政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)比較研究

    一、政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征

    從基本的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說(shuō)，收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易和事項(xiàng)。

    收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來(lái)源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實(shí)現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

    用一個(gè)不太貼切的比喻說(shuō)，收付實(shí)現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實(shí)物形式收到的外國(guó)援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無(wú)異）流水帳記錄，它客觀如實(shí)地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無(wú)從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過(guò)長(zhǎng)期合約貸到的款項(xiàng)被計(jì)作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長(zhǎng)期負(fù)債在償還時(shí)作為現(xiàn)金支出；對(duì)資本性支出（如購(gòu)建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費(fèi)用）不做區(qū)分；同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時(shí)間，因此實(shí)際上并不存在真正的配比。

    基于收付實(shí)現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項(xiàng)目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報(bào)反映組織凈值的資產(chǎn)負(fù)債表。

    傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算和報(bào)告，很大程度上出于這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實(shí)際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計(jì)劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。

    政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的基礎(chǔ)，因?yàn)樗�基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點(diǎn)。傳統(tǒng)上，利潤(rùn)既不是政府部門活動(dòng)的目標(biāo)，也不是評(píng)價(jià)這些活動(dòng)績(jī)效的計(jì)量依據(jù)。政府收入主要并不來(lái)源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動(dòng)的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報(bào)的能力。這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)提供了一個(gè)報(bào)告組織支出總額的簡(jiǎn)單而有效的途徑，對(duì)現(xiàn)金總額控制而言，這種會(huì)計(jì)形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。

    二、政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征

    在計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財(cái)務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營(yíng)的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫使我們將視點(diǎn)聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實(shí)際收付，只注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實(shí)現(xiàn)收入，與款項(xiàng)是否實(shí)際到帳無(wú)關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項(xiàng)是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn)；對(duì)在本期沒(méi)有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時(shí)再確認(rèn)。

    像私營(yíng)部門會(huì)計(jì)確定利潤(rùn)一樣，在政府組織的情況下，評(píng)估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時(shí)間的差異，會(huì)產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）和負(fù)債（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)才可真正確認(rèn)為收入和費(fèi)用。常見(jiàn)的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時(shí)對(duì)其計(jì)提折舊。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對(duì)資源存量的如實(shí)反映，具體表現(xiàn)為對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況正確揭示。

    對(duì)政府等非盈利主體來(lái)說(shuō)，每年要計(jì)量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財(cái)務(wù)狀況的組織凈值的計(jì)量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債和遞延收入等來(lái)確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項(xiàng)發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金支付時(shí)，再注銷負(fù)債記錄。

    盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實(shí)現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實(shí)報(bào)告組織的現(xiàn)有資源和未來(lái)責(zé)任提供了一種手段。同時(shí)，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計(jì)劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)政府管理而言，這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗(yàn)。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長(zhǎng)期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。

    三、收付實(shí)現(xiàn)制：對(duì)公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

    在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問(wèn)題，如果開支是按收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如實(shí)記錄的，那么核查履責(zé)情況時(shí)依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實(shí)現(xiàn)制直接對(duì)貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對(duì)信貸以至國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實(shí)施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨(dú)特的優(yōu)越性。收付實(shí)現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息，又使控制具有明確的針對(duì)性。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土�。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運(yùn)作，防止腐敗和浪費(fèi)妨礙既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)這一責(zé)任目標(biāo)具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。

    盡管收付實(shí)現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點(diǎn)，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對(duì)新體制的種種不適應(yīng)性�，F(xiàn)實(shí)地看，收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對(duì)于新公共管理體制下、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的政府績(jī)效最大化目標(biāo)、信息透明度問(wèn)題、為社會(huì)公眾維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無(wú)能為力，有時(shí)甚至?xí)�誤導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識(shí)之士毫不留情地對(duì)它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：

    其一，中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。政府財(cái)政預(yù)決算信息的使用者無(wú)法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（積欠的長(zhǎng)期債務(wù)、拖欠的費(fèi)用等）在收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表中無(wú)從體現(xiàn)。

    其二，完全成本信息的失真和成本波動(dòng)。政府運(yùn)營(yíng)既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實(shí)現(xiàn)制不顧長(zhǎng)期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息用于評(píng)價(jià)政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費(fèi)，使按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動(dòng)。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對(duì)政府的信任度降低，同時(shí)也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵(lì)機(jī)制的架設(shè)。

    其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對(duì)跨期資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費(fèi)用核銷，因而預(yù)算報(bào)表就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時(shí)一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費(fèi)開了方便之門。

    其四，隱性負(fù)債問(wèn)題。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)，才對(duì)其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來(lái)的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實(shí)上形成了隱性負(fù)債問(wèn)題。最常見(jiàn)的是，對(duì)貸款、養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問(wèn)題，在收付實(shí)現(xiàn)制下往往被忽視了。

    其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對(duì)財(cái)政官員、議員等政府財(cái)政預(yù)算信息的使用者而言，因無(wú)法全方位地把握固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對(duì)政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購(gòu)、部門預(yù)算和國(guó)庫(kù)集中支付等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)。同樣，對(duì)政府累計(jì)形成的負(fù)債不能合理地制定償還計(jì)劃，對(duì)未來(lái)的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也不能做到防患于未然。

    還有其他相關(guān)問(wèn)題也必須一提。如收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算反映的事項(xiàng)過(guò)于單一，其簡(jiǎn)括程度造成了表面上的信息透明錯(cuò)覺(jué)，實(shí)質(zhì)性信息卻無(wú)從獲取。又如，人為將收付款的時(shí)間提前或順期推延，會(huì)導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映長(zhǎng)期決策的成本。

    這些問(wèn)題均使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性大大降低。

    綜上所述，由于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，低質(zhì)的財(cái)務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理�，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財(cái)務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告可信性成疑。這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的會(huì)計(jì)責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

    四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

    對(duì)于新公共管理體制，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國(guó)際權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)此基本持肯定態(tài)度。“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來(lái)的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績(jī)概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長(zhǎng)期關(guān)注（0ECD，1993）。“會(huì)計(jì)師國(guó)際聯(lián)合會(huì)”

    （IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績(jī)效、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評(píng)價(jià)其遵循預(yù)算的情況；正確作出財(cái)政資源配置的決策；

    證明其利用財(cái)政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動(dòng)提供資金的情況，并評(píng)價(jià)其融資及償債能力；評(píng)價(jià)政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來(lái)說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

    首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告為社會(huì)公眾充分提供了如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息，這類信息如實(shí)反映，促進(jìn)了有效的管理。

    在反映中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告信息包括了政府運(yùn)營(yíng)各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對(duì)某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報(bào)表注釋形式說(shuō)明。進(jìn)一步就信息各層面來(lái)說(shuō)，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報(bào)告日可以充分、真實(shí)地陳報(bào)所有資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：

    1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理，對(duì)使用年限長(zhǎng)的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購(gòu)資產(chǎn)問(wèn)題，而更應(yīng)重視如何對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長(zhǎng)。通過(guò)確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識(shí)持有資本的成本；

    2 ）在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時(shí)，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問(wèn)題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對(duì)雇員養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)和貸款等長(zhǎng)期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

    3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

    如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計(jì)了長(zhǎng)期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計(jì)劃，債務(wù)到期時(shí)間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計(jì)劃；

    4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財(cái)富，凈財(cái)富數(shù)額及其變動(dòng)支持政府長(zhǎng)期的決策。政府將隨時(shí)關(guān)注當(dāng)前和今后的財(cái)務(wù)狀況（特別是對(duì)國(guó)債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實(shí)物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對(duì)現(xiàn)在和未來(lái)福利的貢獻(xiàn)。

    其次，在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競(jìng)爭(zhēng)力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平，以及評(píng)價(jià)其隨時(shí)間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：

    1 ）對(duì)于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費(fèi)形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報(bào)酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵(lì)制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對(duì)持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過(guò)發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價(jià)值，來(lái)鼓勵(lì)更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；

    2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競(jìng)爭(zhēng)者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，便于決定內(nèi)部收費(fèi)或定價(jià)問(wèn)題。同時(shí)基于真實(shí)成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營(yíng)成果來(lái)衡量其工作績(jī)效（ParPierre Samson，1999）。同時(shí)，真實(shí)、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。

    3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國(guó)等創(chuàng)立的內(nèi)部市場(chǎng)可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的支持）。

    同時(shí)，它對(duì)于政府機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)，實(shí)施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實(shí)際財(cái)務(wù)及業(yè)績(jī)信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績(jī)的管理和監(jiān)控模式。

    第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來(lái)了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績(jī)效管理問(wèn)題。

    全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對(duì)政府行為控制、業(yè)績(jī)管理的作用有更深刻的認(rèn)識(shí)。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會(huì)計(jì)水平，從某種意義上說(shuō)，使政府預(yù)算管理者自覺(jué)向企業(yè)管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來(lái)了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對(duì)未來(lái)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對(duì)公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營(yíng)部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

    第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度（GAO ，2000）。

    最后，相當(dāng)重要的一點(diǎn)是，全面、持續(xù)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)可以提供增強(qiáng)財(cái)政長(zhǎng)期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長(zhǎng)期決策。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)將提供更多的機(jī)會(huì)來(lái)關(guān)注產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有的體制。對(duì)于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對(duì)于公共支出的計(jì)劃和控制，為議會(huì)制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進(jìn)行現(xiàn)金控制的可能性；對(duì)于整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國(guó)民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營(yíng)運(yùn)資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。

