摘要：隨著人力資本在企業(yè)生產(chǎn)要素中比重的提高，人力資本的產(chǎn)權(quán)化已經(jīng)到了不能忽略的地步。人力資本產(chǎn)權(quán)的實現(xiàn)有兩條途徑：一是核心管理人員和技術(shù)人員并具備較強談判能力的員工可以通過談判確定其在企業(yè)中擁有的股份；二是非核心人員或不具備談判能力的員工，可以協(xié)議在工作一段時間后按其貢獻(xiàn)價值“歸還”其股份。文章還對企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)化對會計核算的改革要求進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：人力資本；產(chǎn)權(quán)化；會計影響

　　現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)是由各種生產(chǎn)要素經(jīng)過博弈后達(dá)成的一系列契約的組合，是各種要素的聯(lián)合體，也就是說，市場經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)本質(zhì)上是一種人力資本與非人力資本的特別市場合約。在企業(yè)中，明晰界定的產(chǎn)權(quán)及其規(guī)則就可以保證所有者、經(jīng)營者、生產(chǎn)者各司其職、各負(fù)其責(zé)、各自謀求權(quán)利水平的最大化而增進(jìn)整個社會的福利水平。企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)包括支配權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)，其中收益權(quán)是實現(xiàn)人力資本產(chǎn)權(quán)的重要保障，也是促進(jìn)人力資本投資并實現(xiàn)良性循環(huán)的重要途徑。隨著人力資本在企業(yè)生產(chǎn)要素中的比重提高，人力資本的產(chǎn)權(quán)化已經(jīng)到了不能被忽略的地步，如果人力資本的個人所有權(quán)完全被否定或低估，使用權(quán)、處置權(quán)被限制，收益權(quán)被剝奪，就會挫傷人力資本的生產(chǎn)積極性，降低企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

　　人力資本的產(chǎn)權(quán)化對傳統(tǒng)會計提出了改革要求，隨著知識經(jīng)濟(jì)的興起，人力資本與物力資本的地位并駕齊驅(qū)，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)構(gòu)成從單純的財務(wù)資本逐步轉(zhuǎn)向一種財務(wù)資本與人力資本共存，這個產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)的變化迫使傳統(tǒng)的會計核算體系必須做出相應(yīng)的改革，這樣才能真正記錄各產(chǎn)權(quán)主體的利益變化，滿足會計信息需求者的要求。

　　一、企業(yè)人力資本產(chǎn)權(quán)的實現(xiàn)途徑

　　關(guān)于企業(yè)中人力資本產(chǎn)權(quán)的實現(xiàn)，我國在理論和實踐中都處于摸索階段，一些學(xué)者也提出了自己的看法。有的學(xué)者提出“人力資本股權(quán)化”概念，即并不一定要在準(zhǔn)確評估的基礎(chǔ)上，將人力資本以精確的數(shù)額確認(rèn)為企業(yè)的股本和資產(chǎn)，而可以在一定經(jīng)驗或協(xié)議基礎(chǔ)上，以激勵合約的方式使人力資本所有者享有一定比例的剩余索取權(quán)，以促使人力資本所有者經(jīng)營活動或經(jīng)濟(jì)行為的長期化，達(dá)到收入激勵的目的。有的學(xué)者提出“量化經(jīng)營責(zé)任”觀點，即經(jīng)營者、員工擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)，有兩條途徑：一是直接明確人力資本所有者在企業(yè)中的產(chǎn)權(quán)；二是先明確物質(zhì)資本投資者所享有的企業(yè)剩余，再推算出人力資本所有者享有的剩余。

　　本文認(rèn)為，由于企業(yè)中人力資本具有異質(zhì)性，不同人力資本的專用性程度、風(fēng)險承擔(dān)情況程度及產(chǎn)生的邊際報酬各不相同，因此對不同層次的人力資本必須賦予其不同產(chǎn)權(quán)。對企業(yè)中的人力資本，根據(jù)重要性程度不同，可以采用兩種途徑來實現(xiàn)其產(chǎn)權(quán)。其一，對核心管理人員和技術(shù)人員，這些人員一般具有較強的談判能力，可以直接以其自身所擁有的管理能力和技術(shù)入股，所持有股份的多少則由物質(zhì)資本所有者與人力資本所有者之間的談判確定，并依據(jù)股份比例對企業(yè)剩余進(jìn)行分配。其二，對非核心人員但對企業(yè)發(fā)展做出重要貢獻(xiàn)的，這些人員在進(jìn)入企業(yè)時還不具備足夠的談判能力，在最初不能取得股份，但是為了激勵和約束這部分員工，使其在企業(yè)的行為長期化，可以約定在企業(yè)工作一段時間后再逐步取得一定股份，股份的多少依據(jù)其在企業(yè)的貢獻(xiàn)價值和發(fā)展?jié)摿泶_定，股份的來源則在形式上是由物質(zhì)資本所有者“讓渡”，實質(zhì)上是“歸還”，這些員工通過對企業(yè)的貢獻(xiàn)證明了自己的價值，理所當(dāng)然應(yīng)該取得對企業(yè)剩余的分配權(quán)。

