(一)建造合同的定義和特征
建造合同，是指為建筑一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。其中，所指資產(chǎn)主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。
建造合同的主要特征在于：
1.先有買主(即客戶)，后有標底(即資產(chǎn))，建筑資產(chǎn)的造價在合同簽訂時就已經(jīng)確定；
2.資產(chǎn)的建設(shè)周期長，一般都要跨越一個會計年度，有的長達數(shù)年；
3.所建筑資產(chǎn)的體積大，造價高；
4.建造合同一般為不可撤消合同。
(二)建造合同的類型
建筑合同分為兩類，：一類是固定造價合同；另一類是成本加成合同。固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。比如，某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一棟辦公大樓，合同規(guī)定建筑大樓的總造價為2 000萬元。該合同即為固定造價合同。又比如，某建筑承包商與一客戶簽訂一項建造合同，為客戶建造一條100公里長的公路，合同規(guī)定每公里單價為600萬元。該合同也是固定造價合同。
成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建筑合同。比如，建筑承包商與一客戶簽訂一項建筑合同，為客戶建造一臺大型機械設(shè)備，雙方約定以建造該設(shè)備的實際成本為基礎(chǔ)，價款以實際成本的2%計算確定。該合同就屬于成本加成合同。 固定造價合同與成本國成合同的主要區(qū)別就在于它們各含風(fēng)險的承擔(dān)者不同。前者的風(fēng)險主要是由建造承包方承擔(dān)，后者是則主要由發(fā)包主承擔(dān)。
二、合同收入
(一)合同收入的組成內(nèi)容
合同收入包括以下內(nèi)容：
1.合同的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容；
2.因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入，只有在符合規(guī)定條件時才能構(gòu)成合同總收入。
(二)合同變更收入的確認
合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。例如，某建造承包商與一客戶簽訂合同建筑一棟住宅樓，合同執(zhí)行到三分之一時，客戶提出改變原住宅的部分戶型設(shè)計，并同意增加變更收入100萬元，這就屬于合同變更。
因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認：
1.客戶能夠認可因變更而增加的收入；
2.收入能夠可靠地計量。
如果不同時具備以上兩個條件，則不能確認合同變更收入。要注意的是，這里所說的合同變更收入確認，僅指合同變更收入可以計入合同總收入，而不是說將其在當期損益中確認。以下提到的索賠款、獎勵款收入確認也有類似的含義。它們何時計入損益，在合同收入和合同費用的確認部分討論。
(三)索賠款收入的確認
索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三方收取的、用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。比如，某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為1 000萬元的建造合同，建造一座電站。合同規(guī)定的建設(shè)期為1998年12月1日至2000年12月1日。同時，合同還規(guī)定，發(fā)電機由客戶采購，于2000年9月1日前交付建造承包商安裝。該合同執(zhí)行過程中，客戶并未在合同規(guī)定的時間范圍內(nèi)將發(fā)電機交付承包商。為此建造承包商要求客戶支付延誤工期款80萬元。這就是發(fā)生索賠款的例子。
因發(fā)生索賠而形成的收入即為索賠款收入，其應(yīng)在同時符合以下條件時才能加以確認：
1.根據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意這項索賠：
2.對方同意接受的金額能夠可靠地計量。
如果不能同時符合以上條件，則不能確認索賠收入。 在上例中，建造承包商的初始收入為1 000萬元。根據(jù)雙方談判的情況，客戶同意向建造承包商支付延誤工期款80萬元。根據(jù)以上確認條件，建造承包商可以在2000年將因索賠而增加的收入80萬元確認為合同收入的組成部分，即2000年該項建造合同的總收入應(yīng)為1 080萬元。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將80萬元計入合同總收入；假如客戶只同意支付延誤工期款40萬元，則只能將40萬元計入該項合同總收入，即2000年該項建造合同總收入為1 040萬元。
(四)獎勵款收入款的確認
獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。比如，某建造承包商與一客戶簽訂了一項合同金額為9 000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為1998年12月20日至2000年12月20日。該合同在執(zhí)行中于2000年9月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計標準，并有望提前3個月完工�？蛻敉庀蚪ㄔ斐邪讨Ц短崆翱⒐お�100萬元。這就是發(fā)生獎勵款的例子。
因獎勵而形成的收入應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認：
