今年1月8日，國家稅務(wù)總局公布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》（以下簡稱《實(shí)施辦法》）對(duì)防范企業(yè)的資本弱化行為作了明確而細(xì)致的規(guī)定。本文針對(duì)《實(shí)施辦法》中防范資本弱化條款可能對(duì)內(nèi)資企業(yè)產(chǎn)生的影響及內(nèi)資企業(yè)應(yīng)該注意的事項(xiàng)等問題進(jìn)行簡要的分析。

　　資本弱化管理有哪些規(guī)定

　　《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)，以下簡稱《通知》）第一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

　　《通知》第二條規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

　　對(duì)于關(guān)聯(lián)方利息涵蓋的范圍、計(jì)算及扣除方式，《實(shí)施辦法》作了如下詳細(xì)規(guī)定。

　　1.關(guān)聯(lián)方利息涵蓋的范圍：《實(shí)施辦法》第八十七條規(guī)定，關(guān)聯(lián)方利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。

　　2.不予扣除利息支出計(jì)算方式：不得扣除利息支出=年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1-標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）；關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和。

　　3.關(guān)聯(lián)方利息支出扣除方式：《實(shí)施辦法》第八十八條規(guī)定，所得稅法第四十六條規(guī)定不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

　　新規(guī)定與過去相比有哪些變化

　　通過以上對(duì)資本弱化管理一般規(guī)定的介紹可以看出，并與原內(nèi)資企業(yè)所得稅政策法規(guī)關(guān)于這方面的規(guī)定相比較，新的稅收政策對(duì)內(nèi)資企業(yè)來說，在體現(xiàn)客觀、合理、人性化的立法精神的前提下，也加大了對(duì)資本弱化的防范力度。其主要變化表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

　　第一，增加了例外性條款。新政策規(guī)定，企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。而原內(nèi)資企業(yè)所得稅政策（國稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）規(guī)定，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。《實(shí)施辦法》對(duì)基于“合理商業(yè)目的”并按照“獨(dú)立交易原則”實(shí)際支付的關(guān)聯(lián)方借款利息，在有資料證明關(guān)聯(lián)方交易的獨(dú)立性和不以轉(zhuǎn)移稅負(fù)為目的，則不對(duì)關(guān)聯(lián)方利息支出進(jìn)行調(diào)整，該規(guī)定比較客觀、合理。

　　第二，提高了債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例。《通知》第一條第二款規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)5:1；其他企業(yè)2:1。而原稅收政策對(duì)這一比例的限制性規(guī)定為50%。也就是說，在一般情況下，非金融企業(yè)接受的需要支付利息的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資，只要不超過企業(yè)本身的權(quán)益性投資的2倍，其支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出可以按規(guī)定稅前扣除。假設(shè)A企業(yè)注冊(cè)資本與資本公積之和為100萬元，則A企業(yè)可以接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資為200萬元，比原來的50%增加了4倍。

　　第三，加大了防范力度。首先是擴(kuò)大了應(yīng)予調(diào)整的利息支出的涵蓋范圍?！秾?shí)施辦法》規(guī)定，關(guān)聯(lián)方利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。其次，支付給各關(guān)聯(lián)方的利息單獨(dú)計(jì)算調(diào)整?！秾?shí)施辦法》第八十八條規(guī)定，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。

　　在資本弱化管理下，內(nèi)資企業(yè)應(yīng)注意哪些問題

　　第一，注意適用對(duì)象。企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例中特別納稅調(diào)整事項(xiàng)關(guān)于資本弱化條款的規(guī)定，是專門針對(duì)關(guān)聯(lián)方間的債權(quán)性融資行為而制定的政策，非關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)性融資行為所產(chǎn)生的利息支出是不受此規(guī)定限制的，企業(yè)在融資渠道及融資方式可以選擇的情況下，應(yīng)充分考慮到這一點(diǎn)，避免增加不必要的成本。

　　第二，確認(rèn)融資方式。關(guān)聯(lián)債權(quán)投資除直接借貸業(yè)務(wù)外，還包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。企業(yè)應(yīng)厘清來自于關(guān)聯(lián)方的債權(quán)投資，合理規(guī)劃關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例。

　　第三，注意核算方式。按照《通知》規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計(jì)算；沒有按照合理方法分開計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。因此，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)將金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)的利息支出分別核算。

　　第四，注意資料的完備?！秾?shí)施辦法》第八十九條規(guī)定，企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標(biāo)準(zhǔn)比例的利息支出，如要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應(yīng)準(zhǔn)備、保存并按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)同期資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨(dú)立交易原則。