會計師事務(wù)所“輪作”審計制探討

    一、問題的提出

    會計師事務(wù)所對企業(yè)的公正審計是經(jīng)濟(jì)能夠持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展的有力保障，而最近從國內(nèi)外發(fā)生的一系列會計造假事件所披露的問題，使我們不得不考慮如何使會計師事務(wù)所能夠保持公正客觀的審計。近期發(fā)生的中外財務(wù)丑聞無一例外均重創(chuàng)了資本市場。去年中國股市的下跌，這一因素起了推波助瀾的作用。近一段時間，美國股市因?yàn)檫@個原因下滑到1997年以來的最低點(diǎn)并導(dǎo)致了全球股市的動蕩，其嚴(yán)重程度甚至?xí)�引發(fā)全球的經(jīng)濟(jì)衰退。中國由于是發(fā)展中國家，市場機(jī)制尚不健全，國際金融風(fēng)險更容易傳導(dǎo)到國內(nèi)，所受外部沖擊更大。我們必須通過制度建設(shè)來消減這種來自國內(nèi)外的、影響經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的人為風(fēng)險。由于長期審計帶給合作雙方的巨大利益使企業(yè)和會計師事務(wù)所造假問題異常嚴(yán)峻，而這種親密的長期合作也可能使審計的獨(dú)立性遭受重大減損并已經(jīng)成為導(dǎo)致作假的一個重要原因，隨之也帶來了一系列嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)問題。由于導(dǎo)致企業(yè)和會計師事務(wù)所作假的因素很多，本文將重點(diǎn)就“長期合作關(guān)系”導(dǎo)致的作假問題作為切入點(diǎn)，提出會計師事務(wù)所“輪作”審計制的初步框架，即通過間隔輪換審計的方法限制會計師事務(wù)所與其企業(yè)的合作年限，從而在制度上防止這種可能導(dǎo)致事務(wù)所與客戶之間產(chǎn)生不當(dāng)利益關(guān)系的現(xiàn)象，進(jìn)而防止由于會計師事務(wù)所長期為一家企業(yè)審計而產(chǎn)生的作假事件。

    二、“輪作”審計制及其利弊

    企業(yè)和會計師事務(wù)所的“長期合作”其實(shí)是一種變相的會計審計服務(wù)的終身制。它滿足了雙方的利益卻對第三方的利益構(gòu)成了巨大侵害。而從會計師事務(wù)所作假的根源來說，就是利益驅(qū)動。雇傭與被雇傭的關(guān)系決定了雇傭方的決定性的地位，而受雇傭方由于同業(yè)競爭的壓力，為了生存只能滿足顧主的要求。尤其是一家企業(yè)長期聘用一家事務(wù)所進(jìn)行審計時，雙方出于利益的需要，使發(fā)生作假的概率明顯增大，會計信息失真也由此產(chǎn)生。那么是否可以用制度來抑制這種現(xiàn)象的發(fā)生呢？目前提出的辦法是強(qiáng)制交替任用審計師，安排恰當(dāng)?shù)膶徲嬓〗M以確保審計的獨(dú)立性。但這種方法并不能阻止這種現(xiàn)象的發(fā)生，因?yàn)槠髽I(yè)和事務(wù)所這種默契的合作實(shí)際上是出于雙方切身利益的考慮，不是個人行為，而是一個企業(yè)的整體行為。在一個整體內(nèi)，個人必須服從整體的利益和要求。換句話說，如果只由同一家事務(wù)所進(jìn)行審計，不論如何更換審計師，審計師要么服從安排，要么離開。因此它并不能真正起到防止作假的作用。筆者提出用“輪作”審計的方法來制約這種事實(shí)上的終身審計制的發(fā)生。這里的“輪作”是指一家事務(wù)所對一家企業(yè)的審計只能在規(guī)定的年限內(nèi)，在此年限內(nèi)企業(yè)和事務(wù)所可以自由選擇合作時間，而一旦達(dá)到制度規(guī)定的雙方最高合作年限，企業(yè)必須另選一家事務(wù)所對其進(jìn)行審計，而任期已滿的事務(wù)所不得在制度規(guī)定的下一個或連續(xù)幾個年度對同一家企業(yè)再次進(jìn)行審計。例如，假設(shè)一家事務(wù)所由于制度規(guī)定只能在連續(xù)三年內(nèi)對同一企業(yè)進(jìn)行審計，而在下一相鄰的三年或幾年中不得對同一家企業(yè)再次進(jìn)行審計。反之，對企業(yè)也是如此。一家事務(wù)所最多只能對一個企業(yè)連續(xù)審計三年，實(shí)際上連續(xù)審計的最高時限是不確定的，關(guān)鍵要考慮的是既要增加企業(yè)和會計師事務(wù)所的作假成本保持審計的獨(dú)立性，又要適當(dāng)考慮企業(yè)和會計師事務(wù)所的審計成本和審計質(zhì)量及其他相關(guān)因素后，由此合理確定雙方連續(xù)合作的最高年限。