    五、對(duì)政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對(duì)意見(jiàn)及其探討

    對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問(wèn)題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實(shí)際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準(zhǔn)則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問(wèn)題，編報(bào)方法難以熟悉，經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對(duì)于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報(bào)告系統(tǒng)的高運(yùn)作成本，等等。這些反對(duì)意見(jiàn)從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對(duì)之加以認(rèn)真的思考，將有助于我們的改革實(shí)踐。主要值得探討的問(wèn)題包括以下幾個(gè)方面。

    首先，反對(duì)者直接針對(duì)最基本的立足點(diǎn)問(wèn)題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評(píng)論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會(huì)計(jì)中的“利潤(rùn)”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過(guò)多地從盈利性或財(cái)務(wù)狀況的角度思考問(wèn)題。此外，建立在經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對(duì)于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)可能并不適合。這些意見(jiàn)實(shí)際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點(diǎn)。這些觀點(diǎn)大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

    ：1 ）政府部門目標(biāo)不包括獲取利潤(rùn)，此盈利不是一個(gè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)；2 ）財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力不取決于運(yùn)營(yíng)資本，而取決于議會(huì)是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個(gè)部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營(yíng)）。

    事實(shí)上這樣的觀點(diǎn)是可以探討的。不需直接反駁，只需再問(wèn)幾個(gè)問(wèn)題：利潤(rùn)動(dòng)機(jī)是決定主體特性的唯一因素？對(duì)政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說(shuō)，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)？

    其次，反對(duì)者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量層面的一系列問(wèn)題提出了不同看法。

    信息質(zhì)量層面的首要問(wèn)題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無(wú)論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)都不如收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進(jìn)行調(diào)整往往依賴于主觀估計(jì)，這容易因?qū)�業(yè)判斷的水準(zhǔn)差異造成計(jì)量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是政治性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機(jī)會(huì)（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計(jì)量，例如：藝術(shù)收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國(guó)有土地、公園、野生動(dòng)物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價(jià)值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”

    是否應(yīng)定義為會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭(zhēng)議，絕不是單純的計(jì)量困難問(wèn)題。舉例來(lái)說(shuō)，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評(píng)估問(wèn)題：某項(xiàng)國(guó)有資產(chǎn)究竟如何認(rèn)定？如何對(duì)其評(píng)估？是否意味著可以將價(jià)值1 億元的國(guó)家森林公園出售，為同樣價(jià)值的河道水利工程、或者國(guó)家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會(huì)計(jì)價(jià)值的變動(dòng)？在什么時(shí)點(diǎn)和怎樣將資產(chǎn)的“市場(chǎng)價(jià)值”確認(rèn)為“帳面價(jià)值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？

    對(duì)于上述關(guān)于客觀性問(wèn)題的見(jiàn)解，必須公允地進(jìn)行評(píng)判。我們認(rèn)為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實(shí)現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績(jī)效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不僅仍需陳報(bào)現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會(huì)發(fā)生信息遺漏，對(duì)現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和條例經(jīng)過(guò)幾個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計(jì)量與確認(rèn)問(wèn)題，我們認(rèn)為本質(zhì)上是會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問(wèn)題，這在私營(yíng)部門會(huì)計(jì)中同樣存在，只是沒(méi)有政府會(huì)計(jì)中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問(wèn)題不應(yīng)當(dāng)左右對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計(jì)量和確認(rèn)技術(shù)問(wèn)題。

    一些其他的信息質(zhì)量層面問(wèn)題也值得注意。一是可比性，對(duì)于政府部門之間的財(cái)務(wù)狀況比較來(lái)說(shuō)，反對(duì)者認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以分析政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認(rèn)為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實(shí)現(xiàn)制政府報(bào)表，比如，按照國(guó)際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計(jì)（GFS ）標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨(dú)列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強(qiáng)化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。

    還有信息的透明度問(wèn)題。反對(duì)意見(jiàn)指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會(huì)影響信息的透明度（GAO ）。我們認(rèn)為，如果認(rèn)為方法簡(jiǎn)捷就是透明，那是不正確的。因?yàn)榉椒ê?jiǎn)捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實(shí)，更難以做到充分披露，透明度也無(wú)從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實(shí)基礎(chǔ)上的透明。

    第三方面的反對(duì)意見(jiàn)，也是擺在各國(guó)政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問(wèn)題。

    反對(duì)者首先提出了熟悉性問(wèn)題。他們認(rèn)為，債務(wù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等政府報(bào)表的使用人，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會(huì)計(jì)師在實(shí)行變革時(shí)也面臨知識(shí)更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少有人熟悉政府的收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表。

    盡管可以較快地熟悉，但在政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其實(shí)施和運(yùn)作成本相當(dāng)高，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計(jì)署估計(jì)，在1987到1992年間，該國(guó)財(cái)務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬(wàn)至1 億8 千萬(wàn)新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另?yè)?jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)研討會(huì)專家的說(shuō)明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計(jì)也有相近的支出。

    的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計(jì)、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面的高成本問(wèn)題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對(duì)的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

    除上述三方面反對(duì)意見(jiàn)外，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會(huì)計(jì)效果也有不同的看法。一種意見(jiàn)是，某些被認(rèn)為是政府會(huì)計(jì)從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來(lái)的成果，也可以通過(guò)更好地運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制而實(shí)現(xiàn)。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過(guò)多或過(guò)少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點(diǎn)值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭(zhēng)辨更多地帶有主觀臆測(cè)的成份，應(yīng)該讓事實(shí)來(lái)說(shuō)話。

    六、必須借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)有選擇地實(shí)施相關(guān)改革

    通過(guò)本文對(duì)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認(rèn)為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國(guó)家先進(jìn)的實(shí)踐所證實(shí)，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問(wèn)題在實(shí)踐中并沒(méi)有成為真正的障礙，一些認(rèn)識(shí)上的差異在爭(zhēng)鳴中得到了較好的解決。

    簡(jiǎn)括地說(shuō)，政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會(huì)計(jì)系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對(duì)任何想獲取它們的人來(lái)說(shuō)，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財(cái)務(wù)管理手段更強(qiáng)大。財(cái)務(wù)控制得到了加強(qiáng)，所有機(jī)構(gòu)都有明確的財(cái)務(wù)目標(biāo)；3 ）計(jì)量業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)控制效果更佳。鼓勵(lì)采用更商業(yè)化的方式運(yùn)作，提高更強(qiáng)力的信息，籍此提高了效率。它在推動(dòng)政府資源有效管理和促進(jìn)持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力方面值得一提。

    從現(xiàn)有的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)推動(dòng)了對(duì)政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵(lì)提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國(guó)在對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費(fèi)用征收措施。也就是說(shuō)，政府部門占有和購(gòu)置的資產(chǎn)不是“免費(fèi)贈(zèng)品”，它必須為降低費(fèi)用努力，也必須及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率�；�于這種思路，澳大利亞國(guó)防部在2000年出售或租出了其三個(gè)主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費(fèi)用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購(gòu)置后就一直閑置的地產(chǎn)。

    同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實(shí)實(shí)在在促進(jìn)了政府持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力。理論上，政府有著私營(yíng)部門難以比擬的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力，如在發(fā)生債務(wù)危機(jī)時(shí)政府可以通過(guò)提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營(yíng)部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定甚至危及社會(huì)穩(wěn)定，其代價(jià)可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹(jǐn)慎地對(duì)待政府債務(wù)問(wèn)題，以確保自身的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)信息能全面反映政府負(fù)債情況，包括政府過(guò)去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會(huì)對(duì)國(guó)家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對(duì)公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。

    這確保政府能穩(wěn)健地運(yùn)營(yíng)，也有利于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

    事實(shí)上，OECD國(guó)家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實(shí)踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實(shí)施預(yù)算管理；真正以競(jìng)爭(zhēng)性方法去實(shí)現(xiàn)既定的績(jī)效目標(biāo)；更有效率、更有效果地進(jìn)行資源管理；更科學(xué)、更合理地進(jìn)行長(zhǎng)期戰(zhàn)略決策，以增強(qiáng)政府的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力。

    一個(gè)基本的結(jié)論是，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。

    政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？

    來(lái)源：會(huì)計(jì)研究作者：陳勝群日期：2002年05月15日——

    文章內(nèi)容：

    「摘要」傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實(shí)遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)技術(shù)選擇，更直接地說(shuō)，它決定了政府會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過(guò)對(duì)兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的深入研究，認(rèn)為在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。

    「關(guān)鍵詞」政府會(huì)計(jì)　收付實(shí)現(xiàn)制　權(quán)責(zé)發(fā)生制

    一、政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征

    從基本的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說(shuō)，收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易和事項(xiàng)。

    收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來(lái)源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實(shí)現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

    用一個(gè)不太貼切的比喻說(shuō)，收付實(shí)現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實(shí)物形式收到的外國(guó)援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無(wú)異）流水帳記錄，它客觀如實(shí)地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無(wú)從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過(guò)長(zhǎng)期合約貸到的款項(xiàng)被計(jì)作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長(zhǎng)期負(fù)債在償還時(shí)作為現(xiàn)金支出；對(duì)資本性支出（如購(gòu)建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費(fèi)用）不做區(qū)分；同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時(shí)間，因此實(shí)際上并不存在真正的配比。