　　二、人力資本產(chǎn)權(quán)實現(xiàn)對會計核算改革的思考

　　人力資本產(chǎn)權(quán)的實現(xiàn)對傳統(tǒng)會計是一次大的挑戰(zhàn)，本文認(rèn)為，人力資本作為重要生產(chǎn)要素，產(chǎn)權(quán)化是必然的，會計核算體系也必須對此有相應(yīng)變化，但是目前階段來說，完全摒棄傳統(tǒng)的體系也是不現(xiàn)實的，然而可以在傳統(tǒng)會計核算體系中的內(nèi)容上作一些改變或擴展，以滿足決策者的信息需求。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于會計假設(shè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的內(nèi)涵在體現(xiàn)人力資本上應(yīng)該做出這樣的擴展：人力資本將會長期在所服務(wù)的企業(yè)工作，并且企業(yè)將會永久持續(xù)經(jīng)營下去。人力資本對于這一假設(shè)的依賴性較物力資本更為明顯，人的知識、技能的作用發(fā)揮受到精神因素等影響，或者說其價值增值有一定程度的滯后性和波動性，在一個相對長期穩(wěn)定的工作環(huán)境中，能更好地對其進(jìn)行觀察和記錄。作為企業(yè)主體，在持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)下，才會對員工進(jìn)行有目的的培訓(xùn)、再教育，使他們符合企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的需要。

　　另外，應(yīng)該增加人力資本產(chǎn)權(quán)的實現(xiàn)程度影響人力資本使用效率的會計假設(shè)。人力資本產(chǎn)權(quán)無法得到保護(hù)或者力度不夠，都會使人力資本的內(nèi)在效應(yīng)和外在效應(yīng)不能釋放，其自身所具有的配置功能、增值性都無法得到發(fā)揮。只有人力資本的產(chǎn)權(quán)得到實現(xiàn)，作為私有性質(zhì)的產(chǎn)權(quán)能夠得到關(guān)鍵的剩余索取權(quán)，才能受到有力的激勵，進(jìn)而最大限度地提高其使用效率。

　?。ǘ╆P(guān)于會計計量計量的指標(biāo)有定量和定性兩種。貨幣計量假設(shè)是傳統(tǒng)會計的一個重要假設(shè)，用貨幣對物的價值進(jìn)行計量并記錄就可以使各種不同的物在會計核算中具備了必要的可比性，但人與物不同，人的價值比物的價值更全面、更復(fù)雜。有許多與人力資本定價緊密相關(guān)的因素，如勞動者的心理素質(zhì)、協(xié)作能力、接受新知識和新技術(shù)的能力，組織方面的稟賦等這些都是勞動者價值的重要組成部分。因此，貨幣與非貨幣兩者的結(jié)合使用才能盡可能地使人力資本的價值得到客觀而全面的測算。非貨幣計量方法則包括工作成績總結(jié)、技術(shù)熟練程度評估、工作態(tài)度評估等，這些方法可以從定性的角度對勞動者的心理素質(zhì)、合作精神、對企業(yè)的忠誠等這些不能忽視的資源因素進(jìn)行計量。

　?。ㄈ╆P(guān)于會計等式傳統(tǒng)會計等式為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”，左邊是企業(yè)所有資產(chǎn)，右邊是債權(quán)人和物質(zhì)資本所有者的權(quán)益，在這個等式中沒有反映人力資本所有者的權(quán)益，因此應(yīng)將其擴展為“資產(chǎn)＝負(fù)債＋物質(zhì)資本所有者權(quán)益＋人力資本所有者權(quán)益”，體現(xiàn)人力資本與物質(zhì)資本之間博弈后形成的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

　?。ㄋ模╆P(guān)于會計處理

　　1、資本進(jìn)入。

　　在人力資本進(jìn)入企業(yè)時，按協(xié)議給予的股份，貸記“股本-人力資本投入”，按市場評估借記“人力資產(chǎn)”，協(xié)議價與市場評估價之間的差額可以記入“資本公積-人力資本股本溢價”。

　　2、人力投資。

　　企業(yè)對持有股份員工進(jìn)行的培訓(xùn)、再教育發(fā)生的支出，應(yīng)視為對員工的一種事前分配，借記“利潤分配-應(yīng)付人力資本股利”，貸記“銀行存款”，如果金額不大，也可以根據(jù)重要性原則直接記入當(dāng)期費用。對于并未取得股份的員工，其培訓(xùn)和再教育支出作為企業(yè)的人力資本投資，借記“人力資本投資成本”，貸記“銀行存款”，并在期末視投資效果分期轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”或者在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，即如果投資取得了預(yù)期效果，員工的能力得到明顯提升，則應(yīng)借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資本投資成本”，反之則應(yīng)將“人力資本投資成本”在一定期限內(nèi)攤銷至各期損益。

　　3、人力資產(chǎn)的期末價值。

　　企業(yè)所擁有的人力資產(chǎn)應(yīng)定期進(jìn)行評估，通過定性和定量的評價指標(biāo)系統(tǒng)地對員工的工作能力、發(fā)展?jié)摿M(jìn)行全面客觀的評價，以真實反映企業(yè)擁有的人力資產(chǎn)價值，并由市場評估機構(gòu)進(jìn)行認(rèn)定，據(jù)此對“人力資產(chǎn)”賬面價值進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)期末企業(yè)人力資產(chǎn)的價值低于賬面余額時，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失-人力資產(chǎn)減值損失”，貸記“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，當(dāng)期末企業(yè)人力資產(chǎn)的價值高于賬面余額時，按照謹(jǐn)慎性原則，不應(yīng)調(diào)整賬面價值，但應(yīng)在人力資源情況變動表中予以反映。

　　4、會計報表。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)中增加“人力資產(chǎn)”項目，所有者權(quán)益的“股本”下分設(shè)“人力資本投入”、“非人力資本投入”。另在主表外增設(shè)“人力資源情況變動表”，用以定期反映企業(yè)擁有的人力資產(chǎn)的變化情況，該表在貨幣和非貨幣計量結(jié)合下全面提供企業(yè)所擁有的人力資源情況。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1、李玲。論人力資本股權(quán)化及其對會計的影響[J].會計研究，2003（10）。

　　2、王家華。試探人力資本產(chǎn)權(quán)會計[J].財會月刊，2006（9）。