[內(nèi)容提要]隨著資產(chǎn)評估工作的不斷開展與深入,一個比較突出的問題———評估增值應(yīng)否征稅已成為當(dāng)前理論界爭論的焦點。本文從以下幾方面進(jìn)行闡述:(1)資產(chǎn)評估增值征稅的理論依據(jù)及目前市場狀況。(2)稅種的設(shè)置,建議設(shè)立資本所得稅。(3)稅率的制定,建議稅率為20%并且隨后進(jìn)行了例證。(4)資產(chǎn)評估增值的會計處理,入帳所涉及的會計科目,會計分錄的編制方法。

　　[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)評估增值征稅

　　為了規(guī)范資產(chǎn)評估工作,國家先后制定了一些規(guī)章制度,但是隨著資產(chǎn)評估工作的不斷開展與深入,新的問題不斷地涌現(xiàn)出來,而其中一個比較突出、爭議較大的問題就是對資產(chǎn)評估增值應(yīng)否征稅的問題,就這個問題,筆者談點粗淺的看法。

　　一、資產(chǎn)評估增值應(yīng)否征稅

　　資產(chǎn)評估增值雖然是由通貨膨脹、物價變動等因素影響造成的,但若說其并非實體增值卻也不確切。因為這種增值實際上是由以前各期的增值累積遞延而來的,只是因財務(wù)會計制度的歷史成本原則的制約,企業(yè)不能隨時根據(jù)市場現(xiàn)值調(diào)整資產(chǎn)帳面價值,因而這種增值平時無法體現(xiàn)出來,而只有在資產(chǎn)評估時,才被還之以“廬山真面目”。但同時也給人們造成了一種假象,似乎這種增值是憑空而來的,是一種“人為”調(diào)整出來的不依存于實體形式的虛的資產(chǎn)增值。比照商譽,也許會理得解更透徹一些:我們平時無法確認(rèn)商譽的存在,但它實實在在是存在的———試想北京王府井、上海南京路上的百年老店與普通商店相比,誰更吸引人?而這種吸引力決不是一朝一夕之間從天而降的,它是無數(shù)人多年來持之以恒的辛勞和汗水的結(jié)晶。因而筆者認(rèn)為資產(chǎn)評估增值決不只是一種帳面上的調(diào)整,它是將一種客觀存在的收益化隱性為顯性,使之“浮出水面”。并且,實際上這種增值在評估前無法實現(xiàn)(甚至無法確認(rèn)),但在評估后卻大多可以實現(xiàn)。由于資產(chǎn)評估的具體對象無外乎是流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),因此評估后進(jìn)行帳務(wù)處理時對評估增值部分都應(yīng)借記資產(chǎn),貸記資本公積(流動資產(chǎn)評估增值也可直接計入當(dāng)期損益)。

　　既然我們承認(rèn)這種增值是一種實體增值而且可以實現(xiàn),那么對其征稅也就順理成章了,并且由于我國資產(chǎn)交易市場的前景十分廣闊,也有必要擬定對資產(chǎn)評估增值的稅收政策,以體現(xiàn)政府在其中的調(diào)控作用。

　　二、稅種的設(shè)置

　　資產(chǎn)評估增值就其自身的性質(zhì)而言,屬于一種資本利得。所謂資本利得是指資本所有者將資本項目,如機(jī)器、設(shè)備、房屋、土地、有價證券、商標(biāo)專利權(quán)等轉(zhuǎn)讓所取得的所得,在數(shù)量上通常體現(xiàn)為轉(zhuǎn)讓價格扣除其原值及相關(guān)費用后的余額,其性質(zhì)屬于納稅的范圍。在國際上,將資本利得區(qū)別于一般所得,單獨作為一個范疇對其征稅是一種普遍的做法。例如,歐共體國家、大部分ＯＥＣＤ國家、部分美洲國家和一些亞洲國家都在稅法中對資本利得課稅作了詳盡的規(guī)定,而且也制定了相應(yīng)的征收管理辦法。我國在制定針對資產(chǎn)評估增值課稅的相應(yīng)政策時,不妨將國外的一些成功經(jīng)驗?zāi)脕斫梃b。筆者以為,針對國內(nèi)的情況及參照國外的做法,單獨設(shè)立一個稅種———資本利得稅對資產(chǎn)評估增值課稅是一種較為適當(dāng)?shù)淖龇ā?