    基于收付實(shí)現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項(xiàng)目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報(bào)反映組織凈值的資產(chǎn)負(fù)債表。

    傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算和報(bào)告，很大程度上出于這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實(shí)際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計(jì)劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。

    政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的基礎(chǔ)，因?yàn)樗�基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點(diǎn)。傳統(tǒng)上，利潤(rùn)既不是政府部門活動(dòng)的目標(biāo)，也不是評(píng)價(jià)這些活動(dòng)績(jī)效的計(jì)量依據(jù)。政府收入主要并不來(lái)源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動(dòng)的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報(bào)的能力。這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)提供了一個(gè)報(bào)告組織支出總額的簡(jiǎn)單而有效的途徑，對(duì)現(xiàn)金總額控制而言，這種會(huì)計(jì)形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。

    二、政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征

    在計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財(cái)務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營(yíng)的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫使我們將視點(diǎn)聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實(shí)際收付，只注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實(shí)現(xiàn)收入，與款項(xiàng)是否實(shí)際到帳無(wú)關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項(xiàng)是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn)；對(duì)在本期沒(méi)有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時(shí)再確認(rèn)。

    像私營(yíng)部門會(huì)計(jì)確定利潤(rùn)一樣，在政府組織的情況下，評(píng)估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時(shí)間的差異，會(huì)產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）和負(fù)債（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)才可真正確認(rèn)為收入和費(fèi)用。常見(jiàn)的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時(shí)對(duì)其計(jì)提折舊。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對(duì)資源存量的如實(shí)反映，具體表現(xiàn)為對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況正確揭示。

    對(duì)政府等非盈利主體來(lái)說(shuō)，每年要計(jì)量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財(cái)務(wù)狀況的組織凈值的計(jì)量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債和遞延收入等來(lái)確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項(xiàng)發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金支付時(shí)，再注銷負(fù)債記錄。

    盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實(shí)現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實(shí)報(bào)告組織的現(xiàn)有資源和未來(lái)責(zé)任提供了一種手段。同時(shí)，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計(jì)劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)政府管理而言，這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗(yàn)。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長(zhǎng)期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。

    三、收付實(shí)現(xiàn)制：對(duì)公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

    在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問(wèn)題，如果開支是按收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如實(shí)記錄的，那么核查履責(zé)情況時(shí)依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實(shí)現(xiàn)制直接對(duì)貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對(duì)信貸以至國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實(shí)施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨(dú)特的優(yōu)越性。收付實(shí)現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息，又使控制具有明確的針對(duì)性。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土�。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運(yùn)作，防止腐敗和浪費(fèi)妨礙既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)這一責(zé)任目標(biāo)具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。

    盡管收付實(shí)現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點(diǎn)，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對(duì)新體制的種種不適應(yīng)性。現(xiàn)實(shí)地看，收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對(duì)于新公共管理體制下、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的政府績(jī)效最大化目標(biāo)、信息透明度問(wèn)題、為社會(huì)公眾維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無(wú)能為力，有時(shí)甚至?xí)�誤導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識(shí)之士毫不留情地對(duì)它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：

    其一，中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。政府財(cái)政預(yù)決算信息的使用者無(wú)法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（積欠的長(zhǎng)期債務(wù)、拖欠的費(fèi)用等）在收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表中無(wú)從體現(xiàn)。

    其二，完全成本信息的失真和成本波動(dòng)。政府運(yùn)營(yíng)既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實(shí)現(xiàn)制不顧長(zhǎng)期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息用于評(píng)價(jià)政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費(fèi)，使按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動(dòng)。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對(duì)政府的信任度降低，同時(shí)也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵(lì)機(jī)制的架設(shè)。

    其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對(duì)跨期資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費(fèi)用核銷，因而預(yù)算報(bào)表就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時(shí)一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費(fèi)開了方便之門。

    其四，隱性負(fù)債問(wèn)題。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)，才對(duì)其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來(lái)的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實(shí)上形成了隱性負(fù)債問(wèn)題。最常見(jiàn)的是，對(duì)貸款、養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問(wèn)題，在收付實(shí)現(xiàn)制下往往被忽視了。

    其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對(duì)財(cái)政官員、議員等政府財(cái)政預(yù)算信息的使用者而言，因無(wú)法全方位地把握固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對(duì)政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購(gòu)、部門預(yù)算和國(guó)庫(kù)集中支付等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)。同樣，對(duì)政府累計(jì)形成的負(fù)債不能合理地制定償還計(jì)劃，對(duì)未來(lái)的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也不能做到防患于未然。

    還有其他相關(guān)問(wèn)題也必須一提。如收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算反映的事項(xiàng)過(guò)于單一，其簡(jiǎn)括程度造成了表面上的信息透明錯(cuò)覺(jué)，實(shí)質(zhì)性信息卻無(wú)從獲取。又如，人為將收付款的時(shí)間提前或順期推延，會(huì)導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映長(zhǎng)期決策的成本。

    這些問(wèn)題均使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性大大降低。

    綜上所述，由于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，低質(zhì)的財(cái)務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理�，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財(cái)務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告可信性成疑。這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的會(huì)計(jì)責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

    四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

    對(duì)于新公共管理體制，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國(guó)際權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)此基本持肯定態(tài)度�！敖�(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來(lái)的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績(jī)概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長(zhǎng)期關(guān)注（0ECD，1993）�！皶�(huì)計(jì)師國(guó)際聯(lián)合會(huì)”

    （IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績(jī)效、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評(píng)價(jià)其遵循預(yù)算的情況；正確作出財(cái)政資源配置的決策；

    證明其利用財(cái)政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動(dòng)提供資金的情況，并評(píng)價(jià)其融資及償債能力；評(píng)價(jià)政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來(lái)說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

    首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告為社會(huì)公眾充分提供了如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息，這類信息如實(shí)反映，促進(jìn)了有效的管理。

    在反映中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告信息包括了政府運(yùn)營(yíng)各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對(duì)某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報(bào)表注釋形式說(shuō)明。進(jìn)一步就信息各層面來(lái)說(shuō)，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報(bào)告日可以充分、真實(shí)地陳報(bào)所有資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：

    1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理，對(duì)使用年限長(zhǎng)的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購(gòu)資產(chǎn)問(wèn)題，而更應(yīng)重視如何對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長(zhǎng)。通過(guò)確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識(shí)持有資本的成本；

    2 ）在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時(shí)，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問(wèn)題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對(duì)雇員養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)和貸款等長(zhǎng)期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

    3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

    如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計(jì)了長(zhǎng)期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計(jì)劃，債務(wù)到期時(shí)間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計(jì)劃；

    4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財(cái)富，凈財(cái)富數(shù)額及其變動(dòng)支持政府長(zhǎng)期的決策。政府將隨時(shí)關(guān)注當(dāng)前和今后的財(cái)務(wù)狀況（特別是對(duì)國(guó)債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實(shí)物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對(duì)現(xiàn)在和未來(lái)福利的貢獻(xiàn)。

    其次，在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競(jìng)爭(zhēng)力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平，以及評(píng)價(jià)其隨時(shí)間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：

    1 ）對(duì)于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費(fèi)形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報(bào)酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵(lì)制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對(duì)持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過(guò)發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價(jià)值，來(lái)鼓勵(lì)更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；

    2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競(jìng)爭(zhēng)者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，便于決定內(nèi)部收費(fèi)或定價(jià)問(wèn)題。同時(shí)基于真實(shí)成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營(yíng)成果來(lái)衡量其工作績(jī)效（ParPierre Samson，1999）。同時(shí)，真實(shí)、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。

    3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國(guó)等創(chuàng)立的內(nèi)部市場(chǎng)可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的支持）。

    同時(shí)，它對(duì)于政府機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)，實(shí)施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實(shí)際財(cái)務(wù)及業(yè)績(jī)信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績(jī)的管理和監(jiān)控模式。

    第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來(lái)了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績(jī)效管理問(wèn)題。

    全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對(duì)政府行為控制、業(yè)績(jī)管理的作用有更深刻的認(rèn)識(shí)。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會(huì)計(jì)水平，從某種意義上說(shuō)，使政府預(yù)算管理者自覺(jué)向企業(yè)管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來(lái)了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對(duì)未來(lái)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對(duì)公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營(yíng)部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

    第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度（GAO ，2000）。

    最后，相當(dāng)重要的一點(diǎn)是，全面、持續(xù)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)可以提供增強(qiáng)財(cái)政長(zhǎng)期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長(zhǎng)期決策。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)將提供更多的機(jī)會(huì)來(lái)關(guān)注產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有的體制。對(duì)于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對(duì)于公共支出的計(jì)劃和控制，為議會(huì)制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進(jìn)行現(xiàn)金控制的可能性；對(duì)于整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國(guó)民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營(yíng)運(yùn)資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。

