摘要：本文通過對改革開放以來我國涉外稅收政策的回顧，提出涉外稅制建設(shè)的基本原則應(yīng)由“效率優(yōu)先，兼顧公平”轉(zhuǎn)向“公平優(yōu)先，兼顧效率”，并提出我國涉外稅收政策的新取向。

　　關(guān)鍵詞：涉外稅收；稅收法定主義；新取向

　　改革開放初期，稅收優(yōu)惠在吸引外資方面發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。隨著我國改革開放的不斷深入以及經(jīng)濟體制的逐步完善，稅收在引資中的影響權(quán)重隨著其他各種因素影響的不斷增強而減弱。2007年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的通過以及2008年1月1日的正式實施，意味著我國涉外稅制的方向性轉(zhuǎn)變。因此，以十七大精神為統(tǒng)領(lǐng)，重新定位稅收在招商引資工作中的使命和功能，充分發(fā)揮稅收在創(chuàng)新利用外資方式、優(yōu)化利用外資結(jié)構(gòu)、推動自主創(chuàng)新和區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展等方面的作用是一個迫切而又現(xiàn)實的課題。

　　一、改革開放以來我國涉外稅收政策的回顧

　　我國涉外稅收政策是隨著國家對外經(jīng)濟與貿(mào)易交往活動的發(fā)展而逐步建立起來的。尤其是在1978年確立對內(nèi)搞活經(jīng)濟、對外開放的基本方針并由封閉內(nèi)向型經(jīng)濟向開放外向型經(jīng)濟轉(zhuǎn)變以來，我國對外經(jīng)濟交往和技術(shù)合作迅猛發(fā)展，形成了對外開放的新局面，這迫切要求制定、建立和實施一整套涉外稅收法規(guī)，我國涉外稅收制度由此得到迅速發(fā)展和確立。

　　上世紀80年代初期，為最大限度的招商引資，“以全面優(yōu)惠促開放”為導(dǎo)向，以招商引資規(guī)模為重點，以全面優(yōu)惠、最大負擔(dān)和平等為基本原則，涉外稅制體現(xiàn)出稅負從輕、優(yōu)惠從寬、手續(xù)從簡的若干特點。自1984年起至1993年，我國陸續(xù)頒布一系列擴大稅收優(yōu)惠的法規(guī)，并圍繞經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、沿海經(jīng)濟開放區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)和保稅區(qū)等的建設(shè)，逐步設(shè)計、形成了“經(jīng)濟特區(qū)－經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)－沿海經(jīng)濟開放區(qū)－其它特定地區(qū)－內(nèi)地－般地區(qū)”的多層次涉外稅收優(yōu)惠格局。

　　1994年后，為改善投資環(huán)境，適應(yīng)建立和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的需要，我國涉外稅制建設(shè)經(jīng)過一段時期的發(fā)展、局部修改與完善后形成內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅稅制，但從涉外稅制建設(shè)的基本原則看，對外資由最初的全面優(yōu)惠逐步向特定行業(yè)優(yōu)惠過渡。雖然是內(nèi)外兩套企業(yè)所得稅稅制，但由于1993年12月13日將國營企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)三個企業(yè)所得稅暫行條例以及《國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》進行整合并制定《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，1994年1月1日起開始實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，將內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率規(guī)定為33％，與1991年制定的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅》的稅率持平，說明當時內(nèi)外資企業(yè)所得稅的稅負相對于改革初期已很接近了。除經(jīng)營期在十年以上的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)可享受“兩免三減半”的優(yōu)惠外，一般外資企業(yè)(不包括可享受特殊優(yōu)惠的外資企業(yè))與內(nèi)資企業(yè)的征稅規(guī)定基本相同。另外，在新的個人所得稅制度下，中外籍人員適用的稅率已完全相同(為照顧外籍人員的生活水平，新個人所得稅制度允許在我國工作的外籍人又在就其工資、薪金繳納個人所得稅時，再扣除3 200元的附加減除費用)。所以，在涉外所得稅的征收上，我國已不再堅持全面優(yōu)惠的原則。

