一、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會計處理
企業(yè)將其持有的應(yīng)收賬款出售給銀行或其他金融機構(gòu),出售以后由銀行等金融機構(gòu)負責向企業(yè)的債務(wù)人收款,這類業(yè)務(wù)稱為應(yīng)收賬款的保理業(yè)務(wù)。此類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理,應(yīng)當視其保理業(yè)務(wù)合同是否附追索權(quán)分別對待。
如果保理業(yè)務(wù)合同中約定,應(yīng)收賬款的出售不附有追索權(quán),即在所售應(yīng)收賬款到期無法收回時,銀行等金融機構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收賬款的企業(yè)進行追償,所售應(yīng)收賬款的風險完全由銀行等金融機構(gòu)承擔。在這種情況下,應(yīng)視為應(yīng)收賬款出讓完成,作如下會計分錄: 按實際收到的款項,借記“銀行存款”科目,按所售應(yīng)收賬款已提的壞賬準備金額,借記“壞賬準備”科目,按所出售應(yīng)收賬款的賬面余額,貸記“應(yīng)收賬款”,按其差額借記或貸記“財務(wù)費用”科目。
如果保理業(yè)務(wù)合同中約定,應(yīng)收賬款的出售附有追索權(quán),即在所售應(yīng)收賬款到期無法收回時,銀行等金融機構(gòu)即將原受讓的應(yīng)收賬款退回給企業(yè)。由此可見,企業(yè)所售應(yīng)收賬款的主要風險并沒有轉(zhuǎn)移給銀行等金融機構(gòu),這種保理業(yè)務(wù)的實質(zhì)就是以應(yīng)收賬款作為抵借之條件,向銀行等金融機構(gòu)獲取的一筆銀行貸款。在這種情況下,應(yīng)作如下會計分錄:借記“銀行存款”科目,貸記“短期借款”科目。原記錄的有關(guān)應(yīng)收賬款、壞賬準備等科目在款項尚未收到時不做變動,以全面反映企業(yè)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的真實情況。
二、未使用、不需用固定資產(chǎn)的折舊核算及其調(diào)整方法
2001年1月1日施行的《企業(yè)會計制度》規(guī)定,除了下列固定資產(chǎn)不計提折舊外,其他固定資產(chǎn)都應(yīng)當計提折舊:(1)房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn);(2)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn);(3)已經(jīng)提足折舊繼續(xù)使用的固定資產(chǎn); (4)按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。2002年1月1日施行的《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)不計提折舊的范圍縮小到兩種情況:一是已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn);二是按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。很明顯,《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》擴大了固定資產(chǎn)計提折舊的范圍,將以前不計提折舊的“房屋 、建筑物以外的未使用、不需用固定資產(chǎn)”也納入計提折舊的范圍。《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》對《企業(yè)會計制度》規(guī)定的這一調(diào)整,有利于促使企業(yè)充分利用固定資產(chǎn),減少和避免閑置的固定資產(chǎn),夯實企業(yè)資產(chǎn),提高經(jīng)濟效益。
需要注意的問題是,企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》規(guī)定,而對房屋、建筑物以外的其他未使用、不需用固定資產(chǎn)由原來不計提折舊改為計提折舊,此項會計政策變更應(yīng)當采用追溯調(diào)整法,調(diào)整期初留存收益和其他相關(guān)項目。如果此項會計政策變更的影響數(shù)較小,或者會計政策變更的影響數(shù)不能合理確定的,按照重要性原則和簡化核算的要求,也可以采用未來適用法。由于《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》是從2002年1月1日起施行,因此,企業(yè)在編制2002年度會計報表時尤應(yīng)注意此項規(guī)定的落實到位,并在會計報表附注會計政策和會計估計變更說明中予以如實披露。