    五、對(duì)政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對(duì)意見(jiàn)及其探討

    對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問(wèn)題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實(shí)際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準(zhǔn)則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問(wèn)題，編報(bào)方法難以熟悉，經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對(duì)于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報(bào)告系統(tǒng)的高運(yùn)作成本，等等。這些反對(duì)意見(jiàn)從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對(duì)之加以認(rèn)真的思考，將有助于我們的改革實(shí)踐。主要值得探討的問(wèn)題包括以下幾個(gè)方面。

    首先，反對(duì)者直接針對(duì)最基本的立足點(diǎn)問(wèn)題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評(píng)論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會(huì)計(jì)中的“利潤(rùn)”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過(guò)多地從盈利性或財(cái)務(wù)狀況的角度思考問(wèn)題。此外，建立在經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對(duì)于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)可能并不適合。這些意見(jiàn)實(shí)際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點(diǎn)。這些觀點(diǎn)大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

    ：1 ）政府部門目標(biāo)不包括獲取利潤(rùn)，此盈利不是一個(gè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)；2 ）財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力不取決于運(yùn)營(yíng)資本，而取決于議會(huì)是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個(gè)部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營(yíng)）。

    事實(shí)上這樣的觀點(diǎn)是可以探討的。不需直接反駁，只需再問(wèn)幾個(gè)問(wèn)題：利潤(rùn)動(dòng)機(jī)是決定主體特性的唯一因素？對(duì)政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說(shuō)，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)？

    其次，反對(duì)者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量層面的一系列問(wèn)題提出了不同看法。

    信息質(zhì)量層面的首要問(wèn)題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無(wú)論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)都不如收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進(jìn)行調(diào)整往往依賴于主觀估計(jì)，這容易因?qū)�業(yè)判斷的水準(zhǔn)差異造成計(jì)量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是政治性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機(jī)會(huì)（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計(jì)量，例如：藝術(shù)收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國(guó)有土地、公園、野生動(dòng)物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價(jià)值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”

    是否應(yīng)定義為會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭(zhēng)議，絕不是單純的計(jì)量困難問(wèn)題。舉例來(lái)說(shuō)，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評(píng)估問(wèn)題：某項(xiàng)國(guó)有資產(chǎn)究竟如何認(rèn)定？如何對(duì)其評(píng)估？是否意味著可以將價(jià)值1 億元的國(guó)家森林公園出售，為同樣價(jià)值的河道水利工程、或者國(guó)家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會(huì)計(jì)價(jià)值的變動(dòng)？在什么時(shí)點(diǎn)和怎樣將資產(chǎn)的“市場(chǎng)價(jià)值”確認(rèn)為“帳面價(jià)值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？

    對(duì)于上述關(guān)于客觀性問(wèn)題的見(jiàn)解，必須公允地進(jìn)行評(píng)判。我們認(rèn)為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實(shí)現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績(jī)效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不僅仍需陳報(bào)現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會(huì)發(fā)生信息遺漏，對(duì)現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和條例經(jīng)過(guò)幾個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計(jì)量與確認(rèn)問(wèn)題，我們認(rèn)為本質(zhì)上是會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問(wèn)題，這在私營(yíng)部門會(huì)計(jì)中同樣存在，只是沒(méi)有政府會(huì)計(jì)中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問(wèn)題不應(yīng)當(dāng)左右對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計(jì)量和確認(rèn)技術(shù)問(wèn)題。

    一些其他的信息質(zhì)量層面問(wèn)題也值得注意。一是可比性，對(duì)于政府部門之間的財(cái)務(wù)狀況比較來(lái)說(shuō)，反對(duì)者認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以分析政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認(rèn)為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實(shí)現(xiàn)制政府報(bào)表，比如，按照國(guó)際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計(jì)（GFS ）標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨(dú)列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強(qiáng)化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。

    還有信息的透明度問(wèn)題。反對(duì)意見(jiàn)指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會(huì)影響信息的透明度（GAO ）。我們認(rèn)為，如果認(rèn)為方法簡(jiǎn)捷就是透明，那是不正確的。因?yàn)榉椒ê?jiǎn)捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實(shí)，更難以做到充分披露，透明度也無(wú)從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實(shí)基礎(chǔ)上的透明。

    第三方面的反對(duì)意見(jiàn)，也是擺在各國(guó)政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問(wèn)題。

    反對(duì)者首先提出了熟悉性問(wèn)題。他們認(rèn)為，債務(wù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等政府報(bào)表的使用人，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會(huì)計(jì)師在實(shí)行變革時(shí)也面臨知識(shí)更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少有人熟悉政府的收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表。

    盡管可以較快地熟悉，但在政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其實(shí)施和運(yùn)作成本相當(dāng)高，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計(jì)署估計(jì)，在1987到1992年間，該國(guó)財(cái)務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬(wàn)至1 億8 千萬(wàn)新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另?yè)?jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)研討會(huì)專家的說(shuō)明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計(jì)也有相近的支出。

    的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計(jì)、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面的高成本問(wèn)題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對(duì)的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

    除上述三方面反對(duì)意見(jiàn)外，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會(huì)計(jì)效果也有不同的看法。一種意見(jiàn)是，某些被認(rèn)為是政府會(huì)計(jì)從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來(lái)的成果，也可以通過(guò)更好地運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制而實(shí)現(xiàn)。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過(guò)多或過(guò)少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點(diǎn)值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭(zhēng)辨更多地帶有主觀臆測(cè)的成份，應(yīng)該讓事實(shí)來(lái)說(shuō)話。

    六、必須借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)有選擇地實(shí)施相關(guān)改革

    通過(guò)本文對(duì)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認(rèn)為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國(guó)家先進(jìn)的實(shí)踐所證實(shí)，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問(wèn)題在實(shí)踐中并沒(méi)有成為真正的障礙，一些認(rèn)識(shí)上的差異在爭(zhēng)鳴中得到了較好的解決。

    簡(jiǎn)括地說(shuō)，政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會(huì)計(jì)系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對(duì)任何想獲取它們的人來(lái)說(shuō)，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財(cái)務(wù)管理手段更強(qiáng)大。財(cái)務(wù)控制得到了加強(qiáng)，所有機(jī)構(gòu)都有明確的財(cái)務(wù)目標(biāo)；3 ）計(jì)量業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)控制效果更佳。鼓勵(lì)采用更商業(yè)化的方式運(yùn)作，提高更強(qiáng)力的信息，籍此提高了效率。它在推動(dòng)政府資源有效管理和促進(jìn)持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力方面值得一提。

    從現(xiàn)有的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)推動(dòng)了對(duì)政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵(lì)提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國(guó)在對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費(fèi)用征收措施。也就是說(shuō)，政府部門占有和購(gòu)置的資產(chǎn)不是“免費(fèi)贈(zèng)品”，它必須為降低費(fèi)用努力，也必須及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國(guó)防部在2000年出售或租出了其三個(gè)主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費(fèi)用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購(gòu)置后就一直閑置的地產(chǎn)。

    同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實(shí)實(shí)在在促進(jìn)了政府持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力。理論上，政府有著私營(yíng)部門難以比擬的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力，如在發(fā)生債務(wù)危機(jī)時(shí)政府可以通過(guò)提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營(yíng)部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定甚至危及社會(huì)穩(wěn)定，其代價(jià)可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹(jǐn)慎地對(duì)待政府債務(wù)問(wèn)題，以確保自身的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)信息能全面反映政府負(fù)債情況，包括政府過(guò)去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會(huì)對(duì)國(guó)家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對(duì)公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。

    這確保政府能穩(wěn)健地運(yùn)營(yíng)，也有利于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

    事實(shí)上，OECD國(guó)家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實(shí)踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實(shí)施預(yù)算管理；真正以競(jìng)爭(zhēng)性方法去實(shí)現(xiàn)既定的績(jī)效目標(biāo)；更有效率、更有效果地進(jìn)行資源管理；更科學(xué)、更合理地進(jìn)行長(zhǎng)期戰(zhàn)略決策，以增強(qiáng)政府的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力。

    一個(gè)基本的結(jié)論是，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。

    政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)比較研究——傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制與崛起的權(quán)責(zé)發(fā)生制，孰優(yōu)孰劣？

    來(lái)源：會(huì)計(jì)研究作者：陳勝群日期：2002年05月15日——

    文章內(nèi)容：

    「摘要」傳統(tǒng)上，政府受托責(zé)任的核心是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況以及支出是否符合有關(guān)法律法規(guī)要求，這一定位并不完全適應(yīng)劇變了的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的內(nèi)在要求。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式發(fā)生了根本性的變化。是關(guān)注現(xiàn)金流以做到切實(shí)遵守預(yù)算，還是注重資源及其使用以提高效率和效果，這種由不同的公共管理理念決定的會(huì)計(jì)目標(biāo)差異，必然導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)技術(shù)選擇，更直接地說(shuō)，它決定了政府會(huì)計(jì)方法基礎(chǔ)的選擇。本文通過(guò)對(duì)兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的深入研究，認(rèn)為在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用傳統(tǒng)的單一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。

    「關(guān)鍵詞」政府會(huì)計(jì)　收付實(shí)現(xiàn)制　權(quán)責(zé)發(fā)生制

    一、政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的基本特征

    從基本的計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上說(shuō)，收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)收到的現(xiàn)金與付出的現(xiàn)金之間的差額這種財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金的實(shí)際收付來(lái)確認(rèn)交易和事項(xiàng)。