　　三、稅率的制定

　　如果對資產(chǎn)評估增值進(jìn)行征稅,那么稅率很重要,稅率的制定要適當(dāng):不能過高,過高則加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān);也不能過低,過低則失去了稅收的調(diào)節(jié)作用。我國目前稅收體系中的主體稅種是增值稅和企業(yè)所得稅,兩者的法定稅收水平,無論和發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家相比都不低。而且就兩者一個對增值額征稅、一個對所得額征稅而言,與資本利得稅都有一定的相似性,因此不妨參照增值稅的稅率17%(低限)和所得稅的稅率33%(高限)以及我國的總體稅負(fù)水平,將資本利得稅的稅率定為20%,以體現(xiàn)合理性、操作性和可行性的原則。當(dāng)然,這個稅率僅僅作為參考,具體稅率還要綜合考慮各方面因素,并經(jīng)過實踐的檢驗后,才能最終確定。

　　四、資產(chǎn)評估增值會計處理

　　對于資產(chǎn)評估增值的會計處理,前文已經(jīng)提到,一般是這樣的:借:資產(chǎn)(流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))貸:資本公積即將評估增值部分計入了企業(yè)的權(quán)益資本。那么對資本利得稅應(yīng)做怎樣的帳務(wù)處理呢?目前有以下幾種觀點:

　　第一種觀點認(rèn)為應(yīng)將其沖減資本公積,即:借:資本公積貸:應(yīng)交稅金———應(yīng)交資本利得稅這里不存在與資本保全原則相違背的問題,因為資本利得稅是按資產(chǎn)評估增值的一定百分比計算的,既然已經(jīng)將資產(chǎn)評估增值記入資本公積貸方,那么記入資本公積借方的數(shù)值一定小于貸方數(shù)值,兩相比較,資本公積貸方的數(shù)值仍是增加的。第二種觀點認(rèn)為應(yīng)將其直接計入當(dāng)期損益,即:借:營業(yè)外支出貸:應(yīng)交稅金———應(yīng)交資本利得稅這樣做的理由是,列入資本公積雖然不存在與資本保全原則相違背的問題,但卻反映不出資產(chǎn)評估的全貌,因而不如將其列入營業(yè)外支出,直接計入當(dāng)期損益。第三種觀點認(rèn)為應(yīng)將其列入遞延資產(chǎn),即:借:遞延資產(chǎn)貸:應(yīng)交稅金———應(yīng)交資本利得稅這樣做的理由與第二種觀點基本一樣,只是沒有將資本利得稅直接計入當(dāng)期損益,而是進(jìn)行了分期攤銷。

　　實際上,后兩種觀點與第一種觀點有本質(zhì)上的不同,因為第一種觀點不存在抵減利潤總額,從而抵減所得稅的問題,而后兩種觀點卻有這個問題。筆者認(rèn)為,若想抵消后兩種觀點與第一種觀點的帳務(wù)處理方法差異造成的這種影響,可有兩種辦法:一是允許企業(yè)將資本利得稅計入損益,但不允許其抵減企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。二是既允許企業(yè)將資本利得稅計入損益,也允許其抵減企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額,但可將稅率適當(dāng)提高一些。顯然第二種辦法對企業(yè)更為有利,因為它省去了企業(yè)從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除資本利得稅部分的麻煩,這也是筆者所贊同的辦法。至于第二種辦法中稅率如何制定,本文例證如下:

　　[例]假設(shè)某企業(yè)資產(chǎn)評估的增值額為ｍ,三種觀點為ａ、ｂ、ｃ,各自的稅率為Ａ、Ｂ、Ｃ,那么:

