隨著我國企業(yè)體制改革的深入，企業(yè)的投資行為日益復(fù)雜化。而企業(yè)所執(zhí)行的《合并會計報表暫行規(guī)定》等有關(guān)規(guī)定，對一些特殊情形下應(yīng)如何編制合并會計報表沒有作明確規(guī)定，使得合并會計報表實務(wù)中發(fā)生的某些特殊情形沒有制度可循。筆者現(xiàn)就有關(guān)問題作以下探討。

　　一、報告期間出售子公司

　　根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答》的規(guī)定，企業(yè)在報告期內(nèi)出售子公司（包括減少投資比例以及將所持股份全部出售），期末在編制合并利潤表時，應(yīng)將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表中。而在具體執(zhí)行過程中又會遇到以下問題：

　　1.在權(quán)益核算法下，長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整。

　　一般情況下，母公司在年度終了才對子公司實現(xiàn)的凈利潤確認投資收益。而在出售子公司當期，母公司是應(yīng)直接按所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價值和已確認但尚未收到的應(yīng)收股利的差額確認為處置投資損益，還是應(yīng)先按照權(quán)益法將子公司期初至出售日止所形成的利潤確認為投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值后，再確認處置投資損益呢？筆者認為，既然期末在編制合并利潤表時，需將子公司期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤納入合并利潤表，而編制合并會計報表的前提就是使用權(quán)益法，那么就應(yīng)該先按照權(quán)益法確認投資收益，在調(diào)整長期投資賬面價值以后，再確認處置投資損益。在編制合并利潤表時，則不需要考慮處置投資損益，它將反映在合并利潤表中。

　　2.在子公司向母公司銷售的情況下，內(nèi)部銷售未實現(xiàn)的利潤應(yīng)如何處理？有人認為，內(nèi)部交易的一方雖然退出，但該實物資產(chǎn)并未退出企業(yè)集團，其所包含的內(nèi)部銷售利潤也未實現(xiàn)，因此仍然需要抵銷；也有人認為，集團內(nèi)部交易轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F外部交易時，抵銷的對象既已消失，何談抵銷。筆者同意第二種觀點，因為將子公司出售后，該筆業(yè)務(wù)就變?yōu)榧瘓F外部交易，其所包含的利潤已被購買方所認可。基于這種觀點，在編制合并利潤表時，該筆內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)應(yīng)視同銷售實現(xiàn)考慮，即按照內(nèi)部銷售收入金額，借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

　　3.以前年度累計補提的子公司盈余公積應(yīng)怎樣處理？依據(jù)《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個企業(yè)按照當期實現(xiàn)的凈利潤計算提取。子公司當期計提的盈余公積作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，在合并利潤分配表中予以反映。同時，子公司當期計提的盈余公積作為子公司利潤分配的結(jié)果，已形成子公司內(nèi)部的積累，從而也形成企業(yè)集團內(nèi)部的積累。因此，編制合并會計報表時，在抵銷了子公司提取的盈余公積之后，應(yīng)按母公司持有子公司的股權(quán)比例進行補提，以反映整個企業(yè)集團所提取的盈余公積。而在子公司已被售出的當年，對于以前年度補提的子公司盈余公積應(yīng)如何處置呢？有觀點認為，子公司雖然不存在了，但對以前年度補提的盈余公積還應(yīng)在合并會計報表中予以反映，這樣才具有連續(xù)性。基于這種觀點，在實務(wù)操作中有兩種做法：一種做法是在編制合并會計報表時，仍然對已出售子公司以前年度補提的盈余公積繼續(xù)補提；另一種做法則是在母公司提取以前年度補提的該子公司的盈余公積，即調(diào)整母公司的年初未分配利潤，并改變母公司的盈余公積積累。筆者認為第一種做法缺乏理論依據(jù)。因為子公司已經(jīng)不存在了，補提盈余公積的對象也就沒有了，那么繼續(xù)進行該項補提顯然是沒有依據(jù)的。第二種做法則不符合《公司法》的規(guī)定。《公司法》中對公司盈余公積的提取比例是有規(guī)定的，而母公司作為單個企業(yè)，補提子公司的盈余公積必然會改變集團盈余公積的提取比例，從而違反《公司法》的規(guī)定。

　　筆者認為，既然子公司已售出，盈余公積這項積累自然也就不屬于整個集團了，在編制合并會計報表時繼續(xù)進行補提顯然與實際情況不符。因此，集團編制合并會計報表時，就應(yīng)該把以前年度補提的盈余公積進行還原，以真實反映將該子公司售出后的整個集團的內(nèi)部積累。在當年編制合并報表時，對于以前年度補提的該子公司的盈余公積做如下抵銷分錄：借：年初未分配利潤；貸：提取盈余公積。