1.根據(jù)目前合同的完成情況，足以判斷工程進度工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標準；
2.獎勵金額能夠可靠地計量。
如不同時符合以上條件，則不能確認獎勵款收入。
三、合同成本
(一)合同成本的組成內(nèi)容
合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。
1.直接費用
直接費用是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的人工費用、耗用的材料費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。其中，其他直接費用包括有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復(fù)測費、工程點交費用、場地清理費用等。
2.間接費用
間接費用是企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用，包括臨時設(shè)施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等。
(二)合同成本的會計處理
直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本；間接費用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分配的方法有人工費用比例法、直接費用比例法。
1.人工費用比例法 人工費用比例法是以各合同實際發(fā)生的人工費用為基數(shù)分配間接費用的一種方法，可用公式表示如下：
2.直接費用比例法 直接費用比例法是以成本對象發(fā)生的直接費用為基礎(chǔ)分配間接費用的一種方法，可以用公式表示如下：
某合同應(yīng)負擔(dān)的間接費用=該合同實際發(fā)生的直接費用×間接費用分配率
值得提起的是，在核算合同成本時，有幾點需要關(guān)注：
1.與合同有關(guān)的零星收益不作為合同收入，而是直接沖減合同成本。其中，零星收益是指在合同執(zhí)行過程中取得的、但不計入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性收益。比如，完成合同后處置殘余物資取得的收益。
2.下列各項費用，不計入合同成本，而是作為其間費用直接計入當期損益。
(1)企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用；
(2)船舶等制造企業(yè)的銷售費用；
(3)企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務(wù)費用；
(4)因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，不計入合同成本，而應(yīng)直接作為期間費用。
四、合同收入與合同費用的確認
(一)合同收入與合同費用的確認原則
與提供勞務(wù)收入確認類似，合同收入與合同費用如何確認要看建造合同的結(jié)果是否能可靠地估計。
1.建造合同的結(jié)果能夠可靠估計時的處理 會計制度規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工百分比法確認合同收入和合同費用。
建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。對于不同類型的建造合同，判斷其結(jié)果能否可靠估計的條件也不完全相同。
(1)判斷固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的條件
�、俸贤偵先肽軌蚩煽康赜嬃�；
�、谂c合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；
�、墼谫Y產(chǎn)負債表日合同完工進度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定；
�、転橥瓿珊贤呀�(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。
(2)判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計的條件
①與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)；
�、跒橥瓿珊贤呀�(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。
根據(jù)建造合同準則，以下方法可以用于確定合同完工進度：
�、倮塾媽嶋H發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例；
�、谝呀�(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例；
�、垡淹旰贤ぷ鞯臏y量。
2.建造合同的結(jié)果不能可靠估計時的處理
如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認合同收入合同費用，而應(yīng)分別以下情況進行會計處理：
(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認的費用；
(2)合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。
如果預(yù)計總成本將超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認為當期費用。
(二)合同收入和合同費用確認和計量的賬務(wù)處理