　　(1)觀點ａ下,企業(yè)所交的資本利得稅為Ａｍ。

　　(2)觀點ｂ下,企業(yè)所交的資本利得稅為Ｂｍ,但由于其作為費用沖減了企業(yè)當(dāng)期收益,使企業(yè)的利潤總額減少了Ｂｍ,從而所得稅少交了33%Ｂｍ,兩者綜合作用,企業(yè)實際交稅Ｂｍ—33%Ｂｍ。

　　(3)觀點ｃ下,企業(yè)所交的資本利得稅為Ｃｍ,但由于其并非在一年計入費用,因而存在一個貨幣時間價值的問題。這里設(shè)市場實際利率水平為ｉ,那么,企業(yè)每年計入費用的資本利得稅攤銷(應(yīng)采用直線法攤銷)為Ｃｍ/ｎ,每年抵減的所得稅為33%Ｃｍ/ｎ,各年抵減額的現(xiàn)值和為(為簡化起見,設(shè)資產(chǎn)評估增值在年初發(fā)生,資本利得稅在年初交納):∑=33%Ｃｍｎ×11+ｉ+33%Ｃｍｎ×1(1+ｉ)2+…+33%Ｃｍｎ×1(1+ｉ)ｎ=33%Ｃｍｎ×〔11+ｉ+1(1+ｉ)2+…+1(1+ｉ)ｎ〕=33%Ｃｍｎ×1-(1+ｉ)-ｎｉ則企業(yè)實際交稅為:Ｃｍ-33%Ｃｍｎ×1-(1+ｉ)-ｎｉ若使三種情況下企業(yè)交稅相同,即實質(zhì)利率一致,可聯(lián)立下列方程:Ａｍ=Ｂｍ-33%ＢｍＡｍ=Ｃｍ-33%Ｃｍｎ×1-(1+ｉ)-ｎｉ中國①②由①得Ｂ=Ａ/(1-33%)≈1 50Ａ由公式1-(1+ｉ)-ｎｎｉ的數(shù)學(xué)性質(zhì)可知,當(dāng)0<ｉ<1,總會存在一個正數(shù)ｎ,使得此公式的值為一個小于1的常數(shù)Ｋ(如Ｋ=0 77,ｉ=0 05時,ｎ≈10;ｉ=0 08時,ｎ≈6),至于ｋ為何值并不影響論證。這里不妨設(shè)ｋ=0 5,則代入②可得:Ｃ=Ａ/(1-33%×0 5)≈1 20Ａ③(③的意義是:因為ｉ代表利率是固定的,ｎ代表年數(shù)可人為設(shè)定,所以不管ｉ是什么,我們都可設(shè)定一個ｎ使ｋ=0 5,也就可以使得Ｃ=1 20Ａ,從而②成立。)這樣,若觀點ａ下資本利得稅的稅率為Ａ,則觀點ｂ下資本利得稅的稅率為1 50Ａ,觀點ｃ下資本利得稅的稅率為1 20Ａ,即可使三者的最終實質(zhì)稅率趨于一致。

　　綜合上述三種觀點,筆者認(rèn)為對資本利得稅可以這樣進(jìn)行帳務(wù)處理:當(dāng)其數(shù)額較大時計入遞延資產(chǎn),分期攤銷;否則直接計入當(dāng)期損益(允許其抵減企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額,稅率根據(jù)上例提到的方法制定)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　1 國家國有資產(chǎn)管理局資產(chǎn)評估中心《資產(chǎn)評估概論》編寫組:《資產(chǎn)評估概論》,北京,經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,1992。

　　2 中國注冊會計師教育教材編審委員會:《管理咨詢》,大連,東北財經(jīng)大學(xué)出版社,1995。

　　3 財政部注冊會計師考試委員會辦公室:《稅法》,北京,中國財政經(jīng)濟(jì)出版社,1998。

　　4 石堅:《資本市場的發(fā)展與資本利得稅》,載《稅務(wù)研究》,北京,中國稅務(wù)出版社,1997(11)。