　　二、復(fù)雜控股

　　（一）縱向控股

　　在母—子—孫縱向控股的情況下，母公司應(yīng)以子公司的單獨會計報表凈利潤還是以子公司的合并會計報表凈利潤來作為確認投資收益的基礎(chǔ)？在編制合并會計報表時是按照順序法還是同步法？這些都是值得探討的問題。

　　首先探討母公司投資收益的確認。在實務(wù)中，有的企業(yè)以子公司單獨會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認投資收益，也有的以子公司合并會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認投資收益。究竟哪一種確認方式更為合理呢？這兩種做法對母公司確認的投資收益又有什么不同影響呢？一是當子、孫公司之間沒有發(fā)生任何內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，子公司的單獨會計報表凈利潤等于子公司的合并會計報表凈利潤，那么母公司無論按上述哪一種方法所確認的投資收益金額都是一樣的。二是當子、孫公司之間發(fā)生了內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，子公司單獨會計報表凈利潤通常不等于子公司合并會計報表凈利潤，那么母公司按子公司單獨會計報表凈利潤確認的投資收益自然也就不等于按子公司合并會計報表凈利潤確認的投資收益。

　　由此可見，這兩種做法的差別就在于：受子、孫公司之間經(jīng)濟業(yè)務(wù)影響的合并利潤，母公司是否應(yīng)該按照持股比例確認為當期投資收益。一般來說，在編制合并利潤及利潤分配表時需考慮扣除的重復(fù)因素中，只有“內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準備的抵銷”有可能增加合并利潤，其他因素均可能因抵銷利潤而減少合并利潤。筆者認為，基于穩(wěn)健性原則，不應(yīng)該將其確認為母公司的當期投資收益，即母公司實施權(quán)益法應(yīng)以子公司的合并會計報表為基礎(chǔ)。這樣做也能部分避免企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易虛增利潤的行為。

　　其次探討如何編制合并會計報表。在縱向控股情況下，有兩種方法可供選擇：順序法和同步法。順序法是先編制子集團的合并會計報表，再編制總集團的合并會計報表，而只有母公司以子公司合并會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認投資收益時才適宜采用這種方法，否則在編制抵銷分錄時，還需對母公司所確認的投資收益進行調(diào)整，即先要將母公司確認的子、孫公司間未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷后才能繼續(xù)編制；同步法則不編制子公司的合并會計報表，直接將隸屬于集團的子公司放在一起編制集團的合并會計報表，而該方法使用的前提則是母公司以子公司的單獨會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認投資收益。在子、孫公司之間存在未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤的情況下，這兩種方法編制的合并會計報表所確認的少數(shù)股東權(quán)益（損益）是不一致的。現(xiàn)舉例說明。

　　例1：假設(shè)Q公司向A公司投資800萬元，持有股權(quán)比例為80％。A公司向B公司投資400萬元，持有股權(quán)比例為80％。2000年A公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，B公司實現(xiàn)凈利潤60萬元。A、B公司當年均按照20％的比例提取盈余公積，未向投資者進行利潤分配。

　　當年Q、A公司之間未發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)，A、B公司之間的內(nèi)部交易事項為A公司售給B公司50萬元物資，毛利率40％。該項物資直至年末仍為B公司存貨，即當年未實現(xiàn)對外銷售。

　　1.順序法。A公司編制合并會計報表為：

　?。?）抵銷B公司的股東權(quán)益時，借：實收資本500萬元，盈余公積12萬元，未分配利潤48萬元；貸：少數(shù)股東權(quán)益112萬元，長期股權(quán)投資-B公司448萬元。

　?。?）抵銷內(nèi)部交易事項時，借：主營業(yè)務(wù)收入50萬元；貸：主營業(yè)務(wù)成本30萬元，存貨20萬元。

　　（3）抵銷B公司的投資收益時，借：投資收益（B公司）48萬元，少數(shù)股東損益12萬元；貸：提取盈余公積12萬元，未分配利潤48萬元。

　?。?）補提B公司盈余公積時，借：提取盈余公積9.6萬元；貸：盈余公積9.6萬元。

　　根據(jù)上述抵銷分錄，A公司合并會計報表凈利潤為80萬元，提取盈余公積為29.6萬元。

　　Q公司確認投資收益為64萬元（80×80％）。Q公司編制合并會計報表為：

　?。?）抵銷A公司的股東權(quán)益時，借：實收資本1000萬元，盈余公積29.6萬元，未分配利潤50.4萬元；貸：長期股權(quán)投資864萬元，少數(shù)股東權(quán)益216萬元。