采用完工百分比法確認合同收入和合同費用，關(guān)鍵要確定工程的完工進度。因此，在具體運用完工百分比法時，第一步要做的是確定建造合同的完工程度，然后根據(jù)完工百分比確認和計量當期的合同收入和合同費用。用公式表示如下：
當期確認的合同收入=(合同總收入×完工進度)-以前會計年度累計已確認的收入 當期確認的毛利=(合同總收入-合同預(yù)計總成本)×完工進度-以前會計年度累計已確認的毛利
當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前會計年度預(yù)計損失準備
需要說明的是，以上完工進度是指累計完工進度。因此，企業(yè)在運用上述公式確認和計量當期合同收入和合同費用時，應(yīng)分別建造合同的實施情況處理：
1.當年開工當年未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)在運用上述公式確認和計量當期合同收入和合同費用時，以前會計年度累計已確認的合同收入和合同毛利均為零。
2.以前年度開工至本年仍未完工的建造合同。在這種情況下，企業(yè)可以直接運用上述公式確認和計量當期收入和費用。
3.以前年度開工本年度完工的建造合同。在這種情況下，當期確認和計量的合同收入，等于合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額；當期確認和計量的合同毛利等于合同總收入扣除實際合同總成本減以前會計年度累計已確認的毛利后的余額。
例31：某造船企業(yè)與一客戶簽訂了一項總金額為5 800 000元的固定造價合同，承建一艘船舶。工程已于1998年2月開工，預(yù)計2000年8月完工。最初，預(yù)計工程總成本為5 500 000元；至1999年底，由于鋼材價格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已達到6 000 000元。該造船企業(yè)于2000年6月提前兩個月完成了合同，工程優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款200 000元。建造該船舶的其他有關(guān)資料如下表：
單位：元
| 1998年 | 1999年 | 2000年 | |
| 至目前為止已發(fā)生的成本 | 1 540 000 | 4 800 000 | 5 950 000 |
| 完成合同尚需發(fā)生成本 | 3 960 000 | 1200000 | - |
| 已結(jié)算合同價款 | 1 740 000 | 2 960 000 | 1 300 000 |
| 實際收到價款 | 1700000 | 2900000 | 1400000 |
1.1998年的賬務(wù)處理及信息披露
(1)1998年的賬務(wù)處理
①登記發(fā)生的合同成本
借：工程施工 1 540 000
貸：原材料、應(yīng)付工資、累計折舊等 1 540 000
�、诘怯浺呀Y(jié)算的合同價款
借：應(yīng)收賬款 1 740 000
貸：工程結(jié)算 1 740 000
�、鄣怯泴嶋H收到的合同價款
借：銀行存款 1 700 000
貸：應(yīng)收賬款 1 700 000
�、艽_認和計量當年的收入和費用，并登記入賬
1998年的完工進度=1 540 000/(1 540 000+3
960 000) =28%
1998年應(yīng)確認的合同收入=5 800 000×28% =1 624 000(元)
1998年應(yīng)確認的毛利=(5 800 000-1 540 000-3 960 000)×28% =84
000(元)
1998年應(yīng)確認的合同費用=1 624 000-84 000 =1 540
000(元)
借：工程施工--毛利 84 000
主營業(yè)務(wù)成本 1 540 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 624 000
(2)1998年該項合同的有關(guān)信息披露如下：
�、僭谫Y產(chǎn)負債表中披露的有關(guān)信息：
應(yīng)收賬款：根據(jù)“應(yīng)收賬款”科目余額填列，金額為40 000元(1 740 000-1 700
000
已結(jié)算未完工款：本項目應(yīng)在流動負債類項目下列示，反映在建合同已辦理結(jié)算但尚未完工部分的價款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為116
000元(1 740 000-1 540 000-84 000)。
�、谠诶麧櫛碇信兜挠嘘P(guān)信息：
主營業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列，金額為1 624 000元。
主營業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“
主營業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列，金額為1 540
000元。
�、墼跁�報表附注中披露有關(guān)信息：
確定合同完工進度的方法：本例中合同完工進度根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。
在建工程累計已發(fā)生的成本：根據(jù)“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列，金額為1 540 000元。
在建工程已結(jié)算價款：反映在建合同累計已辦理結(jié)算的工程價款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額填列，金額為1 740 000元。
合同總金額：5 800 000元。