　　2007年3月16日，十屆全國人大五次會議通過《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，并于2008年1月1日起開始施行，新法的通過及實施標志著我國從此告別企業(yè)所得稅的“雙軌”時代，真正實現(xiàn)“兩稅合一”。新企業(yè)所得稅法從我國現(xiàn)階段的國情出發(fā)，針對當前在稅收領(lǐng)域存在的新情況和新問題，進一步明確所得稅征收的原則，明確內(nèi)外資企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅稅率，進一步規(guī)范了企業(yè)的稅前扣除辦法及其標準，完善了稅收優(yōu)惠政策，強化了稅收征管。該法的貫徹實施將有利于我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級，有利于為各類企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的稅收環(huán)境，標志著未來我國涉外稅制建設(shè)由對外資優(yōu)惠轉(zhuǎn)向統(tǒng)一稅制、公平競爭。

　　二、改革開放以來我國涉外稅收政策的實施效果

　　改革開放初期，我國涉外稅制建設(shè)以全面優(yōu)惠原則為基本原則是由我國特殊國情決定的。一方面，我國面臨加速實現(xiàn)現(xiàn)代化這一歷史使命，需要大量吸引外資和先進技術(shù)，這就需要為外國投資者提供較多的稅收優(yōu)惠，以創(chuàng)造一個有吸引力的投資環(huán)境。另一方面，由于在實行對外開放政策的初期，我國稅收法制不健全，所得稅制度不完善，也缺乏適用的所得稅制度，原有的工商所得稅已遠遠不能適應(yīng)對內(nèi)搞活經(jīng)濟及對外開放的需要。在當時的歷史條件下，制定一套同時適用于國內(nèi)企業(yè)和外國投資者的稅法比較困難，為解決這一困難，我國權(quán)衡利弊，選擇了全面優(yōu)惠原則。

　　從多年的政策實施效果看，我國涉外稅收優(yōu)惠政策對吸引外資、建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制及促進國民經(jīng)濟快速發(fā)展起到了一定作用，尤其是在改革初期是十分必要和正確的政策措施。但隨著改革開放的不斷深入和經(jīng)濟的迅速發(fā)展，我國的經(jīng)濟發(fā)生重大改變。首先，社會主義市場經(jīng)濟體制不斷完善，投資環(huán)境逐步優(yōu)化，法規(guī)制度日趨健全，社會也很穩(wěn)定。其次，社會資金規(guī)模顯著擴大，市場投資能力明顯增強，尤其是2003年以來我國經(jīng)濟始終保持兩位數(shù)的持續(xù)高速增長，2006年全國國內(nèi)生產(chǎn)總值為209 407億元，比上年增長10.7％。再次，我國加入WTO后，原有的涉外稅收優(yōu)惠制度已背離了包括國民待遇原則、統(tǒng)一性原則等在內(nèi)的多邊貿(mào)易規(guī)則要求，不僅有損整個稅收制度的完整性和嚴肅性，也在一定程度上不利于市場競爭的公正和公平，成為阻礙經(jīng)濟社會全面協(xié)調(diào)、健康發(fā)展的不利因素。因此，我國涉外稅制建設(shè)的基本原則應(yīng)遵從“最初的全面優(yōu)惠一特定行業(yè)優(yōu)惠一確保公平競爭”這樣一條邏輯主線，重新定位涉外稅收政策在招商引資中的使命和功能，使招商引資工作實現(xiàn)由過去只重數(shù)量規(guī)模向追求質(zhì)量結(jié)構(gòu)的根本性轉(zhuǎn)變。