　?。?）抵銷A公司的投資收益時，借：投資收益（A公司）64萬元，少數(shù)股東損益16萬元；貸：提取盈余公積29.6萬元，未分配利潤50.4萬元。

　?。?）補提A公司盈余公積時，借：提取盈余公積23.68萬元（29.6×0.8）；貸：盈余公積23.68萬元。

　　根據(jù)上述抵銷分錄，Q公司合并會計報表少數(shù)股東權(quán)益為328萬元（216+112），少數(shù)股東損益為28萬元（16+12）。

　　2.同步法。由于同步法是直接將隸屬于集團的子公司放在一起編制總集團的合并會計報表，那么Q公司就只能以A公司單獨會計報表凈利潤為基礎(chǔ)確認投資收益。則Q公司當年確認投資收益為80萬元。

　?。?）抵銷A、B公司股東權(quán)益時，借：實收資本1500萬元（1000+500），盈余公積32萬元（20+12），未分配利潤128萬元（80+48）；貨：長期股權(quán)投資-A公司880萬元，長期股權(quán)投資-B公司448萬元，少數(shù)股東權(quán)益332萬元。

　　（2）抵銷A、B公司投資收益時，借：投資收益128萬元（80+48），少數(shù)股東損益32萬元（20+12）；貸：提取盈余公積32萬元（20+12），未分配利潤128萬元（80+48）。

　?。?）抵銷A、B間內(nèi)部交易事項時，借：主營業(yè)務(wù)收入50萬元；貸：主營業(yè)務(wù)成本30萬元，存貨20萬元。

　?。?）補提A、B公司盈余公積時，借：提取盈余公積23.68萬元（20×0.8+12×0.8×0.8）；貸：盈余公積23.68萬元。

　　根據(jù)以上抵銷分錄，Q公司合并會計報表少數(shù)股東權(quán)益為332萬元，少數(shù)股東損益為32萬元。

　　可見，兩種做法在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的核算上存在差別，而其差額4萬元（20×20％）即為A公司少數(shù)股東按照所持有的A公司的股權(quán)比例享有的 A公司利潤中的內(nèi)部銷售未實現(xiàn)利潤。也就是說，其形成的原因在于子、孫公司間內(nèi)部銷售未實現(xiàn)利潤是否按照子公司少數(shù)股東所占有的權(quán)益份額來計算少數(shù)股東損益（權(quán)益）。筆者認為，內(nèi)部銷售未實現(xiàn)利潤既然從整個合并會計報表中剔除出去了，就不再屬于整個集團的利潤，那么也就應(yīng)相應(yīng)減少少數(shù)股東損益（權(quán)益）。因此，第一種做法比較合理。

　　（二）子公司間交叉持股

　　隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，就會存在諸如母、子公司共同控制子公司等多元化投資的現(xiàn)象。這類情況應(yīng)該如何編制合并會計報表呢？現(xiàn)舉例說明。

　　例2：假設(shè)Q公司持有A、B、C、D、E公司的股權(quán)比例分別為80％、80％、80％、80％、40％，而A、B、C、D公司又各持有E公司 15％的股份。E公司實收資本為1000萬元。2000年E公司實現(xiàn)凈利潤100萬元，按20％的比例提取盈余公積，未向投資者進行利潤分配。Q公司按直接持股比例確認投資收益為40萬元。

　　上例中，Q公司雖然直接擁有E公司的股權(quán)比例沒有過半，但其直接和間接擁有E公司的股權(quán)比例為100％，在這種情況下，E公司應(yīng)作為母公司的一個子公司納入母公司的合并報表范圍。而如何編制合并報表才能正確合理地反映整個集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果呢？本文僅就Q公司對E公司的合并抵銷分錄進行說明：

　?。?）在編制合并會計報表時，應(yīng)按照A公司會計期間間接擁有E公司的股權(quán)比例對投資收益進行調(diào)整。A公司間接擁有E公司的股權(quán)比例為48％（4×80％×15％）。會計分錄為：借：長期股權(quán)投資48萬元；貸：投資收益48萬元。

　?。?）抵銷E公司股東權(quán)益時，借：實收資本1000萬元，盈余公積20萬元，未分配利潤80萬元；貸：長期股權(quán)投資488萬元（440+48）（母公司對E公司投資），長期股權(quán)投資600萬元（A、B、C、D公司對E公司投資），少數(shù)股東權(quán)益12萬元。

　?。?）抵銷E公司投資收益時，借：投資收益（E公司）88萬元（40+48），少數(shù)股東損益12萬元；貸：盈余公積20萬元，未分配利潤80萬元。

　　（4）補提E公司盈余公積時，借：提取盈余公積17.6萬元（20×0.88）；貸：盈余公積17.6萬元。

　　我們可以通過少數(shù)股東損益來驗證合并報表的正確性：A公司少數(shù)股東對E公司當年實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)享有3萬元（100×20％×15％），即B、C、D公司少數(shù)股東對E公司當年實現(xiàn)的凈利潤均為3萬元。根據(jù)上述抵銷分錄，少數(shù)股東損益12萬元，正好是A、B、C、D四個子公司的少數(shù)股東在E公司當年實現(xiàn)的凈利潤中所享有的部分。