我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品包括土地、房屋、配套設(shè)施和代建工程，通常有出售和出租兩種形式。
在出售階段，對(duì)于沒(méi)有達(dá)到建造合同標(biāo)準(zhǔn)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，應(yīng)同時(shí)符合下列四個(gè)條件確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。在具體實(shí)務(wù)中，筆者發(fā)現(xiàn)有些房地企業(yè)有人為提前或推遲確認(rèn)收入現(xiàn)象。如當(dāng)取得銷(xiāo)售許可證，與客戶(hù)簽定預(yù)售合同并收取預(yù)收款時(shí)，就作銷(xiāo)售收入實(shí)現(xiàn)，這樣做顯然不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，因?yàn)檫@時(shí)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品尚在建設(shè)中，企業(yè)還承擔(dān)著商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，且成本也不可計(jì)量。有些房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)戶(hù)時(shí)才作收入賬，由于在我國(guó)辦理房產(chǎn)證、土地使用權(quán)證等手續(xù)較繁瑣，往往在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已交付客戶(hù)使用時(shí)，尚未辦妥產(chǎn)權(quán)證手續(xù)，而以過(guò)戶(hù)為收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，顯然有過(guò)遲之嫌。本文認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在符合下列條件時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：（1）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已竣工并經(jīng)有關(guān)部門(mén)驗(yàn)收合格，房屋面積已經(jīng)有關(guān)部門(mén)測(cè)定；（2）已與客戶(hù)簽訂了正式房屋銷(xiāo)售合同；（3）標(biāo)的物——房屋已經(jīng)客戶(hù)驗(yàn)收，對(duì)房屋的結(jié)構(gòu)、銷(xiāo)售面積及房款購(gòu)銷(xiāo)雙方均無(wú)異議，并與客戶(hù)辦妥了交付入住手續(xù)，雙方均已履行了合同規(guī)定的義務(wù)。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)）文件規(guī)定，在采用不同結(jié)算方式時(shí)，應(yīng)按不同的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，且要求對(duì)預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，按預(yù)售收入以不低于15%的利潤(rùn)率預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。這樣會(huì)造成“會(huì)計(jì)未確認(rèn)收益，而企業(yè)需繳納所得稅；或會(huì)計(jì)已確認(rèn)收益，但企業(yè)無(wú)需繳納所得稅”的時(shí)間性差異現(xiàn)象。筆者建議企業(yè)應(yīng)設(shè)置“遞延稅款”科目，以核算該時(shí)間性差異影響的稅款額，準(zhǔn)確計(jì)算所得稅費(fèi)用和稅后利潤(rùn)，明確各年度投資人的權(quán)益。
例：甲房地產(chǎn)公司，當(dāng)年有一樓盤(pán)預(yù)售收入2000萬(wàn)元，其他應(yīng)納稅所得額－200萬(wàn)元，則應(yīng)納稅額＝－200×33%+2000×15%×33%＝33萬(wàn)元。
借：遞延稅款 99
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 33
所得稅 66
第二年甲企業(yè)實(shí)現(xiàn)上述樓盤(pán)80%的銷(xiāo)售收入，即1600萬(wàn)元，確認(rèn)經(jīng)營(yíng)成本1000萬(wàn)元，期間費(fèi)用300萬(wàn)元，同時(shí)另一樓盤(pán)預(yù)售收入3000萬(wàn)元。則應(yīng)納稅額＝（1600－1000－300）×33%－99×80%+3000×15%×33%＝168.3萬(wàn)元。
借：所得稅 99
遞延稅款 69.3
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 168.3
又如乙房產(chǎn)公司當(dāng)年有一樓盤(pán)銷(xiāo)售，總價(jià)為1000萬(wàn)元，該批住宅已完工并交付，成本為800萬(wàn)元，實(shí)收30%首付款，尚有70%為客戶(hù)以公積金貸款方式支付。由于當(dāng)?shù)毓e金貸款資金緊張，預(yù)計(jì)明年才能到賬。按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，可按總價(jià)確認(rèn)收入，并計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)200萬(wàn)元。但按國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)文件規(guī)定：“采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)�！币虼似髽I(yè)當(dāng)年申報(bào)所得稅時(shí)，可只就實(shí)收款部分確認(rèn)收入，確定應(yīng)納稅所得60萬(wàn)元，其余推遲繳納的稅款可先計(jì)入“遞延稅款”貸方，明年資金到賬后再申報(bào)并作賬面余額轉(zhuǎn)出。
對(duì)于達(dá)到建造合同標(biāo)準(zhǔn)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，屬同一會(huì)計(jì)年度的，以合同完成法確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；不同會(huì)計(jì)年度完成的，在收入可估計(jì)的情況下，應(yīng)按完工百分比法確定收入。而國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)文件規(guī)定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)代建工程和提供勞務(wù)不超過(guò)12個(gè)月的，可按合同約定的價(jià)款結(jié)算日或在合同完工之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，可采用完工百分比法按季確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)�！憋@然此處的“12個(gè)月”與會(huì)計(jì)制度的“同一會(huì)計(jì)年度”是有區(qū)別的，在實(shí)務(wù)中應(yīng)加以不同處理。
例如：丙房產(chǎn)公司與當(dāng)?shù)啬畴娏竞灦ㄒ淮ê贤�，前者為后者建一幢住宅樓，合同約定工期11個(gè)月，從當(dāng)年3月初動(dòng)工至明年1月底完成，總造價(jià)1000萬(wàn)元，預(yù)算成本800萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生成本700萬(wàn)元。按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，該建造合同由于在不同會(huì)計(jì)年度完成，應(yīng)按完工百分比法確定收入。第一年計(jì)算完工程度87.5%（700÷800×100%），確認(rèn)賬面收入875萬(wàn)元（1000×87.5%），成本700萬(wàn)元，利潤(rùn)175萬(wàn)元。但按稅法規(guī)定，由于工期不超過(guò)12個(gè)月，可在明年1月完工時(shí)，再申報(bào)收入1000萬(wàn)元及實(shí)際成本，并計(jì)算應(yīng)納稅所得。