2.1999年的賬務(wù)處理及信息披露
(1)1999年的賬務(wù)處理
①登記發(fā)生的合同成本
借：工程施工 3 260 000
貸：原材料、應(yīng)付工資、累計折舊等 3 260 000
�、诘怯浺呀Y(jié)算的合同價款
借：應(yīng)收賬款 2
960 000
貸：工程結(jié)算 2 960 000
③登記實際收到的合同價款
借：銀行存款 2
900 000
貸：應(yīng)收賬款 2 900 000
�、艽_認和計量當年的收入和費用，并登記入賬
1999年的完工進度=4 800 000/(4 800 000+1 200 000) =80%
1999年應(yīng)確認的合同收入=5 800 000×80%-1 624 000 =3 016 000(元)
1999年應(yīng)確認的毛利=(5 800 000-4 800 000-1 200 000) ×80%-84 000
=-244000(元)
1999年應(yīng)確認的合同費用=3 016 000+244 000 =3 260
000(元)
1999年確認的合同預(yù)計損失=(4 800+1 200 000 -5 800 000)×(1-80%) =40
000(元)
注：在1999年底，由于該合同預(yù)計總成本6 000 000元，大于合同總收入5 800
000元，預(yù)計發(fā)生損失總額為200 000元；由于在“工程施工--毛利”科目中反映了160 000元的虧損(84 000-244
000)，因此，應(yīng)將剩余的、為完成工程發(fā)生的預(yù)計損失40 000元確認為當期損失。
借：主營業(yè)務(wù)成本 3 260 00
貸：主營業(yè)務(wù)收入 3 016 000
工程施工--毛利 244 000
同時，確認合同預(yù)計損失
借：合同預(yù)計損失 40 000
貸：預(yù)計損失準備 40 000
(2)1999年該項合同的有關(guān)信息披露如下：
�、僭谫Y產(chǎn)負債表中披露的有關(guān)信息：
應(yīng)收賬款：根據(jù)“應(yīng)收賬款”科目余額填列，金額為100
000元。
已結(jié)算未完工款：本項目應(yīng)在流動負債類項目下列示，反映在建合同已辦理結(jié)算但尚未完工部分的價款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列，金額為60
000元(4 700 000-4 640 000)。
�、谠诶麧櫛碇信兜挠嘘P(guān)信息
主營業(yè)務(wù)收入：根據(jù)“主營業(yè)務(wù)收入”科目本年貸方發(fā)生額填列，金額為3 016
000元。
主營業(yè)務(wù)成本：根據(jù)“主營業(yè)務(wù)成本”科目本年借方發(fā)生額填列，金額為3 260
000元。
�、酆贤A(yù)計損失；根據(jù)“合同預(yù)計損失”科目本年借方發(fā)生額填列，金額為40 000元。
�、茉跁媹蟊砀阶⒅信队嘘P(guān)信息：
確定合同完工進度的方法：本例中合同完工進度根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。
在建工程累計已發(fā)生的成本：根據(jù)“工程施工”科目的余額扣除毛利后的余額填列，金額為4 960 000元(1 540 000+3
260 000-84 000+244
000)。
在建工程已結(jié)算價款：反映在建合同累計已辦理結(jié)算的工程價款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額填列，金額為4 700
000元(1 740 000+2 960 000)。
合同總金額：5 800 000元。
3.2000年的賬務(wù)處理及信息披露
(1)2000年的賬務(wù)處理
�、俚怯洶l(fā)生的合同成本
借：工程施工 1 150 000
貸：原材料、應(yīng)付工資、累計折舊等 1 150 000
�、诘怯浺呀Y(jié)算的合同價款
借：應(yīng)收賬款 1 300 000
貸：工程結(jié)算 1 300 000
③登記實際收到的合同價款
借；銀行存款 1 400 000
貸：應(yīng)收賬款 1 400 000
④確認和計量當年的收入和費用，并登記入賬
2000年應(yīng)確認的合同收入=合同總金額-至目前止累計已確認的收入
=(5 800 000+200 000) -(1 624 000+3 016 000) =1 360 000(元)
2000年應(yīng)確認的毛利=[(5 800 000+200 000)-5 950 000] -(84 000-244 000)
=50 000+160 000 =210 000(元)
2000年應(yīng)確認的合同費用=當年確認的合同收入-當年確認的毛利-以前年度預(yù)計損失 準備 =1 360 000-210
000-40 000 =1 110 000(元)
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 110 000
預(yù)計損失準備 40 000
工程施工--毛利 210 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 360 000
�、�2000年工程全部完工，應(yīng)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖
借：工程結(jié)算 6 000
000
貸：工程施工 5 950 000
工程施工--毛利 50 000
(2)2000年該項合同的有關(guān)信息披露如下：
由于工程在2000年已全部完工，工程價款已全部辦理了結(jié)算并已收訖，因此只需在利潤表中披露當年確認的收入，費用和利潤。