    收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)籌措現(xiàn)金的來(lái)源、這些現(xiàn)金的使用以及報(bào)告日現(xiàn)金余額等信息。如果管理上要求重點(diǎn)關(guān)注現(xiàn)金余額并控制其變化的話，那么收付實(shí)現(xiàn)制是適當(dāng)?shù)倪x擇。

    用一個(gè)不太貼切的比喻說(shuō)，收付實(shí)現(xiàn)制像是主體支票簿記錄的積累反映，是以現(xiàn)金為中心的（當(dāng)然也包括一些非現(xiàn)金交易，如以實(shí)物形式收到的外國(guó)援助，或者政府部門間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所做的帳面調(diào)整等，性質(zhì)上與直接的現(xiàn)金收付出入無(wú)異）流水帳記錄，它客觀如實(shí)地記錄了的現(xiàn)金流量，卻無(wú)從反映主體資源的存量，即不記錄業(yè)務(wù)或事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的影響。例如，將舉債視為收入，即通過(guò)長(zhǎng)期合約貸到的款項(xiàng)被計(jì)作現(xiàn)金流入，相關(guān)的長(zhǎng)期負(fù)債在償還時(shí)作為現(xiàn)金支出；對(duì)資本性支出（如購(gòu)建建筑物）和經(jīng)常開支（如職員工資、辦公費(fèi)用）不做區(qū)分；同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制下的“成本”是以支出發(fā)生的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)的，而不管提供服務(wù)或交易的獲益時(shí)間，因此實(shí)際上并不存在真正的配比。

    基于收付實(shí)現(xiàn)制不涉及除現(xiàn)金項(xiàng)目外其他各種資源存量，因此政府部門除編制收款和付款表外，不編報(bào)反映組織凈值的資產(chǎn)負(fù)債表。

    傳統(tǒng)上絕大多數(shù)政府部門采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算和報(bào)告，很大程度上出于這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在證明現(xiàn)金支出符合性控制合規(guī)方面的功效。作為收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的匯總帳戶，撥款帳戶反映年度實(shí)際收支情況，政府要求將其與下拔的預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較。政府部門管理人員以撥給的預(yù)算數(shù)為基礎(chǔ)編制人員、差旅、資本支出和其它資源計(jì)劃，然后盡可能地量力而行，確保不超出現(xiàn)金預(yù)算。

    政府會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)之所以成為絕大多數(shù)國(guó)家會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的基礎(chǔ)，因?yàn)樗�基本符合傳統(tǒng)政府管理的特點(diǎn)。傳統(tǒng)上，利潤(rùn)既不是政府部門活動(dòng)的目標(biāo)，也不是評(píng)價(jià)這些活動(dòng)績(jī)效的計(jì)量依據(jù)。政府收入主要并不來(lái)源于公共產(chǎn)品的銷售或服務(wù)的提供，而是由法律賦予的強(qiáng)制征稅權(quán)力取得的。政府部門活動(dòng)的持續(xù)能力和償還能力取決于政府繼續(xù)為之提供資金的意愿，而不是取決于政府部門取得回報(bào)的能力。這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)提供了一個(gè)報(bào)告組織支出總額的簡(jiǎn)單而有效的途徑，對(duì)現(xiàn)金總額控制而言，這種會(huì)計(jì)形式是可靠和重要的，它既是反映公共部門主體承擔(dān)的受托責(zé)任的基礎(chǔ)，也作為政府編制預(yù)算的基礎(chǔ)。

    二、政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的基本特征

    在計(jì)量和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上，權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量的是主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗的經(jīng)濟(jì)資源之間的差額這樣一種財(cái)務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項(xiàng)是否實(shí)質(zhì)發(fā)生為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的目標(biāo)在于，提供主體控制的經(jīng)濟(jì)資源信息，提供從事經(jīng)營(yíng)的成本或提供產(chǎn)品和服務(wù)成本的相關(guān)信息，提供用于評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況及其變化和經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)經(jīng)濟(jì)性以及效率性的有用信息。如果客觀經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫使我們將視點(diǎn)聚集在經(jīng)濟(jì)資源及其變動(dòng)方面，那么權(quán)責(zé)發(fā)生制就成了合理的選擇。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制撇開了現(xiàn)金的實(shí)際收付，只注重交易和事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)發(fā)生。它所反映的年內(nèi)已實(shí)現(xiàn)收入，與款項(xiàng)是否實(shí)際到帳無(wú)關(guān)；反映的年內(nèi)已消耗貨品和服務(wù)，也不管款項(xiàng)是否已從主體帳戶中劃出。它把在本期支付但與前期提供的服務(wù)相關(guān)的金額，在前期先予確認(rèn)；對(duì)在本期沒(méi)有消耗的資產(chǎn)成本則予以遞延，在后期這些資產(chǎn)用于提供服務(wù)時(shí)再確認(rèn)。

    像私營(yíng)部門會(huì)計(jì)確定利潤(rùn)一樣，在政府組織的情況下，評(píng)估提供服務(wù)的凈成本需要依靠與期間相關(guān)的收入和費(fèi)用。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求將特定期間發(fā)生的從商品和勞務(wù)中賺取的收入適當(dāng)?shù)嘏c提供商品和服務(wù)的成本相配比。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，收入和費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間和現(xiàn)金交易的確認(rèn)時(shí)間的差異，會(huì)產(chǎn)生被資本化的資產(chǎn)（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）和負(fù)債（未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流出），只有在產(chǎn)品或服務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)才可真正確認(rèn)為收入和費(fèi)用。常見(jiàn)的例子是，資本性資產(chǎn)的服務(wù)潛能消耗時(shí)對(duì)其計(jì)提折舊。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要特征是對(duì)資源存量的如實(shí)反映，具體表現(xiàn)為對(duì)主體財(cái)務(wù)狀況正確揭示。

    對(duì)政府等非盈利主體來(lái)說(shuō)，每年要計(jì)量的是在本年內(nèi)提供服務(wù)消耗的凈資源和未消耗經(jīng)濟(jì)資源的凈累積。反映財(cái)務(wù)狀況的組織凈值的計(jì)量，應(yīng)該按照以現(xiàn)金加應(yīng)收帳款、應(yīng)計(jì)收入和遞延資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)）等，減應(yīng)付帳款、應(yīng)計(jì)負(fù)債和遞延收入等來(lái)確定。組織借助資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)期末資產(chǎn)和債務(wù)進(jìn)行反映。如果政府在當(dāng)期許諾了養(yǎng)老金福利并需要在以后期間支付退休福利，該事項(xiàng)發(fā)生就應(yīng)記錄相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債。實(shí)際發(fā)生現(xiàn)金支付時(shí)，再注銷負(fù)債記錄。

    盡管權(quán)責(zé)發(fā)生制在方法體系上較收付實(shí)現(xiàn)制復(fù)雜和繁瑣，但它為真實(shí)報(bào)告組織的現(xiàn)有資源和未來(lái)責(zé)任提供了一種手段。同時(shí)，在預(yù)算管理上，權(quán)責(zé)發(fā)生制以產(chǎn)出（例如各部門提供的產(chǎn)品和服務(wù)）為基礎(chǔ)編制計(jì)劃，并按照產(chǎn)出的成本進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)政府管理而言，這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)更具決策的相關(guān)性，它使得政府及其所屬的公共部門履行受托責(zé)任的情況更加經(jīng)得起檢驗(yàn)。同樣地，建立在資源合理配置基礎(chǔ)上的預(yù)算方案，應(yīng)該更符合政府長(zhǎng)期戰(zhàn)略的目標(biāo)要求。

    三、收付實(shí)現(xiàn)制：對(duì)公共管理的適應(yīng)與不適應(yīng)性

    在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求是受托責(zé)任的首要問(wèn)題，如果開支是按收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如實(shí)記錄的，那么核查履責(zé)情況時(shí)依據(jù)就相當(dāng)明確。由于收付實(shí)現(xiàn)制直接對(duì)貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預(yù)算對(duì)信貸以至國(guó)民經(jīng)濟(jì)的影響，進(jìn)而實(shí)施貨幣調(diào)控政策方面，也具有獨(dú)特的優(yōu)越性。收付實(shí)現(xiàn)制下的赤字與政府借款需求相當(dāng)接近，在評(píng)價(jià)政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響時(shí)，相當(dāng)便利的現(xiàn)金指標(biāo)既能提供現(xiàn)實(shí)的信息，又使控制具有明確的針對(duì)性。此外，收付實(shí)現(xiàn)制操作簡(jiǎn)單、易于理解，數(shù)據(jù)處理成本相當(dāng)?shù)土�。傳統(tǒng)公共管理的政府受托責(zé)任表現(xiàn)為確保政府固定的行政程序規(guī)范運(yùn)作，防止腐敗和浪費(fèi)妨礙既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)這一責(zé)任目標(biāo)具有相當(dāng)好的適應(yīng)性。