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的出租業(yè)務(wù)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，將其分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種情形，只要滿(mǎn)足下列五個(gè)條件之一即為融資租賃：（1）在租賃期滿(mǎn)，租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；（2）承租人有購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂購(gòu)買(mǎi)價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值；（3）租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分；（4）就承租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；就出租人而言，租賃開(kāi)始日最低租賃收款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值；（5）租賃資產(chǎn)特殊，如不重新改制只有承租人能使用。而國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)文件規(guī)定：“將待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，先以經(jīng)營(yíng)性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)再按銷(xiāo)售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。將待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以臨時(shí)租賃方式租出的，租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)技租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)再按銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)�！笨梢�(jiàn)稅法上將房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品租賃業(yè)務(wù)分為臨時(shí)租賃、經(jīng)營(yíng)性租賃和融資租賃三種方式，它們的所得稅待遇是有區(qū)別的。
例如：丁房地產(chǎn)公司于2004年底將完工的某小區(qū)1號(hào)住宅樓（建筑面積10000平米）轉(zhuǎn)作出租用房屋，年初簽定的出租合同約定租期2年，2005年取得租金50萬(wàn)元；將2號(hào)住宅樓（建筑面積5000平米）臨時(shí)租賃，2005年收租金20萬(wàn)元。（設(shè)該小區(qū)每平方建筑面積成本800元，每平方建筑向積平均售價(jià)1000元）。
對(duì)1號(hào)樓，內(nèi)于租期短，租金低，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，可確定為經(jīng)營(yíng)租賃，企業(yè)應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)（1號(hào)樓）8000000
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——房屋（1號(hào)樓） 8000000
每年收取租金時(shí)：
借：銀行存款 500000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 500000
同時(shí)可按20年期直線(xiàn)法折舊，凈殘值為原價(jià)的5%，則每年折舊額：800×（1－5%）÷20＝38萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄：
借：其他業(yè)務(wù)支出 380000
貸：累計(jì)折舊 380000
國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)規(guī)定，將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)應(yīng)視同銷(xiāo)售，且視同銷(xiāo)售行為收入確認(rèn)的方法和順序?yàn)椋海?）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定；（2）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；（3）按成本利潤(rùn)率確定，其中，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
因此上述丁房地產(chǎn)公司2005年申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)將1號(hào)樓視同銷(xiāo)售，可按同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品每平方建筑面積1000元單價(jià)確定收入1000萬(wàn)元，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得200萬(wàn)元。同時(shí)確定該房屋計(jì)稅成本為1000萬(wàn)元，每年可在所得稅前扣除折舊額：1000×（1－5%）÷20＝47.5萬(wàn)元，應(yīng)作納稅調(diào)減8.5萬(wàn)元（47.5－38）。
如合同約定租期10年，年租金120萬(wàn)元，租期滿(mǎn)后房屋所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移給承租方，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定可確定為融資租賃，應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)（1號(hào)樓）8000000
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——房屋（1號(hào)樓） 8000000
借：應(yīng)收賬款 12000000
貸：固定資產(chǎn)——經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)（1號(hào)樓）8000000
遞延收益——未確認(rèn)融資收益 4000000
每年可按10年租賃期直線(xiàn)法攤銷(xiāo)遞延收益40萬(wàn)元：
借：遞延收益——未確認(rèn)融資收益 400000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 400000
丁房地產(chǎn)公司2005年申報(bào)所得稅時(shí)，同樣應(yīng)將1號(hào)樓視同銷(xiāo)售，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得200萬(wàn)元，以后每年只需按總租價(jià)與該房屋計(jì)稅成本差額200萬(wàn)元（1200－1000）分期攤銷(xiāo)確認(rèn)租賃收益20萬(wàn)元，每年應(yīng)作納稅調(diào)減20萬(wàn)元（40－20）。
對(duì)2號(hào)樓，由于系臨時(shí)租賃，會(huì)計(jì)上可作“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”核算，2005年收取租金時(shí)：
借：銀行存款 200000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 200000
同時(shí)按20年期直線(xiàn)法攤銷(xiāo)房屋成本，凈殘值為原價(jià)的5%，則每年攤銷(xiāo)額：400×（1－5%）÷20＝19萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄：
借：其他業(yè)務(wù)支出 190000
貸：出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——出租產(chǎn)品攤銷(xiāo) 190000
由于屬臨時(shí)租賃，丁房地產(chǎn)公司2005年申報(bào)所得稅時(shí)可將2號(hào)樓不作視同銷(xiāo)售，只需確認(rèn)租金收益。國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)文件明確規(guī)定：“未按規(guī)定轉(zhuǎn)作本企業(yè)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和臨時(shí)出租的待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用”，故該房屋攤銷(xiāo)額不能在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得19萬(wàn)元。