三、對中國的啟示

　　1、我國企業(yè)合并會計(jì)報表的發(fā)展

　　我國1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報表。特殊行業(yè)不宜合并的，可以不予合并，但應(yīng)當(dāng)將其會計(jì)報表一并報送?！?995年2月財政部制定并頒布《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》，結(jié)束了我國長期以來企業(yè)合并會計(jì)報表規(guī)則的空白，促進(jìn)了我國合并會計(jì)報表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。1998年1月頒布的《股份有限公司會計(jì)制度、會計(jì)科目和會計(jì)報表》規(guī)定：“公司對其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會計(jì)報表。合并會計(jì)報表的合并范圍、合并原則、編制程序和編制方法，按《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》執(zhí)行。”暫行規(guī)定頒布實(shí)施以來，世界經(jīng)濟(jì)形勢和我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和現(xiàn)代企業(yè)制度的推行，企業(yè)國際化、集團(tuán)化經(jīng)營的不斷發(fā)展，已經(jīng)對合并會計(jì)報表理論研究的深化及其操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫要求。加入WTO后，中國財務(wù)會計(jì)規(guī)范將發(fā)生重大變化，投資準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則、企業(yè)會計(jì)制度的頒布以及財政部關(guān)于股權(quán)購買日確定等相關(guān)規(guī)定的貫徹實(shí)施，都要求重新規(guī)范合并會計(jì)報表。因此，制訂合并報表的會計(jì)準(zhǔn)則迫在眉睫。

　　2、制定合并會計(jì)報表準(zhǔn)則應(yīng)注意的問題

　　第一、合并會計(jì)報表的理論選擇。在制定合并會計(jì)報表準(zhǔn)則時，有必要借鑒國際慣例，結(jié)合我國實(shí)際情況，選擇適合我國國情的合并會計(jì)報表理論。目前可供選擇的合并會計(jì)報表理論主要有母公司理論、實(shí)體理論、當(dāng)代理論和所有權(quán)理論。從整體上看，我國目前合并會計(jì)報表理論更為側(cè)重當(dāng)代理論。筆者認(rèn)為，我國未來在選擇合并會計(jì)報表理論時，應(yīng)以實(shí)體理論為主。首先，從國際上看，實(shí)體理論成為合并會計(jì)報表主流理論是大勢所趨，美國FASB近年來在這方面的立場尤其明顯。其次，從我國信息需求角度看，對合并會計(jì)報表產(chǎn)生信息需求的不僅僅是母公司的股東，企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人和其他相關(guān)者的決策也需要合并會計(jì)報表。編制合并會計(jì)報表的目的是為了反映和報告在共同控制之下的一個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的總括情況，以便滿足報表使用者對于一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財務(wù)信息的需求。因此，實(shí)體理論所倡導(dǎo)的開放型合并會計(jì)報表編制目的顯然與我國會計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，而其他合并觀念所闡述的合并報表目的則過于封閉。再次，從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，實(shí)體理論的立場與我國會計(jì)要素的定義相吻合。在實(shí)體理論下，少數(shù)股東權(quán)益是合并股東權(quán)益的一個組成部分，因?yàn)閷喜⒅黧w而言，少數(shù)股東權(quán)益并不是一項(xiàng)義務(wù)，也不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。同樣，少數(shù)股東損益也不是一項(xiàng)費(fèi)用，而是對合并主體實(shí)現(xiàn)的合并凈利潤的一項(xiàng)分配。相比之下，所有者觀和母公司觀對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益性質(zhì)的認(rèn)定與我國對會計(jì)要素的定義是不相容的。再其次，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷看，實(shí)體理論要求100%抵銷，而不是按母公司的持股比例抵銷，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的現(xiàn)象。最后，從計(jì)價基礎(chǔ)看，實(shí)體理論可克服其他合并理論對子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷。

