【摘要】會計模式和公司治理是經(jīng)濟、會計、法律等眾多學(xué)科領(lǐng)域普遍關(guān)心的問題和研究的一個熱點。文章從分析會計模式的內(nèi)涵與影響因素入手，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與會計模式的內(nèi)在邏輯關(guān)系及發(fā)展趨勢，提出了完善公司治理、構(gòu)建中國特色會計模式的設(shè)想。

　　【關(guān)鍵詞】會計模式；公司治理；趨同；特色

　　會計模式是體現(xiàn)世界各國之間或各地區(qū)之間會計差異最具有代表性的概念，也是一個國家或地區(qū)會計特色的主要標(biāo)志。20世紀(jì)90年代以來，會計模式逐漸成為我國會計理論界研究的一個熱點，但把會計模式同公司治理聯(lián)系起來進行研究的還不多見。在此筆者以分析會計模式的定義與影響因素為切入點，對公司治理結(jié)構(gòu)與會計模式的幾個相關(guān)問題進行論述。

　　一、會計模式與公司治理的理論內(nèi)涵

　　（一）會計模式的理論內(nèi)涵及其影響因素

　　會計模式是一個內(nèi)涵豐富、外延廣泛的集合性概念。目前。對會計模式這個概念的內(nèi)涵與外延尚有不同的看法。比較成熟的解釋是：會計模式是對一定社會環(huán)境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進行綜合描述，反映各種要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結(jié)構(gòu)形式的有機整體。會計模式主要包括會計目標(biāo)、會計管理、會計規(guī)范、會計核算、會計報告、會計監(jiān)督和會計教育等要素。

　　會計目標(biāo)是在一定的會計環(huán)境中，人們期望通過會計活動達到的境界或結(jié)果。在會計模式系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)中，會計目標(biāo)處于最高層次，被一些學(xué)者直接作為區(qū)分不同會計模式的標(biāo)志。會計管理是會計工作得以正常運行的組織保證，從一定程度上講是會計模式的外在表現(xiàn)和直觀反映。會計管理模式受制于會計目標(biāo)模式，對其他子模式具有制約或影響作用。會計規(guī)范是對各種會計法規(guī)、準(zhǔn)則、制度和職業(yè)道德按照一定的邏輯關(guān)系進行有機組合而形成的完整關(guān)系，在會計模式系統(tǒng)中居于非常重要的位置，具有承上啟下的作用。會計規(guī)范模式受會計目標(biāo)和會計管理模式的影響或決定，同時又直接決定會計核算、會計報告、會計監(jiān)督等模式。會計核算是對會計確認、計量、記錄的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容范圍和程序方法等進行有機組合而形成的核算體系，是會計模式中最為活躍的因素。會計報告是對會計信息的質(zhì)量要求、披露內(nèi)容、公開程度、傳遞方式以及服務(wù)對象等進行的綜合描述。會計監(jiān)督是會計模式得以不斷完善和發(fā)展的保證條件。會計核算、會計報告、會計監(jiān)督模式的建立和選擇取決于會計規(guī)范模式，同時受制于會計目標(biāo)和會計管理模式，就三者之間來講，會計核算模式與會計報告模式必須協(xié)調(diào)配合，而會計監(jiān)督模式應(yīng)能保證會計核算和會計報告的規(guī)范有序運行。會計教育模式的建立與發(fā)展受到會計管理模式、會計規(guī)范模式等的影響，它對會計模式的整體優(yōu)化及各子模式的不斷完善會起到促進或阻礙作用。

　　各國的會計模式都有所差別，這種差異的出現(xiàn)，是由于各國社會環(huán)境因素的不同所致。影響會計模式的環(huán)境因素主要有經(jīng)濟環(huán)境、政治法律環(huán)境、科學(xué)技術(shù)環(huán)境、文化教育環(huán)境以及自然地理環(huán)境等。在這些影響會計模式的因素中，經(jīng)濟環(huán)境是影響會計模式最為重要的因素，決定會計模式的生成與轉(zhuǎn)換。一般地講，經(jīng)濟發(fā)展水平愈高，會計模式愈加優(yōu)化。而在經(jīng)濟因素中，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與治理結(jié)構(gòu)又是其核心。