三、集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資形成投資損益的合并報表處理
集團內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資所產(chǎn)生的投資損益,在編制合并會計報表時,是否需要對此項投資損益進行抵消,現(xiàn)行《合并會計報表暫行規(guī)定》中并不明確。例如,某集團所屬甲乙兩家控股子公司,甲公司將其持有控股的子公司A公司(對集團而言是孫公司)轉(zhuǎn)讓給乙公司持有。原投資成本30萬元,轉(zhuǎn)讓價為40萬元,由此在甲公司中產(chǎn)生投資收益10萬元,并在甲公司個別會計報表中反映投資收益10萬元。集團在編制合并會計報表時,是否需要對這10萬元投資收益進行抵消?我們認為,集團內(nèi)部所屬控股子公司之間相互轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資,由此產(chǎn)生的投資損益,在編制合并會計報表時,應(yīng)當予以抵消。因為這一交易事項,與集團內(nèi)部之間轉(zhuǎn)讓存貨、銷售固定資產(chǎn)等交易所形成的損益,在性質(zhì)上并無二致,就整個集團而言,這一交易事項也沒有增加或減少整個集團的損益,所以在編制合并會計報表時對此需要抵消,以真實地反映集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
在編制合并抵消會計分錄時,如果是投資收益,其會計分錄是:借記“投資收益”項目,貸記“合并價差(長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額)”或“長期股權(quán)投資—投資成本”項目。到底是貸記“合并價差(長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額)”還是貸記“長期股權(quán)投資—投資成本”項目,要看先期產(chǎn)生投資收益的具體原因而定。如果是投資損失,則編制相反的會計分錄。
四、處置分公司、子公司基準日的確定
企業(yè)處置分公司、子公司如何選擇確定基準日,會直接影響企業(yè)處置當期經(jīng)營業(yè)績的反映。因為根據(jù)現(xiàn)行會計制度和會計準則的規(guī)定精神,處置基準日前的分公司、子公司經(jīng)營業(yè)績要計入原處置的母(總)公司損益反映,處置基準日后分公司、子公司的經(jīng)營業(yè)績就不能并入原處置母(總)公司的損益,而是計入受讓企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。處置基準日如果選擇分公司、子公司處置協(xié)議簽訂日,因其主要風險和報酬并未實質(zhì)轉(zhuǎn)移,這有提前確認之嫌;如果選擇分公司、子公司營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日,這又顯然滯后,因為在營業(yè)執(zhí)照或稅務(wù)登記變更日,子公司的主要風險和報酬早已經(jīng)轉(zhuǎn)移給對方了。
參照財政部有關(guān)股權(quán)購買日的確定標準,我們認為,企業(yè)處置分公司、子公司的基準日應(yīng)當以被處置分公司、子公司對凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)實際上轉(zhuǎn)讓給購買企業(yè)的日期為準。具體而言應(yīng)當符合以下四項條件:(1)處置協(xié)議已經(jīng)獲得處置企業(yè)股東大會或股東會通過,并已獲相關(guān)政府部門的批準;(2)處置雙方已經(jīng)辦理必要的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù);(3)受讓方已經(jīng)支付購買款的大部分;(4)受讓企業(yè)實際上已經(jīng)控制被處置分公司、子公司的財務(wù)和經(jīng)營政策,并從其活動中獲得利益或承擔風險。作這樣的界定,便于會計實務(wù)的操作,也可以同股權(quán)購買日的標準相銜接,避免對處置分公司、子公司在處置前后某段時間經(jīng)營業(yè)績在集團公司報表中的重復反映或漏計。
五、職工住房補貼的會計處理