    （一）實(shí)施這一制度的好處是：第一，有利于從投資者和管理者的審計角度定期對公司進(jìn)行重新審視。由于定期輪換會計師事務(wù)所，能使相關(guān)報表閱讀者獲得由不同會計師事務(wù)所出具的公司的審計報告。并且不同事務(wù)所的內(nèi)部風(fēng)險控制不同，抽樣審計的范圍也不同，因而前后對比的審計報告也提高了會計報表的可信性，減少了由一家事務(wù)所長期出具審計報告帶來的審計惰性風(fēng)險。第二，有利于促使會計師事務(wù)所自覺提高審計質(zhì)量。能使事務(wù)所在可見的為企業(yè)服務(wù)的年限內(nèi)，不愿為獲得可預(yù)期的收入而敢于冒出虛假報告所帶來的風(fēng)險，同時可使企業(yè)在尋找配合其作假的會計師事務(wù)所方面出現(xiàn)困難。另外“輪作”審計也是前后任事務(wù)所之間互相監(jiān)督的過程，相當(dāng)于同業(yè)互查機(jī)制，這也有利于提高審計質(zhì)量。第三，有利于在事實(shí)上促進(jìn)市場競爭更加公平。因?yàn)檫@種長期特殊的互利合作實(shí)際上排除了其他會計師事務(wù)所的進(jìn)入，具有排他性。除非特別因素，這種合作是異常牢固的，不是其他事務(wù)所降低審計費(fèi)用就能介入的，這種情況帶來了事實(shí)上的市場壟斷行為，而實(shí)行輪換審計就可以很好地解決這個問題，它打破了事實(shí)上的會計審計服務(wù)的終身制。第四，這個制度也有利于增加企業(yè)對異地會計師事務(wù)所的需求，減少本地化審計的人為干擾因素。目前在上市公司的審計中，有很大部分公司的審計都是由本地事務(wù)所完成的，在被證監(jiān)會處罰的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘用了異地事務(wù)所，折射出掛靠體制和地方保護(hù)主義對我國會計師事務(wù)所審計獨(dú)立性和審計質(zhì)量的巨大負(fù)面影響。而輪換審計則可以增加企業(yè)雇傭外地事務(wù)所的機(jī)會，減少上述現(xiàn)象的發(fā)生。最后，實(shí)施這個制度利用現(xiàn)有的機(jī)構(gòu)和人員就能夠完成。監(jiān)督管理的目的就是要整合資源、降低成本，進(jìn)而獲得消耗最小、效益最高的運(yùn)行體制監(jiān)督模式。不論企業(yè)還是政府都要遵循這個原則提高自身運(yùn)做效率。由于這個制度是補(bǔ)充完善性質(zhì)的，不用另外增加監(jiān)管人員及另設(shè)機(jī)構(gòu)而又能提高監(jiān)管效率，因而對監(jiān)管方來說具有很強(qiáng)的操作性。

    （二）這一制度的缺點(diǎn)是：企業(yè)可能鉆制度的空子，如企業(yè)找固定的幾家事務(wù)所輪流為其審計，這是一種改頭換面式的默契配合，還可能出現(xiàn)假賬，但對事務(wù)所來說收入變少，風(fēng)險卻相對提高，增加了其作假的成本。對這種輪流由固定幾家事務(wù)所審計的企業(yè)，可以由監(jiān)管部門根據(jù)情況對其進(jìn)一步補(bǔ)充審計。這一制度還可能使信譽(yù)好、服務(wù)質(zhì)量佳的事務(wù)所失去和客戶一道發(fā)展的機(jī)會，似乎不利于會計師事務(wù)所的做大、做強(qiáng)，不利于注冊會計師審計市場的整合和兼并。但我們認(rèn)為，長期的、類似終身審計的弊端即使是在非常講究誠信的美國其后果也是十分嚴(yán)重的，所以我們認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行輪換。關(guān)鍵是合理確定輪換的年限，這個年限最好是統(tǒng)計出的企業(yè)和會計師事務(wù)所合作的平均年限或略長的時間，同時考慮審計成本和審計質(zhì)量等因素來加以確定。

    三、實(shí)施“輪作”審計制度需要考慮的因素

    實(shí)施“輪作”審計制度需要考慮多種因素。

    （一）政策方面。必須有政策的保障。政府如果實(shí)施這項(xiàng)制度，需制訂出具體措施和條例并與現(xiàn)行的政策措施協(xié)調(diào)一致，以便制度實(shí)施后能正常運(yùn)作并達(dá)到預(yù)期效果。例如，政策在規(guī)定了企業(yè)和事務(wù)所合作年限后，必須建立相關(guān)督察及懲罰機(jī)制。明確責(zé)任劃分職責(zé)，即由誰來檢查及執(zhí)行政策、檢查者違規(guī)的處理機(jī)制、企業(yè)和事務(wù)所違規(guī)的責(zé)任及有關(guān)例外情況的處理等。在實(shí)行輪作審計后，也要建立對于期滿離任的事務(wù)所的審計質(zhì)量評價機(jī)制，可以建立類似星級服務(wù)的評級體系。對經(jīng)檢查達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)的事務(wù)所，由政府主管部門或行業(yè)協(xié)會予以公布，以起到獎優(yōu)罰劣促進(jìn)審計行業(yè)的規(guī)范整合的作用。而政府還應(yīng)采取措施防止審計行業(yè)處于完全競爭狀態(tài)，最好采取有限制的競爭策略。即根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)范，控制會計師事務(wù)所的總量，防止會計師事務(wù)所數(shù)量過多，因?yàn)檫^于激烈的市場競爭也是促使會計師事務(wù)所配合企業(yè)作假的一個主要因素，這也是對實(shí)施這項(xiàng)制度及其他相關(guān)防范制度的有力保障。