　　第二、合并方法的選擇。合并會計(jì)方法的選擇受各國有關(guān)法律、法規(guī)的約束及合并雙方所處形勢和地位等因素的影響。對企業(yè)合并日合并會計(jì)報表的編制，實(shí)務(wù)中主要有購買法、權(quán)益集合法和新實(shí)體法。我國制訂合并報表具體準(zhǔn)則時，選擇購買法比較適宜。因?yàn)橘徺I法是國際流行的會計(jì)慣例。購買法將企業(yè)合并視為一個企業(yè)取得另一企業(yè)的凈資產(chǎn)交易，這種交易屬于購買性質(zhì)。在購買法下，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按購買日的公允價值重估，購買成本超過重估后凈資產(chǎn)的差額作為合并商譽(yù)。而目前我國合并報表沒有考慮由合并報表產(chǎn)生的商譽(yù)。我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第31條規(guī)定，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，無形資產(chǎn)包括商譽(yù)，但沒有把商譽(yù)進(jìn)一步劃分為購買商譽(yù)和非購買商譽(yù)。而在國際會計(jì)準(zhǔn)則中雖然沒有專門的章節(jié)講商譽(yù)，但在有關(guān)章節(jié)做了相應(yīng)的論述。國際會計(jì)準(zhǔn)則第22號第19條在談到購買法合并企業(yè)報表時，申明購買商譽(yù)為企業(yè)成本大于所購企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值。

　　第三、合并會計(jì)報表具體準(zhǔn)則對具體業(yè)務(wù)的規(guī)范。具體會計(jì)準(zhǔn)則的制訂應(yīng)該充分考慮到相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢，力求對各種具體業(yè)務(wù)問題作出明確的指南，針對現(xiàn)有的《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》中存在的不足進(jìn)行反思不失為一條有效途徑。在制訂合并會計(jì)報表會計(jì)準(zhǔn)則時，應(yīng)該解決如下問題：一是合并現(xiàn)金流量表的編制?！逗喜?jì)報表暫行規(guī)定》指出合并現(xiàn)金流量表比照資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的編制方法進(jìn)行。這樣規(guī)定是否合理、有什么問題、在實(shí)務(wù)中是否可行、如何解決等，急待解決。二是根據(jù)《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》，目前是將公司間的債券投資差額歸入合并價差，而對于母公司股權(quán)投資成本與其應(yīng)享子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，也歸入合并價差。這種做法實(shí)際上是把債權(quán)投資類同于股權(quán)投資。由此產(chǎn)生的問題是：如果子公司對母公司進(jìn)行債權(quán)投資，則其投資差額是否也進(jìn)入合并價差？若存在少數(shù)股權(quán)，投資差額又將如何處理、做何解釋？三是《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》沒有將被投資企業(yè)的盈余劃分為投資時的盈余和投資后的盈余，合并報表會計(jì)準(zhǔn)則是否要考慮這種劃分，以區(qū)別這兩種盈余在合并報表時的歸宿。四是未確認(rèn)投資損失的處理，對持續(xù)經(jīng)營的、所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司在母公司權(quán)益法核算編制合并會計(jì)報表時，實(shí)務(wù)中有不同的處理方法，投資準(zhǔn)則與《企業(yè)會計(jì)制度》要求也不一致，合并報表準(zhǔn)則應(yīng)該加以明確規(guī)范。五是會計(jì)政策不一致產(chǎn)生的差異如何處理，《合并會計(jì)報表暫行規(guī)定》對母子公司會計(jì)政策不一致的，允許在合并報表時按母公司會計(jì)政策對子公司會計(jì)報表進(jìn)行調(diào)整，但未對母公司出讓子公司股權(quán)后，該子公司不再納入合并報表時，如何處理會計(jì)政策差異引起的利潤差異作出規(guī)定。在合并會計(jì)報表編制實(shí)務(wù)中還面臨著其他各種各樣的問題，合并報表會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該吸取國外成功的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際，盡可能能夠解決目前合并報表實(shí)務(wù)問題，又能與國際會計(jì)協(xié)調(diào)。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　王松年。國際會計(jì)前沿[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001，（8）。

　　[2]　龍文魁，周密。合并會計(jì)報表[M].上海：立信會計(jì)出版社，2001.

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