　　要完善利用外資的戰(zhàn)略，就要以科學(xué)發(fā)展觀作為創(chuàng)新利用外資理論的指導(dǎo)思想，即堅持以人為本，樹立全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)的發(fā)展觀，按照統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展、統(tǒng)籌經(jīng)濟社會發(fā)展、統(tǒng)籌人與自然和諧發(fā)展、統(tǒng)籌國內(nèi)發(fā)展和對外開放以推進改革和發(fā)展。因此，科學(xué)發(fā)展觀既是全面建設(shè)小康社會和實現(xiàn)現(xiàn)代化的指針，也是我國涉外稅收政策的目標導(dǎo)向之所在。

　　與科學(xué)發(fā)展觀的多層次目標取向相適應(yīng)，稅收作為國家的重要財力保障手段與調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行、協(xié)調(diào)國家和微觀市場主體利益關(guān)系的重要杠桿，要創(chuàng)新思路，更新觀念，超越單純就經(jīng)濟論稅收、就稅收論經(jīng)濟的“稅收經(jīng)濟觀”，以便在為國家實現(xiàn)“經(jīng)濟社會和人的全面發(fā)展”目標取向提供必要財力支持的同時，憑借其內(nèi)在的杠桿調(diào)節(jié)作用為“經(jīng)濟社會和人的全面發(fā)展”營造良好的發(fā)展環(huán)境，并最終為國民經(jīng)濟的持續(xù)快速健康協(xié)調(diào)發(fā)展提供有力支持。涉外稅收作為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要政策之一，應(yīng)以一種積極的姿態(tài)致力于推進“五個統(tǒng)籌”，促進科學(xué)發(fā)展觀的貫徹和落實。與此相適應(yīng)，我國涉外稅收政策原則和理念也應(yīng)由“效率優(yōu)先，兼顧公平”向“公平優(yōu)先，兼顧效率”轉(zhuǎn)變，即涉外稅收政策的制定要基于公平視角為外資創(chuàng)造良好的投資環(huán)境以及引導(dǎo)投資方向。

　　三、我國涉外稅收政策的取向

　　(一)樹立和落實科學(xué)的稅收觀，為內(nèi)外資企業(yè)創(chuàng)造統(tǒng)一規(guī)范的競爭環(huán)境。科學(xué)的稅收觀要求我國稅制全面落實“公平效率觀”，在突出效率優(yōu)先的同時，更加注重社會公平，充分發(fā)揮稅收在調(diào)節(jié)收入分配、滿足社會福利、保護生態(tài)環(huán)境、維護國家權(quán)益等方面的積極作用。這就要求通過積極推進稅制改革，公平稅負，為內(nèi)外資企業(yè)創(chuàng)造統(tǒng)一、規(guī)范和穩(wěn)定的稅收制度環(huán)境，為“統(tǒng)籌城鄉(xiāng)發(fā)展、統(tǒng)籌區(qū)域發(fā)展、統(tǒng)籌經(jīng)濟社會發(fā)展、統(tǒng)籌人與自然和諧發(fā)展、統(tǒng)籌國內(nèi)發(fā)展和對外開放”提供必要稅收制度支持。

　　1.增強稅收的透明度。為體現(xiàn)WTO公平競爭和透明度原則，應(yīng)盡快完善稅收立法，使稅收真正體現(xiàn)“一稅一法”的原則。要按照《中華人民共和國立法法》的精神，進一步修改和完善現(xiàn)有稅法，可將較為成熟的條例上升為法律，將不能更改的“暫行”條例上升為正式條例；要集中稅收優(yōu)惠立法權(quán)，對稅收優(yōu)惠制定的程序及各部門的權(quán)限加以規(guī)定，使稅收優(yōu)惠的制定遵循嚴格的審批程序；要限定稅收優(yōu)惠權(quán)的行使，各地區(qū)不得擅自擴大稅收優(yōu)惠范圍和提高稅收優(yōu)惠標準；要加強對稅收執(zhí)法人員的培訓(xùn)，努力提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平，加強對網(wǎng)絡(luò)交易活動的管理。