    盡管收付實(shí)現(xiàn)制存在著上述種種優(yōu)點(diǎn)，但隨著公共管理環(huán)境的劇變，它明顯表現(xiàn)出了對(duì)新體制的種種不適應(yīng)性。現(xiàn)實(shí)地看，收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的受托責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息有限且相關(guān)性較差，但對(duì)于新公共管理體制下、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下的政府績(jī)效最大化目標(biāo)、信息透明度問(wèn)題、為社會(huì)公眾維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的責(zé)任等，它可能無(wú)能為力，有時(shí)甚至?xí)�誤導(dǎo)政府決策。當(dāng)今很多有識(shí)之士毫不留情地對(duì)它喊出了“不”字，其中的原因頗值得探討。其具體表現(xiàn)有：

    其一，中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息被扭曲。政府財(cái)政預(yù)決算信息的使用者無(wú)法了解政府行政能力方面的各種資源，政府擁有的資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等）和承擔(dān)的負(fù)債（積欠的長(zhǎng)期債務(wù)、拖欠的費(fèi)用等）在收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表中無(wú)從體現(xiàn)。

    其二，完全成本信息的失真和成本波動(dòng)。政府運(yùn)營(yíng)既需要現(xiàn)金流量支持，同樣也要利用以往的資源。收付實(shí)現(xiàn)制不顧長(zhǎng)期資產(chǎn)的耗損，不能充分反映政府公共服務(wù)的相關(guān)成本。因而，收付實(shí)現(xiàn)制下的成本信息用于評(píng)價(jià)政府工作效率和服務(wù)質(zhì)量將產(chǎn)生偏差。此外，跨期資產(chǎn)使用和耗費(fèi)，使按收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的產(chǎn)品和服務(wù)成本，在不同期間內(nèi)忽高忽低，呈現(xiàn)不應(yīng)有的波動(dòng)。成本信息的失真，使得接受產(chǎn)品或服務(wù)的公眾對(duì)政府的信任度降低，同時(shí)也不利于政府部門內(nèi)部合理的激勵(lì)機(jī)制的架設(shè)。

    其三，收益性支出和資本性支出的混淆。對(duì)跨期資本性支出，收付實(shí)現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費(fèi)用核銷，因而預(yù)算報(bào)表就不包括此類支出的使用價(jià)值和服務(wù)年限信息。這種做法導(dǎo)致國(guó)有資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)量信息失真，對(duì)這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督也可能失控。同時(shí)一定程度上也為挪用預(yù)算經(jīng)費(fèi)開了方便之門。

    其四，隱性負(fù)債問(wèn)題。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制只有在用現(xiàn)金實(shí)際清償負(fù)債時(shí)，才對(duì)其確認(rèn)，而根本不提前考慮未來(lái)的許諾、擔(dān)保和其它或有因素，事實(shí)上形成了隱性負(fù)債問(wèn)題。最常見(jiàn)的是，對(duì)貸款、養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)計(jì)劃等，政府按原定利率或精算方法確定的承諾，可能導(dǎo)致若干年后的巨額現(xiàn)金流出。這類預(yù)算資源分配的重大問(wèn)題，在收付實(shí)現(xiàn)制下往往被忽視了。

    其五，不適應(yīng)新的預(yù)算管理的要求。對(duì)財(cái)政官員、議員等政府財(cái)政預(yù)算信息的使用者而言，因無(wú)法全方位地把握固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等影響政府行政能力的各種資源信息，不利于正確地對(duì)政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購(gòu)、部門預(yù)算和國(guó)庫(kù)集中支付等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)。同樣，對(duì)政府累計(jì)形成的負(fù)債不能合理地制定償還計(jì)劃，對(duì)未來(lái)的各種或有風(fēng)險(xiǎn)也不能做到防患于未然。

    還有其他相關(guān)問(wèn)題也必須一提。如收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算反映的事項(xiàng)過(guò)于單一，其簡(jiǎn)括程度造成了表面上的信息透明錯(cuò)覺(jué)，實(shí)質(zhì)性信息卻無(wú)從獲取。又如，人為將收付款的時(shí)間提前或順期推延，會(huì)導(dǎo)致年終突擊花錢或操縱成本。再者，收付實(shí)現(xiàn)制不能正確反映長(zhǎng)期決策的成本。

    這些問(wèn)題均使得政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性大大降低。

    綜上所述，由于收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)本身的局限性，難以提供符合新公共管理要求的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，低質(zhì)的財(cái)務(wù)信息又導(dǎo)致低水平的財(cái)務(wù)管理和預(yù)算管理�，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中按收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)提供的政府及所屬公共部門財(cái)務(wù)信息，既不披露非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值、負(fù)債，也不提供服務(wù)的成本，因而難以揭示財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告可信性成疑。這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)所反映的會(huì)計(jì)責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息不廣泛和綜合，不能向管理者們提供制定決策所需要的信息。

    四、新公共管理體制下權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性

    對(duì)于新公共管理體制，政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)表現(xiàn)出了明顯的優(yōu)越性，國(guó)際權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)此基本持肯定態(tài)度�！敖�(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（0ECD）指出權(quán)責(zé)發(fā)生制為公共部門帶來(lái)的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外的靈活性而產(chǎn)生的受托責(zé)任基礎(chǔ)；便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資源管理；超越運(yùn)用現(xiàn)金的概念，將業(yè)績(jī)概念進(jìn)行拓展以改進(jìn)受托責(zé)任；提供政府和管理部門決策影響的長(zhǎng)期關(guān)注（0ECD，1993）。“會(huì)計(jì)師國(guó)際聯(lián)合會(huì)”

    （IFAC）則認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息使政府管理部門能夠：準(zhǔn)確評(píng)價(jià)政府及其機(jī)構(gòu)的績(jī)效、財(cái)務(wù)狀況及現(xiàn)金流量情況；評(píng)價(jià)其遵循預(yù)算的情況；正確作出財(cái)政資源配置的決策；

    證明其利用財(cái)政資源的受托責(zé)任；準(zhǔn)確反映政府為其政務(wù)活動(dòng)提供資金的情況，并評(píng)價(jià)其融資及償債能力；評(píng)價(jià)政府部門提供產(chǎn)品和服務(wù)的成本、效率（IFAC，2000）。具體展開來(lái)說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

    首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告為社會(huì)公眾充分提供了如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息，這類信息如實(shí)反映，促進(jìn)了有效的管理。

    在反映中央和地方政府財(cái)務(wù)狀況信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制報(bào)告信息包括了政府運(yùn)營(yíng)各方面的綜合數(shù)據(jù)，如資產(chǎn)、負(fù)債、凈權(quán)益、收入、支出，對(duì)某些約定承諾和突發(fā)事件等也可以以報(bào)表注釋形式說(shuō)明。進(jìn)一步就信息各層面來(lái)說(shuō)，鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制劃清了收益性支出和資本性支出，因而在報(bào)告日可以充分、真實(shí)地陳報(bào)所有資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，有利于政府資產(chǎn)與負(fù)債的管理，應(yīng)該注意到：

    1 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)管理，對(duì)使用年限長(zhǎng)的基礎(chǔ)建設(shè)尤其如此。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下，政府面臨的不僅是增購(gòu)資產(chǎn)問(wèn)題，而更應(yīng)重視如何對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)、改良以及使用年限的延長(zhǎng)。通過(guò)確認(rèn)持有資產(chǎn)的成本并將其與使用情況進(jìn)行比較，可以更好地認(rèn)識(shí)持有資本的成本；

    2 ）在促進(jìn)資產(chǎn)持續(xù)性管理的同時(shí)，負(fù)債管理也得到了加強(qiáng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制避免了隱性負(fù)債藏而不露的問(wèn)題，機(jī)構(gòu)管理者也難以將他自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者（IaaBall ，TonyDale，WilliamD.Eggers ，JohnSacco ，1999）。此外，對(duì)雇員養(yǎng)老金、社會(huì)保險(xiǎn)和貸款等長(zhǎng)期承諾，若以政府負(fù)債的形式加以揭示，既有利于今后的預(yù)算制定，也在真正意義上增加了信息的透明度；

    3 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制揭示的政府負(fù)債情況，有利于政府正確的融資決策（陳峙維，1999）。

    如在融資租賃情形下，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)向所有權(quán)人和債權(quán)人提供判斷性信息，如果設(shè)備的主干部分已經(jīng)廢棄不用，或累計(jì)了長(zhǎng)期負(fù)債，所有權(quán)人和債權(quán)人就需要知道設(shè)備廢棄計(jì)劃，債務(wù)到期時(shí)間。這樣的壓力促使公共部門加強(qiáng)設(shè)備管理，合理安排償債計(jì)劃；

    4 ）權(quán)責(zé)發(fā)生制下的資產(chǎn)減負(fù)債的凈值，體現(xiàn)了政府公共部門的凈財(cái)富，凈財(cái)富數(shù)額及其變動(dòng)支持政府長(zhǎng)期的決策。政府將隨時(shí)關(guān)注當(dāng)前和今后的財(cái)務(wù)狀況（特別是對(duì)國(guó)債的把握）、各屆政府權(quán)益，以及在實(shí)物、人力和研究開發(fā)資本的結(jié)構(gòu)方面對(duì)現(xiàn)在和未來(lái)福利的貢獻(xiàn)。

    其次，在改進(jìn)公共部門服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)政府競(jìng)爭(zhēng)力方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平，以及評(píng)價(jià)其隨時(shí)間變化的情況提供了一種機(jī)制。例如：