　　（二）公司治理及其基本模式

　　公司治理問題雖然探討了近80年，但什么是公司治理，在理論上并沒有形成一個統(tǒng)一的定義。所謂公司治理。也稱公司治理結(jié)構(gòu)，簡單地說是公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排。實質(zhì)上是有關(guān)公司的權(quán)力安排和利益分配問題，其核心是在法律、法規(guī)、慣例的框架下，保證以股東為主體的利害相關(guān)者利益的一整套公司權(quán)利安排、責(zé)任分工和約束機制。這種責(zé)、權(quán)、利的安排合理與否是公司績效的決定因素之一，這種安排和約束即是治理機制。在當(dāng)今發(fā)達的經(jīng)濟體系中，存在著兩種基本的公司治理機制。一種是以外部治理為主，基于市場主導(dǎo)型的“英美治理模式”。其特征是：股權(quán)高度分散，市場在公司治理中發(fā)揮主要作用，公司治理的目標(biāo)在于股東利益最大化。健全的董事會制度對經(jīng)理層實施有效的約束和監(jiān)督，為公司正確決策提供制度保證。“股票期權(quán)制”的激勵機制把經(jīng)理個人利益與企業(yè)發(fā)展捆綁起來，促使經(jīng)理只有把公司經(jīng)營管理好才能獲取個人的最大利益，活躍的公司控制（或接管）市場以及股東“用腳投票”對經(jīng)理人員形成較強的約束。另一種是以內(nèi)部治理為主，基于銀行主導(dǎo)型的“德日治理模式”。其特征是：存在頗有特色的主銀行體系，銀行擁有企業(yè)較大的股份。處于公司治理的核心地位，并且公司間相互持股，以維護債權(quán)人及利益相關(guān)者利益作為公司治理的目標(biāo)；董事會對管理層具有很強的監(jiān)督約束作用。

　　二、公司治理結(jié)構(gòu)與會計模式的內(nèi)在關(guān)系

　　（一）現(xiàn)代公司是會計模式產(chǎn)生的基本動因

　　會計模式作為一種標(biāo)準(zhǔn)形式，是一國或地區(qū)會計實踐活動的一個范式，是以現(xiàn)代股份公司為基礎(chǔ)的。在古典企業(yè)生產(chǎn)組織時期，由于兩權(quán)合一，會計作為一種單純的技術(shù)，并沒有形成一個統(tǒng)一的規(guī)范。使用何種會計方法以及如何使用，都是所有者自己的事情，別人無權(quán)干涉，更不存在審查的問題；會計方法也是在民間自發(fā)產(chǎn)生，然后不斷流行，最后形成約定俗成的會計慣例，這種會計慣例既不統(tǒng)一也不具備強制性。到了現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)組織階段，在以有限責(zé)任為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)中，為了保護債權(quán)的利益，企業(yè)資產(chǎn)和收益的計量與報告必須可靠，以使債權(quán)人作出正確的貸款決策。在兩權(quán)分離的情況下，所有者必須且及時了解經(jīng)營者履行受托責(zé)任情況、會計計量和報告方法必須前后一致、真實反映經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況，以便投資者作出正確的投資決策，包括“用手投票”和“用腳投票”來表達自己的選擇。正是在這種背景下，會計模式就逐步產(chǎn)生了。

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　　在公司治理結(jié)構(gòu)中，會計是聯(lián)結(jié)權(quán)力和利益的紐帶，是公司治理的核心。公司治理結(jié)構(gòu)要取得好的效果，關(guān)鍵要看委托方和代理方信息掌握的程度，即耍盡可能地減少信息的不對稱性，以使所有者、債權(quán)人等掌握更多的信息。企業(yè)（公司）作為一個契約的結(jié)合體，它包括簽約、履約、計量、評價以及再簽約這一系列過程。在這一系列過程中，計量和評價的工作是由會計來完成的。會計作為一個信息控制系統(tǒng)，它在減少信息的不對稱方面起著至關(guān)重要的作用，是企業(yè)作為一個合約結(jié)構(gòu)得以運行的關(guān)鍵一環(huán)。它通過一個企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量信息的揭示，對企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績進行評價，從而反映經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況。一個有效的信息控制系統(tǒng)，包括審計在內(nèi)，能把責(zé)權(quán)利三者有機地結(jié)合起來，使得公司治理結(jié)構(gòu)的安排充分發(fā)揮其效率，從而促進公司的正常運轉(zhuǎn)。正是因為會計在公司治理中的關(guān)鍵地位，因而，不斷完善和發(fā)展會計和會計模式，是促進公司治理結(jié)構(gòu)逐步走向成熟的重要環(huán)節(jié)。