　　2.對稅負較重的行業(yè)進行政策調(diào)整，實現(xiàn)統(tǒng)籌發(fā)展。我國應(yīng)加速實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略升級，加速落后行業(yè)、落后產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。對能源、交通運輸、水利等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)實行稅收優(yōu)惠，引進先進技術(shù)與管理經(jīng)驗，以推動我國基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)發(fā)展和提高科技水平。

　　3.轉(zhuǎn)變稅收優(yōu)惠思路，促進資源的合理配置。首先，進一步體現(xiàn)稅收在招商引資中的政策導(dǎo)向性，提高引進外資的質(zhì)量和結(jié)構(gòu)。其次，對現(xiàn)行區(qū)域優(yōu)惠政策做方向性調(diào)整。新稅法一方面取消經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠政策。另一方面，《關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策，這符合我國經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，將推動我國區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。再次，轉(zhuǎn)變稅收優(yōu)惠形式，強化利用外資效果。從經(jīng)濟發(fā)展和產(chǎn)業(yè)升級的要求看，各國稅收優(yōu)惠發(fā)展的趨勢是弱化直接優(yōu)惠，發(fā)展間接優(yōu)惠。為充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠效果，我國現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠模式要實現(xiàn)三方面的轉(zhuǎn)變：一要由直接減免為主轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接減免為主。二要由結(jié)果減免為主轉(zhuǎn)變?yōu)檫^程減免為主。三要由外商直接投資稅收優(yōu)惠轉(zhuǎn)向直接和間接投資相結(jié)合的外商投資稅收優(yōu)惠，對發(fā)行股票、債券、基金等形式吸引的外商間接投資也可享受優(yōu)惠待遇。

　　(二)深化稅制改革，為招商引資工作打造良好的稅收制度軟環(huán)境。近年來，我國稅收增長勢頭強勁，2007年全國稅收收入(不包括關(guān)稅、耕地占用稅和契稅，未扣減出口退稅)累計完成49.449億元，比上年增收11.813億元，增長31.4％，財政承受能力顯著增強，全面推進稅制改革時機成熟。

　　1.完善生產(chǎn)型增值稅，加快轉(zhuǎn)型步伐，促進外資流入和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。我國生產(chǎn)型增值稅基本稅率為17％，但由于對固定資產(chǎn)投資重復(fù)計稅，折合成消費型增值稅后稅率約23％左右，而西方國家多數(shù)低于20％。相對而言，我國企業(yè)稅負重，從而降低了我國稅制在招商引資中的吸引力。生產(chǎn)型增值稅由于固定資產(chǎn)中所含稅款不允許進行抵扣，從而導(dǎo)致不同行業(yè)間稅負不公，不利于貫徹國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展需求，阻礙外資投向急需發(fā)展的行業(yè)，特別是影響外商向資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)及基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)投資的積極性，不利于我國的技術(shù)進步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。出口產(chǎn)品中固定資產(chǎn)所含稅款沒有抵扣，因此出口產(chǎn)品的退稅不徹底，從而降低出口產(chǎn)品在國際市場的競爭力，這也會為外資流入尤其是出口導(dǎo)向型外商投資的流入設(shè)置了較大障礙。近年來，隨著我國勞動力成本的不斷上升，我國出口產(chǎn)品的價格優(yōu)勢將不斷消失，若再不加快增值稅轉(zhuǎn)型步伐，我國就可能在與周邊國家吸引外資的競爭中喪失已有的優(yōu)勢。