    1 ）對(duì)于新西蘭、澳大利亞等采取資本收費(fèi)形式和以資本和凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)獲取報(bào)酬的政府管理者而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是一種極為有效的激勵(lì)制度。如果融入適當(dāng)?shù)撵`活性，權(quán)責(zé)發(fā)生制將幫助對(duì)持有資產(chǎn)的種類和數(shù)量做出決策，以及通過(guò)發(fā)掘未充分利用的有形資產(chǎn)的價(jià)值，來(lái)鼓勵(lì)更好地進(jìn)行管理資產(chǎn)（Valerie Archibald ，1994）；

    2 ）在成本信息方面，只有權(quán)責(zé)發(fā)生制方法才能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實(shí)完全成本”，且這是一種既具有期間可比性、又可與外部競(jìng)爭(zhēng)者作比較的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓勵(lì)競(jìng)爭(zhēng)，便于決定內(nèi)部收費(fèi)或定價(jià)問(wèn)題。同時(shí)基于真實(shí)成本基礎(chǔ)，管理上就可以要求公共部門以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營(yíng)成果來(lái)衡量其工作績(jī)效（ParPierre Samson，1999）。同時(shí)，真實(shí)、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面。

    3 ）以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的成本核算制度，有助于公共部門確立競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)，改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率（澳大利亞、新西蘭和英國(guó)等創(chuàng)立的內(nèi)部市場(chǎng)可視為權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的支持）。

    同時(shí)，它對(duì)于政府機(jī)構(gòu)績(jī)效評(píng)價(jià)，實(shí)施全面的、具有效率性和效果性的資源管理，也極具助益。權(quán)責(zé)發(fā)生制還增強(qiáng)了預(yù)算信息和實(shí)際財(cái)務(wù)及業(yè)績(jī)信息之間的可比性，有利于更重視業(yè)績(jī)的管理和監(jiān)控模式。

    第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門帶來(lái)了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的效率、效果等財(cái)務(wù)績(jī)效管理問(wèn)題。

    全面、深入地向權(quán)責(zé)發(fā)生制框架轉(zhuǎn)軌，將使得政府官員和部門管理者對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算對(duì)政府行為控制、業(yè)績(jī)管理的作用有更深刻的認(rèn)識(shí)。權(quán)責(zé)發(fā)生制方面的專業(yè)培訓(xùn)，增進(jìn)了管理人員的決策能力和會(huì)計(jì)水平，從某種意義上說(shuō)，使政府預(yù)算管理者自覺(jué)向企業(yè)管理者進(jìn)行，從而在根本上帶來(lái)了政府文化的變化。因此，改革的行為和決策，不僅僅表現(xiàn)為在當(dāng)前預(yù)算上的成效，更重要的是它對(duì)未來(lái)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極影響。管理者將可以在諸如所提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量、稀缺資源的分配等重要領(lǐng)域做出更準(zhǔn)確的決策，對(duì)公共部門建立更有效的、類似于私有部門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能力產(chǎn)生積極影響。私營(yíng)部門和公共部門準(zhǔn)則的趨同也有利于兩者間更廣泛的合作（Certified General Accountants Association of Canada ，1999）。

    第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度（GAO ，2000）。

    最后，相當(dāng)重要的一點(diǎn)是，全面、持續(xù)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)可以提供增強(qiáng)財(cái)政長(zhǎng)期支持能力方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長(zhǎng)期決策。

    權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)將提供更多的機(jī)會(huì)來(lái)關(guān)注產(chǎn)出、強(qiáng)化現(xiàn)有的體制。對(duì)于公共部門而言，向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌提高了政府部門對(duì)于公共支出的計(jì)劃和控制，為議會(huì)制定公共支出戰(zhàn)略提供了依據(jù)，提高了在高水平上進(jìn)行現(xiàn)金控制的可能性；對(duì)于整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)而言，它為公共支出戰(zhàn)略和國(guó)民核算體系提供了持有和使用政府資產(chǎn)（包括營(yíng)運(yùn)資本）方面的高質(zhì)量信息（Andrew Likierman ，1998）。

    五、對(duì)政府運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的反對(duì)意見(jiàn)及其探討

    對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的問(wèn)題，相當(dāng)一部分人存有疑慮，他們提出了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的薄弱之處。例如，因背離了現(xiàn)金流實(shí)際而缺乏客觀性，由于假設(shè)和準(zhǔn)則的復(fù)雜性導(dǎo)致的透明度問(wèn)題，編報(bào)方法難以熟悉，經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念對(duì)于政府控制的資產(chǎn)并不適合，核算與報(bào)告系統(tǒng)的高運(yùn)作成本，等等。這些反對(duì)意見(jiàn)從不同角度反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的局限性，對(duì)之加以認(rèn)真的思考，將有助于我們的改革實(shí)踐。主要值得探討的問(wèn)題包括以下幾個(gè)方面。

    首先，反對(duì)者直接針對(duì)最基本的立足點(diǎn)問(wèn)題質(zhì)詢：政府與企業(yè)究竟是不是同質(zhì)的？一些評(píng)論家指出，由于政府與企業(yè)在其追求的運(yùn)營(yíng)目標(biāo)上的根本差異，政府主體的特性有別于企業(yè)，因此不能照搬企業(yè)模式。企業(yè)會(huì)計(jì)中的“利潤(rùn)”，在政府部門并不明顯，特別是政府主管并不過(guò)多地從盈利性或財(cái)務(wù)狀況的角度思考問(wèn)題。此外，建立在經(jīng)濟(jì)利益理論基礎(chǔ)上的資產(chǎn)概念，對(duì)于大多數(shù)公共部門控制的資產(chǎn)來(lái)說(shuō)可能并不適合。這些意見(jiàn)實(shí)際上隱含著政府主體與企業(yè)主體特性“非同質(zhì)性”的觀點(diǎn)。這些觀點(diǎn)大致可以概括為（James Guthrie ，1998）

    ：1 ）政府部門目標(biāo)不包括獲取利潤(rùn)，此盈利不是一個(gè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)；2 ）財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)是不重要的；3 ）清算是不重要的（如持續(xù)經(jīng)營(yíng)的能力不取決于運(yùn)營(yíng)資本，而取決于議會(huì)是否有意繼續(xù)撥款）；4 ）不存在決策權(quán)（如，一個(gè)部門可能不允許出售資產(chǎn)，保留收益或改變經(jīng)營(yíng)）。

    事實(shí)上這樣的觀點(diǎn)是可以探討的。不需直接反駁，只需再問(wèn)幾個(gè)問(wèn)題：利潤(rùn)動(dòng)機(jī)是決定主體特性的唯一因素？對(duì)政府特性的“非同質(zhì)性”果真站得住腳？退一步說(shuō)，即便是非同質(zhì)的，這必然導(dǎo)致采用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)？

    其次，反對(duì)者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量層面的一系列問(wèn)題提出了不同看法。

    信息質(zhì)量層面的首要問(wèn)題是客觀性。一方面，最為淺顯的是，無(wú)論現(xiàn)金是否存在銀行，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)都不如收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)客觀。從權(quán)責(zé)發(fā)生制收支差額數(shù)不能取得可使用現(xiàn)金信息，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制數(shù)進(jìn)行調(diào)整往往依賴于主觀估計(jì)，這容易因?qū)�業(yè)判斷的水準(zhǔn)差異造成計(jì)量失真或受到人為操縱。如新西蘭和澳大利亞的觀察家指出，在本質(zhì)上是政治性的預(yù)算環(huán)境中，可能存在操縱的機(jī)會(huì)（GAO ，2000）。另一方面，相當(dāng)多的公共資產(chǎn)很難加以客觀地計(jì)量，例如：藝術(shù)收集品、學(xué)校建筑物、收藏物、道路、橋梁、圖書、國(guó)有土地、公園、野生動(dòng)物和政府大樓等。政府必須明確知道（既不高估也不低估）公共資產(chǎn)的總體“價(jià)值”，才能有效地管理這些資產(chǎn)，以作出有關(guān)使用資產(chǎn)或清理資產(chǎn)的決策。更棘手的是，上述“資產(chǎn)”

    是否應(yīng)定義為會(huì)計(jì)學(xué)上資產(chǎn)本身也存在爭(zhēng)議，絕不是單純的計(jì)量困難問(wèn)題。舉例來(lái)說(shuō)，客觀性可能面臨這樣的資產(chǎn)評(píng)估問(wèn)題：某項(xiàng)國(guó)有資產(chǎn)究竟如何認(rèn)定？如何對(duì)其評(píng)估？是否意味著可以將價(jià)值1 億元的國(guó)家森林公園出售，為同樣價(jià)值的河道水利工程、或者國(guó)家大劇院、或者某段高速公路籌資？這些數(shù)字到底具有什么意義？如何解釋資產(chǎn)會(huì)計(jì)價(jià)值的變動(dòng)？在什么時(shí)點(diǎn)和怎樣將資產(chǎn)的“市場(chǎng)價(jià)值”確認(rèn)為“帳面價(jià)值”？如何在部門損益表記錄這一調(diào)整？

