構(gòu)建符合我國國情和歷史發(fā)展方向的審計(jì)法律實(shí)施機(jī)制。