    （二）要對現(xiàn)行的法律進(jìn)行補(bǔ)充完善�，F(xiàn)行的《注冊會計師法》是規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、保障社會主義市場有序運(yùn)轉(zhuǎn)的重要法律。新的制度實(shí)施后必須對相關(guān)條款做出補(bǔ)充或刪改。在和財政部門的關(guān)系、注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍、注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)則、注冊會計師協(xié)會、法律責(zé)任等方面都要有所增減。并且法規(guī)不僅要有原則要求，還要制定體現(xiàn)各種原則的具體措施和手段，具有可操作性，為法規(guī)的貫徹執(zhí)行奠定良好的基礎(chǔ)。這樣才能真正形成有效的法律約束體系，使社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的整個社會監(jiān)督體系在法制化的軌道上有效地、規(guī)范化地運(yùn)轉(zhuǎn)。

    （三）在市場環(huán)境方面，我國正處在轉(zhuǎn)型的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，有導(dǎo)致虛假泛濫的客觀原因，這也是會計師事務(wù)所出具虛假審計報告的外部環(huán)境因素。那么在外部環(huán)境治理方面，必須大力提倡職業(yè)道德教育及在法制框架下的誠信。市場沒有自發(fā)的誠信，只有在法制化下的不得不有的誠信。若無誠信，則威懾性的執(zhí)法可使違法者傾家蕩產(chǎn)。建立“輪作”審計制就要考慮現(xiàn)有的市場現(xiàn)狀，有針對性地建立相關(guān)制約規(guī)定，以達(dá)到推動誠信服務(wù)的效果，在外部環(huán)境上創(chuàng)造提倡誠信的氛圍來保障制度的實(shí)施。

    （四）要考慮會計師事務(wù)所和企業(yè)對這個制度的接受程度。目前國內(nèi)有4000多家中小會計師事務(wù)所，有70余家較大的事務(wù)所負(fù)責(zé)上市公司審計，兩市上市公司合計有近1500家，審計市場的集中程度還不高，“輪作”審計制度能否被廣大事務(wù)所及企業(yè)接受需要有試驗(yàn)推廣階段，即實(shí)施這一制度最好采取從局部到整體的策略。逐步推進(jìn)、分步到位、先易后難、然后再進(jìn)行整體協(xié)調(diào)。相對來說，這種從局部到整體的漸進(jìn)式變遷比整體均衡推進(jìn)的社會阻力要小，摩擦成本得到降低，有利于發(fā)現(xiàn)問題，總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)；有利于正式推廣工作的開展。

    （五）要考慮審計行業(yè)參與國際國內(nèi)競爭的因素，審計制度也要考慮與國際接軌的問題。在制度的制定上應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家的成熟經(jīng)驗(yàn)并在考慮我國國情后加以實(shí)施。加入WTO后，各成員國都要受其規(guī)則約束，而且WTO又是制度的制定者，制度能夠降低交易成本、為合作創(chuàng)造條件、提供激勵機(jī)制、抑制人的機(jī)會主義行為，一個擁有制度的經(jīng)濟(jì)社會比沒有制度會更有效率。在國際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來中，如果一個以組織身份出現(xiàn)的國家不融入當(dāng)前的國際相關(guān)制度，無疑是難以享受到制度所帶來的各種好處的。因此這一制度是否會給國內(nèi)的審計行業(yè)帶來新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，是否會有利于他們參與國際競爭，是否會被國際承認(rèn)和接受也需要作相關(guān)深入研究。

    （六）實(shí)施這一制度的人才準(zhǔn)備。任何一項(xiàng)制度的實(shí)施都需要大量的準(zhǔn)備工作，人才準(zhǔn)備是重中之重，必須有人來研究創(chuàng)新性的理論為實(shí)施奠定基礎(chǔ)。遵循理論先行的原則，需要有更多的專業(yè)人士和實(shí)務(wù)精英參加進(jìn)來發(fā)表意見，通過不斷的反復(fù)論證及完善，才能產(chǎn)生一些理論權(quán)威和相關(guān)著作，才能更好地論證實(shí)施這項(xiàng)制度的可行性并在指導(dǎo)實(shí)務(wù)中發(fā)揮導(dǎo)航作用。

    總之，“輪作”審計制是對現(xiàn)有制度的補(bǔ)充和完善，需要其它制度的配合并受相關(guān)市場環(huán)境的制約。只要各方加大力度配合，這個方案應(yīng)該是可行的。