　　2.貫徹國家產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向，加快所得稅優(yōu)惠政策的落實。借新企業(yè)所得稅法實施之際，我國應(yīng)對外商的優(yōu)惠政策作一次全面改革，不再允許地區(qū)間擁有各自不同的稅率。應(yīng)以產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向為主，貫徹產(chǎn)業(yè)優(yōu)先原則，確保經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整到位。在對待不同產(chǎn)業(yè)的發(fā)展上，可實行產(chǎn)業(yè)不平衡增長戰(zhàn)略，解決當前稅收政策與產(chǎn)業(yè)政策的矛盾。根據(jù)我國生產(chǎn)力發(fā)展水平和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理的客觀現(xiàn)實，對能源、原材料、交通運輸、通信、農(nóng)林水利等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和設(shè)施，對高新技術(shù)企業(yè)、先進技術(shù)企業(yè)和產(chǎn)品出口企業(yè)，對技術(shù)含量高、污染小、附加值大的產(chǎn)業(yè)，及其他急需鼓勵的產(chǎn)業(yè)和項目，給予不同程度的稅收優(yōu)惠，取消現(xiàn)行的不分產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、類型、規(guī)模而單憑外商身份就能獲得稅收優(yōu)惠的普遍優(yōu)惠制度。

　　3.進一步完善進出口稅收政策。目前，我國貿(mào)易順差過大，出口增長過快。因此，完善進出口稅收政策是國務(wù)院實施宏觀調(diào)控所采取的綜合措施之一。通過完善進出口稅收政策，有利于進一步優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進外貿(mào)轉(zhuǎn)變增長方式，推動進出口貿(mào)易均衡發(fā)展。首先，在進口方面加大對“兩高一資”(高能耗、高污染、資源類)產(chǎn)品的出口退稅調(diào)整力度，繼續(xù)采用取消和降低等方式擴大對“兩高一資”出口商品的出口退稅率的調(diào)整，以達到限制這些產(chǎn)品出口的目的。另外，在引進外資中，重點引進高新科技產(chǎn)品、高附加值產(chǎn)品項目，帶動出口企業(yè)向高、精、尖發(fā)展，提升地方出口的整體效益。

　　4.對現(xiàn)有資源稅進行“綠色”調(diào)整，堅持走協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展之路。目前，我國資源稅調(diào)節(jié)資源級差收入力度偏弱，征稅范圍狹窄是造成招商引資中出現(xiàn)盲目投資、重復(fù)投資的一個重要原因。因此，對現(xiàn)有資源稅進行“綠色”調(diào)整，堅持走協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展之路是當前我們重要的工作之一。首先，確立普遍征收為主、調(diào)節(jié)級差為輔的征收機制，弱化其原有的調(diào)節(jié)級差收益的功能，強化保護資源和限制資源開采的作用。其次，擴大資源稅的征收范圍和完善計稅依據(jù)，將資源稅的計稅依據(jù)由按銷售量或自用數(shù)量征稅改為按開采量征稅。再次，應(yīng)適當提高資源稅的單位稅額，以矯正過低的資源價格，對非再生性、非替代性、特別稀缺的資源課以重稅。最后，施行彈性差別稅率，以資源回采率和環(huán)境修復(fù)率指標作為確定稅率的重要參考指標。既要充分體現(xiàn)調(diào)節(jié)級差收益的作用，又要在資源開采企業(yè)發(fā)展的不同時期和狀況、不同開采率，以及資源產(chǎn)品價格的不同時期適當調(diào)節(jié)資源稅率，為資源開采企業(yè)的發(fā)展提供適度的制度空間。

　　(三)清費立稅，規(guī)范收入分配方式和收入分配秩序。在清費立稅的基礎(chǔ)上，通過規(guī)范收入分配方式和收入分配秩序，合理確定內(nèi)外資企業(yè)的稅負水平必然會增強稅制對外資的吸引力。稅與費都是國家財政收入的重要形式，但相對而言，收費具有隨意性、間斷性的特征，過多的收費勢必降低外資對我國稅制的信任度。因此，清費立稅是對“費擠稅”、“費大于稅”現(xiàn)象進行綜合治理，規(guī)范收入分配，真正減輕內(nèi)外資企業(yè)負擔(dān)水平的根本出路。具體而言，就是在對現(xiàn)行的收費項目進行清理的基礎(chǔ)上，通過取締、規(guī)范、改革等措施，建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展需要的以稅收為主、少量必要的規(guī)費為輔的財政收入運行機制，既增強稅制對外資的吸引力，又獲得外資對我國稅制的認可與信任。