　?。ㄈ┎煌墓局卫斫Y(jié)構(gòu)會產(chǎn)生不同的會計模式

　　會計模式是在現(xiàn)代企業(yè)（公司）發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，不同的公司治理結(jié)構(gòu)由于制度安排的不同，所產(chǎn)生的會計模式也就各具特色，具體體現(xiàn)在會計模式各構(gòu)成要素的差異上。

　　以外部治理為主導(dǎo)型的“英美治理模式”，主要依靠外部力量對管理層實施控制。其會計模式的選擇是：從會計目標(biāo)要素來看，由于其資本來源分散，社會化程度高，分散的股東無法對公司決策施加有效的影響，財務(wù)信息對他們的作用就是決定手中的股票是去還是留，通過股票市場以“用腳投票”的方式實現(xiàn)決策，這樣會計目標(biāo)就是提供對決策有用的信息。從會計管理體制看，因為利益主體的分散化和社會化，會計管理體制多選擇分權(quán)方式，在會計規(guī)范的制定上以靈活的會計準(zhǔn)則為主，并由多方利益成員共同制定。從會計信息質(zhì)量特征看，注重信息的相關(guān)性和預(yù)測價值。它同會計提供決策有用性的目標(biāo)相聯(lián)系。對信息披露的要求在揭示范圍上要廣、程度上要深，目的在于提供充分、明晰的信息以滿足利益相關(guān)人的投資決策需要。從會計監(jiān)督體系來看，該種模式的公司，其控制權(quán)掌握在經(jīng)理人手中，又無法對經(jīng)理人員進行有效的監(jiān)督，會計信息的真實性便依賴于外部注冊會計師的審計來保證。

　　以內(nèi)部治理為主導(dǎo)型的“德日治理模式”，主要依靠公司內(nèi)部控制機制對管理當(dāng)局進行監(jiān)控。其會計模式應(yīng)該是：由于公司資本來源相對集中，所有者可以隨時通過對經(jīng)營者業(yè)績的了解采取有效的措施，即采用“用手投票”的方式?jīng)Q定經(jīng)理人員的去留，參與決策，這樣會計就以反映經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況的信息為基本目標(biāo)。在內(nèi)部治理為主的公司中，從會計管理體制來看，因為利益主體相對集中一些，易選擇集權(quán)的會計管理體制，即在會計規(guī)則的制定上，以政府為主；在會計規(guī)范的形式上，以統(tǒng)一的會計法規(guī)和會計制度為主。從會計信息質(zhì)量特征來看，更注重信息的可靠性，即信息的真實性和可驗證性，這也同其反映受托責(zé)任、強調(diào)揭示過去經(jīng)理人員的實績相關(guān)聯(lián)。

　　三、完善公司治理，構(gòu)建中國特色的會計模式

　?。ㄒ唬┕局卫淼娜蜈呁拔覈鴳?yīng)采取的態(tài)度

　　20世紀(jì)90年代以來，隨著經(jīng)濟和資本的全球化，公司治理已成為國際性的熱門話題，因此，研究和借鑒成熟市場經(jīng)濟國家的公司治理經(jīng)驗，建立與市場經(jīng)濟體制和國際慣例相適應(yīng)的公司治理結(jié)構(gòu)就顯得尤為迫切。全球化背景下制度的競爭與優(yōu)勝劣汰，使各國公司治理模式呈現(xiàn)出強烈的趨同。