有關(guān)企業(yè)住房制度改革的財務(wù)會計問題,財政部曾經(jīng)印發(fā)過三個文件予以規(guī)范,即財政部《關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財務(wù)問題的通知》(財企[2000]295號)、《關(guān)于住房制度改革中有關(guān)財務(wù)處理問題的補充通知》(財企[2000]878號)、《企業(yè)住房制度改革中有關(guān)會計處理問題的規(guī)定》(財會[2001]5號)。這些文件規(guī)定,取消住房周轉(zhuǎn)金管理制度后,企業(yè)現(xiàn)有住房周轉(zhuǎn)金余額做調(diào)整期初未分配利潤處理。由此造成期初未分配利潤的負數(shù),年終經(jīng)過注冊會計師和會計師事務(wù)所鑒證后,報經(jīng)主管財政機關(guān)批準,依次以下述資金彌補:公益金、盈余公積金、資本公積金以及以后年度實現(xiàn)的凈利潤;由此造成期初未分配利潤的正數(shù),按正常的利潤分配制度執(zhí)行。
現(xiàn)在的問題是,有的企業(yè)(主要是經(jīng)濟效益較好的企業(yè))近一兩年來又參照了一些省市行政事業(yè)單位的做法,對職工發(fā)放住房補貼。住房補貼分為三種:一是住房公積金補貼,即對1999年1月1日及其以后參加工作的無房職工,由單位按月發(fā)放住房公積金補貼;二是一次性住房補貼,即對已享受實物分房面積低于規(guī)定標準的職工和1998年12月31日及其以前參加工作的無房職工,由單位發(fā)放一次性住房補貼;三是工齡住房補貼,即對1994年12月31日及其以前參加工作的無房和住房面積低于規(guī)定標準的職工由單位再給予一次性工齡住房補貼。對于住房公積金補貼和工齡住房補貼,一般按照職工工資的列支方法計入當期成本費用。對于一次性住房補貼,由于是一次性補發(fā),而且金額較大,如何進行處理,現(xiàn)行企業(yè)財務(wù)會計規(guī)定也不明確。國家稅務(wù)部門曾經(jīng)就此問題的稅前扣除事宜作過規(guī)定,即對住房公積金補貼和工齡補貼,可以在稅前扣除;對于一次性住房補貼,經(jīng)稅務(wù)部門審核后可在不少于三年的期限內(nèi)均勻扣除。我們認為,企業(yè)可以參照國家稅務(wù)部門的規(guī)定,對一次性住房補貼一般可以分三年計入成本費用。如果企業(yè)對發(fā)放一次性住房補貼有一些限制性措施的,比如職工領(lǐng)了一次性住房補貼至少要在本企業(yè)繼續(xù)工作多少年,否則按不足年限比例扣回一次性住房補貼的,也可以按照約定尚需供職年限分別計算轉(zhuǎn)入相應(yīng)年度的成本費用。
六、外商投資企業(yè)職工福利費的核算
根據(jù)財政部的有關(guān)文件規(guī)定,從2002年1月1日起,外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》!镀髽I(yè)會計制度》并沒有規(guī)定從稅后利潤中計提職工獎勵及福利基金,但由于外商投資企業(yè)的有關(guān)法律規(guī)定,外商投資企業(yè)要從稅后利潤中計提一定比例的職工獎勵及福利基金,這就造成了外商投資企業(yè)與一般的內(nèi)資企業(yè)計提職工福利費的差異。為此,財政部財會[2001]62號文規(guī)定,在外商投資企業(yè)中,“應(yīng)付福利費”科目除核算從“應(yīng)付工資”科目轉(zhuǎn)入的各項內(nèi)容外,只核算外商投資企業(yè)按規(guī)定從稅后利潤中提取的職工獎勵及福利基金及其使用。其余福利費應(yīng)于發(fā)生的當期直接計入當期損益。財政部財會[2002] 號文又規(guī)定,外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》,也不再按職工工資總額的14%計提福利費,除醫(yī)療保險、住房公積金、退休保險基金等三項福利基金外,企業(yè)當期發(fā)生的其他福利費,先沖減“應(yīng)付福利費”科目余額,“應(yīng)付福利費”余額不足沖減的,直接計入當期管理費用。
需要注意的是,對這個問題的稅務(wù)規(guī)范與會計規(guī)范尚有區(qū)別。國家稅務(wù)總局國稅函[1999]709號文規(guī)定,外商投資企業(yè)除為雇員提存醫(yī)療保險、住房公積金、退休保險基金等三項福利基金和按照現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定計提職工教育經(jīng)費和工會經(jīng)費外,不得在稅前預提其他職工福利類費用。這一精神與財政部的會計規(guī)范并無二致。但國家稅務(wù)總局在此函中又指出,企業(yè)實際發(fā)生的不屬于上述五項預提基金或經(jīng)費(即醫(yī)療保險、住房公積金、退休保險基金、職工教育經(jīng)費和工會經(jīng)費)開支范圍內(nèi)的其他職工福利類支出,可按實際發(fā)生數(shù)在當年度稅前扣除,但在當年度稅前扣除的此類費用,不得超過企業(yè)全年職工稅前列支工資總額的14%,其超過部分也不得在以后年度扣除。很明顯,該等稅務(wù)規(guī)范的要義是,對其他職工福利費,企業(yè)不得預提,據(jù)實列支,比例控制,超過14%部分要作納稅調(diào)整。而會計規(guī)范的要義是,對其他職工福利費,只能據(jù)實列支,并且“應(yīng)付福利費”科目有余額的要先沖減。
七、房地產(chǎn)企業(yè)帶裝修商品房的 銷售收入實現(xiàn)標準
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定,根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定,應(yīng)當按照銷售一般商品收入的原則執(zhí)行,即符合以下四個條件時確認銷售收入實現(xiàn):(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方;(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已出售的商品實施控制;(3)與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);(4)相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。這些都是原則性的規(guī)定,在會計實務(wù)工作中確認商品房銷售收入實現(xiàn)的具體把握的條件還應(yīng)包括商品房的驗收、綜合驗收、開具發(fā)票、交付鑰匙等。嚴格執(zhí)行這些條件,對于防止企業(yè)提前或推遲商品房銷售收入實現(xiàn)、防止隨意調(diào)節(jié)經(jīng)營業(yè)績具有重要意義。一般商品房的銷售按照上述規(guī)定的條件要求即可。
需要討論的問題是,有的房地產(chǎn)企業(yè)在銷售商品房時,為適應(yīng)不同層次消費者和購買者的需求,對部分商品房采取帶裝修的銷售方式進行銷售,在這種情況下如何確認銷售收入實現(xiàn)?對此,我們認為,帶裝修商品房銷售的合同,如果只有一個,裝修只是商品房銷售的一部分,那么就應(yīng)該待商品房裝修竣工、驗收合格、交付客戶才能確認銷售收入實現(xiàn),銷售收入包括商品房銷售收入和裝修銷售收入;如果商品房銷售合同與裝修合同一分為二,各自獨立,那么就應(yīng)當將它們視作兩筆交易,即商品房銷售和裝修業(yè)務(wù),分別確認銷售收入的實現(xiàn)。
八、房地產(chǎn)企業(yè)商品房售后租回的會計處理
前已述及,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房對外銷售收入的確定,應(yīng)當按照銷售商品收入的確認原則執(zhí)行。需要強調(diào)的是,對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)商品房的銷售,不可以采取完工百分比法確認收入。只有符合建造合同的條件,并且有不可撤銷的建造合同的情況下,才可以按照完工百分比法確認房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的收入。這一點,財政部和中國證監(jiān)會先后都有過明確的規(guī)定。
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收入會計核算中,還有一個問題值得注意,即房地產(chǎn)售后租回交易的會計處理。房地產(chǎn)售后租回是目前一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取的促銷手段之一。根據(jù)《企業(yè)會計準則—租賃》的有關(guān)規(guī)定,對售后租回交易,如果是屬于融資租賃的,則賣主(即承租人)應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額予以遞延,并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤,作為折舊費用的調(diào)整;如果是屬于經(jīng)營租賃的,則賣主(即承租人)應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額予以遞延,并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例進行分攤,作為租金費用的調(diào)整。也就是說,在售后租回交易的情況下,原出售房地產(chǎn)的售價與資產(chǎn)賬面價值的差額,不能一次性確認為銷售當期的收益,而應(yīng)當在回租期內(nèi)遞延分期轉(zhuǎn)銷為折舊費用或租賃費用。