　　公司治理的趨同是一個雙向的過程，公司治理機制將向一種混合模式趨同。為了克服自身治理機制的弊端，近年來，兩種典型的治理模式都發(fā)生了顯著變化，呈現(xiàn)出了一定程度上的趨同。20世紀(jì)80年代以后，重組等過火行為，尤其是安然、世通等一系列財務(wù)報告舞弊案的發(fā)生，使英美對其公司治理進行了改革，把目光轉(zhuǎn)向公司內(nèi)部，要求獨立董事發(fā)揮更有效的內(nèi)部監(jiān)督作用。借鑒德日模式，注重“用手投票”的監(jiān)控作用。而20世紀(jì)90年代以來，德日公司開始重視資本市場等市場因素對公司治理的有效作用，開始借鑒英美治理模式，注重“用腳投票”的作用。隨著經(jīng)濟全球化的加快，英美和德日這兩種典型的公司治理模式正在朝著趨同化的方向演變。但是這種趨同僅僅是相對的，各種模式的公司治理不可能完全趨同。

　　公司治理屬于制度范疇，它直接受各國的歷史、文化、政治、經(jīng)濟、法律等因素的影響，現(xiàn)有的公司治理模式各有其優(yōu)缺點，因而世界上不存在一個絕對完美的公司治理模式，照搬其他國家的模式來解決中國的問題是危險的，因為它不符合中國的經(jīng)濟文化特點。我國現(xiàn)行企業(yè)制度的實踐已有多年，目前所實行的“全流通”或“股權(quán)分置”戰(zhàn)略，其目的在于解決內(nèi)部治理中的國有股代表“缺位”和內(nèi)部人控制問題，以及培養(yǎng)和發(fā)展外部治理的監(jiān)督機制，建立一個有效的中國公司治理結(jié)構(gòu)和適合中國國情的激勵機制。

　　（二）具有中國特色的會計模式及其發(fā)展趨向

　　要建立起既與國際慣例協(xié)調(diào)，又與中國社會主義市場經(jīng)濟特征完全適應(yīng)，既能積極發(fā)揮各子模式的獨立作用，又能充分體現(xiàn)整體功能和中國會計特色的中國式會計模式，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要我們在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的同時，不斷在理論上和實踐中進一步探索和完善。財政部在1995年12月15日發(fā)布的《會計改革與發(fā)展綱要》中提出，“到本世紀(jì)末，我國會計改革與發(fā)展的總目標(biāo)是：建立與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求相適應(yīng)的會計模式的基本框架。在實現(xiàn)以上目標(biāo)的基礎(chǔ)上再經(jīng)過10年左右的努力，形成比較成熟和完善的社會主義市場經(jīng)濟的會計模式，實現(xiàn)會計的現(xiàn)代化、法制化。”會計模式導(dǎo)向的確定、職能的發(fā)揮及模式各個要素和各個環(huán)境的運行都必須服從這個目標(biāo)。

　　依照筆者的理解，具有中國特色的會計模式，一是現(xiàn)階段我國會計目標(biāo)應(yīng)是“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并存的“融合觀”；但隨著資本市場的不斷發(fā)展壯大，會計目標(biāo)也將與時俱進，呈現(xiàn)出一個由“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的動態(tài)演變趨勢，最終實現(xiàn)國際趨同的會計目標(biāo)——“決策有用觀”；二是鑒于我國會計信息失真的情況比較嚴(yán)重，當(dāng)前應(yīng)在保證信息可靠性的前提下，逐步提高其相關(guān)性；三是規(guī)范會計信息的披露和監(jiān)管，發(fā)揮獨立董事功能，建立有效的激勵與約束機制；四是加快會計準(zhǔn)則的制定和完善；五是在強化公司內(nèi)部審計監(jiān)督的同時，加強注冊會計師外部審計監(jiān)督的力度；在發(fā)展注冊會計師的同時，針對我國企業(yè)內(nèi)部管理薄弱的現(xiàn)狀，還應(yīng)該重視管理會計和注冊管理會計師制度的建設(shè)，發(fā)揮管理會計的評價、鑒證、監(jiān)察與督促作用；六是努力提高會計人員的素質(zhì)。要以素質(zhì)教育為指導(dǎo)思想，實行通才教育基礎(chǔ)上的專才教育。