九、查補以前年度所得稅的會計處理
企業(yè)接受財政、稅務(wù)、審計等部門的檢查,由此發(fā)生的查補以前年度企業(yè)所得稅的,在實務(wù)工作中,有的記入查補當年的“所得稅”科目,計入查補當期的費用,有的記入“以前年度損益調(diào)整”科目,調(diào)整會計報表“年初未分配利潤”項目。這兩種處理方法的結(jié)果是不同的,對企業(yè)查補當年的經(jīng)營業(yè)績的影響也是不同的,尤其是當補繳以前年度所得稅的金額較大的時候。不過這兩者的會計處理各有依據(jù),前者依據(jù)的是國際會計準則,后者依據(jù)的是國家現(xiàn)行的會計準則和會計制度!秶H會計準則12號—所得稅》規(guī)定,在本期確認的、對以前期間的當期所得稅的調(diào)整,計入本期所得稅費用。我國《企業(yè)會計制度》第138條和《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》指南中規(guī)定,調(diào)整以前年度所得稅的,應(yīng)調(diào)整“以前年度損益調(diào)整”科目和年初未分配利潤項目。我們認為,注冊會計師在年度審計時應(yīng)結(jié)合實際情況、按照一貫性原則、考慮補交所得稅金額的大小等,靈活掌握處理。如果企業(yè)補繳所得稅金額較小時,計入當期“所得稅”科目;如果補繳金額較大時計入“以前年度損益調(diào)整”科目,并提請企業(yè)在會計報表附注中予以披露,此外還要根據(jù)重要性原則考慮是否在審計報告中予以反映。當然,如果在財政、稅務(wù)、審計部門的查處決定中明確了查補所得稅會計處理的,則應(yīng)從其處理。
十、外商投資股份有限公司利潤分配中的特殊問題
外商投資股份有限公司由于其性質(zhì)的特殊性,從資本關(guān)系上說是外商投資企業(yè),應(yīng)當遵守外商投資企業(yè)法規(guī);從組織形式上講又是股份有限公司,應(yīng)當執(zhí)行《公司法》。具體在利潤分配問題上,外商投資企業(yè)法與《公司法》的規(guī)定是有區(qū)別的。如《中外合資經(jīng)營企業(yè)法》第8條規(guī)定:“合營企業(yè)獲得的毛利潤,按中華人民共和國稅法規(guī)定繳納合營企業(yè)所得稅后,扣除合營企業(yè)章程規(guī)定的儲備基金、職工獎勵及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金,凈利潤根據(jù)合營各方注冊資本的比例進行分配。”《外資企業(yè)法實施細則》第58條規(guī)定:“外資企業(yè)依照中國稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤,應(yīng)當提取儲備基金和職工獎勵及福利基金!薄豆痉ā返177條規(guī)定:“公司分配當年稅后利潤時,應(yīng)當提取利潤的10%列入公司的法定公積金,并提取利潤的5%-10%列入公司法定公益金。”從性質(zhì)上講,外商投資企業(yè)的儲備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金類同于盈余公積。所不同的是外商投資企業(yè)稅后利潤分配多了一項職工獎勵及福利基金,而職工獎勵及福利基金屬于負債性的而非屬于權(quán)益性的 .
那么,外商投資股份有限公司的利潤分配到底是應(yīng)當依據(jù)《公司法》的規(guī)定計提兩金(法定公積金和法定公益金),還是依據(jù)外商投資企業(yè)法的規(guī)定計提三金(儲備基金、生產(chǎn)發(fā)展基金和職工獎勵及福利基金)呢? 我們認為:(1)如果先有外商投資企業(yè),后為了股票上市等目的而改制為股份有限公司,并且改制為股份有限公司后外商投資的資本比例仍然在25%以上的,其利潤分配應(yīng)當按照外商投資企業(yè)法的規(guī)定,計提三金,以便公司會計政策前后保持一致;改制為股份有限公司后外商投資的資本比例如不到25%的,其利潤分配則應(yīng)當按照《公司法》的規(guī)定,計提兩金。(2)如果先有股份有限公司,后由于發(fā)行外資股而具備外商投資企業(yè)條件的(如外資股比例在25%以上,則具備中外合資經(jīng)營企業(yè)的有關(guān)法律條件),其利潤分配仍然應(yīng)當按照《公司法》的規(guī)定,計提兩金。
應(yīng)當指出,由于外商投資企業(yè)的利潤分配政策是在企業(yè)章程中確定的,如果該等外商投資股份有限公司章程中參照了《公司法》的規(guī)定,明確規(guī)定計提兩金,這應(yīng)當視為許可的辦法。