    對(duì)于上述關(guān)于客觀性問(wèn)題的見(jiàn)解，必須公允地進(jìn)行評(píng)判。我們認(rèn)為，現(xiàn)金帳戶不可能完全不受操縱，收付實(shí)現(xiàn)制下可能存在其他形式的操縱（如突擊花錢操縱成本，或有意延遲支付以粉飾績(jī)效），其惡果并不遜于權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)不僅仍需陳報(bào)現(xiàn)金信息，而且還強(qiáng)化了現(xiàn)金流量表，故一般不會(huì)發(fā)生信息遺漏，對(duì)現(xiàn)金的控制仍是有效的。從制度方面看，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)的條例極其單薄，難以編纂成文，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)原則和條例經(jīng)過(guò)幾個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，已經(jīng)形成了公認(rèn)會(huì)計(jì)原則。至于某些特定的公共資產(chǎn)的計(jì)量與確認(rèn)問(wèn)題，我們認(rèn)為本質(zhì)上是會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)局限性所導(dǎo)致的信息模糊問(wèn)題，這在私營(yíng)部門會(huì)計(jì)中同樣存在，只是沒(méi)有政府會(huì)計(jì)中表現(xiàn)得如此突出罷了。顯然，信息模糊問(wèn)題不應(yīng)當(dāng)左右對(duì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，完全可以確保權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的前提下，逐漸研究和解決特定的計(jì)量和確認(rèn)技術(shù)問(wèn)題。

    一些其他的信息質(zhì)量層面問(wèn)題也值得注意。一是可比性，對(duì)于政府部門之間的財(cái)務(wù)狀況比較來(lái)說(shuō)，反對(duì)者認(rèn)為收付實(shí)現(xiàn)制下現(xiàn)金流量信息較為直觀，容易比較。也有專家擔(dān)心，雖然現(xiàn)金流量表能反映政府的借款需求，但權(quán)責(zé)發(fā)生制仍不能提供充分的信息以分析政策產(chǎn)生的影響（GAO ）。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者認(rèn)為，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制這并不意味著排除了其他收付實(shí)現(xiàn)制政府報(bào)表，比如，按照國(guó)際貨幣基金組織的政府籌資統(tǒng)計(jì)（GFS ）標(biāo)準(zhǔn)編制的報(bào)表仍然被采用。而且權(quán)責(zé)發(fā)生制單獨(dú)列示現(xiàn)金流量表，某種程度上強(qiáng)化了與現(xiàn)金相關(guān)的信息。

    還有信息的透明度問(wèn)題。反對(duì)意見(jiàn)指出，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算所采用的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和基本假設(shè)較為復(fù)雜，會(huì)影響信息的透明度（GAO ）。我們認(rèn)為，如果認(rèn)為方法簡(jiǎn)捷就是透明，那是不正確的。因?yàn)榉椒ê?jiǎn)捷往往與低信息含量聯(lián)系在一起，低信息含量既難以保證客觀真實(shí)，更難以做到充分披露，透明度也無(wú)從談起了。公眾要求的是建立在客觀真實(shí)基礎(chǔ)上的透明。

    第三方面的反對(duì)意見(jiàn)，也是擺在各國(guó)政府面前的相當(dāng)現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題，即權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)和預(yù)算改革的高構(gòu)建成本和高運(yùn)作成本問(wèn)題。

    反對(duì)者首先提出了熟悉性問(wèn)題。他們認(rèn)為，債務(wù)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)等政府報(bào)表的使用人，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)表的格式和內(nèi)容都不熟悉，政府部門自身的會(huì)計(jì)師在實(shí)行變革時(shí)也面臨知識(shí)更新的困難（Ian Ball，Tony Dale ，William D. Eggers ，and John Sacco，1999）。關(guān)于這一點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的支持者指出，鑒于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的廣泛影響，公眾更熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表，卻很少有人熟悉政府的收付實(shí)現(xiàn)制報(bào)表。

    盡管可以較快地熟悉，但在政府機(jī)構(gòu)和部門中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其實(shí)施和運(yùn)作成本相當(dāng)高，這是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。根據(jù)有關(guān)資料（Ian Ball，etc ，1999），新西蘭審計(jì)署估計(jì)，在1987到1992年間，該國(guó)財(cái)務(wù)管理改革的總成本是1 億6 千萬(wàn)至1 億8 千萬(wàn)新西蘭元，約占同期政府開支的0.1%. 另?yè)?jù)今年在昆明召開的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)研討會(huì)專家的說(shuō)明，加拿大的改革成本約為6.6 億加元，澳大利亞具體金額不詳，估計(jì)也有相近的支出。

    的確，在研究開發(fā)、制度設(shè)計(jì)、人員培訓(xùn)、電算化系統(tǒng)建設(shè)和維護(hù)等方面的高成本問(wèn)題，難以回避。但僅從成本一方面不應(yīng)構(gòu)成反對(duì)的理由，應(yīng)該依靠“成本/ 效益”性的全面分析。

    除上述三方面反對(duì)意見(jiàn)外，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革后的會(huì)計(jì)效果也有不同的看法。一種意見(jiàn)是，某些被認(rèn)為是政府會(huì)計(jì)從收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制所帶來(lái)的成果，也可以通過(guò)更好地運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制而實(shí)現(xiàn)。另一種意見(jiàn)認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能否使政府提供的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)格恰當(dāng)?shù)胤从诚嚓P(guān)的資源成本，以避免過(guò)多或過(guò)少地提供這些產(chǎn)品或服務(wù)，這一點(diǎn)值得懷疑（Goldman and Brashares ，1991）。顯然，這類爭(zhēng)辨更多地帶有主觀臆測(cè)的成份，應(yīng)該讓事實(shí)來(lái)說(shuō)話。

    六、必須借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)有選擇地實(shí)施相關(guān)改革

    通過(guò)本文對(duì)政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性和局限性的全面分析，我們認(rèn)為，總體而言，優(yōu)越性已經(jīng)被OECD國(guó)家先進(jìn)的實(shí)踐所證實(shí)，改革正在走向深入。局限性固然存在，也不容忽視，但有關(guān)問(wèn)題在實(shí)踐中并沒(méi)有成為真正的障礙，一些認(rèn)識(shí)上的差異在爭(zhēng)鳴中得到了較好的解決。

    簡(jiǎn)括地說(shuō)，政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)將使得：1 ）會(huì)計(jì)系統(tǒng)更開放。有關(guān)政府的更綜合的信息，對(duì)任何想獲取它們的人來(lái)說(shuō)，都是可以得到的，這在舊制度下是極為困難的事；2 ）財(cái)務(wù)管理手段更強(qiáng)大。財(cái)務(wù)控制得到了加強(qiáng)，所有機(jī)構(gòu)都有明確的財(cái)務(wù)目標(biāo)；3 ）計(jì)量業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)控制效果更佳。鼓勵(lì)采用更商業(yè)化的方式運(yùn)作，提高更強(qiáng)力的信息，籍此提高了效率。它在推動(dòng)政府資源有效管理和促進(jìn)持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力方面值得一提。

    從現(xiàn)有的實(shí)踐看，權(quán)責(zé)發(fā)生制確實(shí)推動(dòng)了對(duì)政府資源的有效管理。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制方法，使得政府機(jī)構(gòu)擁有的資源狀況（如資產(chǎn)凈值、存貨等）一目了然，人們可以充分了解這些資源的狀況和使用效率。為鼓勵(lì)提高資產(chǎn)使用效率，新西蘭、澳大利亞等國(guó)在對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)信息判別的前提下，采取資本費(fèi)用征收措施。也就是說(shuō)，政府部門占有和購(gòu)置的資產(chǎn)不是“免費(fèi)贈(zèng)品”，它必須為降低費(fèi)用努力，也必須及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理閑置不良資產(chǎn)，這才能提高資源使用效率。基于這種思路，澳大利亞國(guó)防部在2000年出售或租出了其三個(gè)主要城市的閑置不用的地產(chǎn)。征收資本費(fèi)用的措施，也迫使新西蘭教育部賣掉了幾處60年代購(gòu)置后就一直閑置的地產(chǎn)。

    同時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制也實(shí)實(shí)在在促進(jìn)了政府持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力。理論上，政府有著私營(yíng)部門難以比擬的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力，如在發(fā)生債務(wù)危機(jī)時(shí)政府可以通過(guò)提高稅收、發(fā)行貨幣等方式償還到期債務(wù)，而私營(yíng)部門則不可能具有同樣的能力。然而，政府部門采取這種方式，可能損害國(guó)民經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定甚至危及社會(huì)穩(wěn)定，其代價(jià)可能是巨大的。因此，任何政府都應(yīng)該謹(jǐn)慎地對(duì)待政府債務(wù)問(wèn)題，以確保自身的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)信息能全面反映政府負(fù)債情況，包括政府過(guò)去和現(xiàn)在的決策所形成的債務(wù)情況，也可推算隱性負(fù)債信息，這就使得政府不得不更為謹(jǐn)慎地進(jìn)行相關(guān)決策。比如，冰島的養(yǎng)老金負(fù)債，就是借助新的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)體系在預(yù)算中確認(rèn)的。由于公務(wù)員退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金與他的現(xiàn)行工資有關(guān)，工資的調(diào)整會(huì)對(duì)國(guó)家養(yǎng)老金負(fù)債產(chǎn)生直接影響，因此，冰島政府對(duì)公務(wù)員工資的調(diào)整就極為謹(jǐn)慎。

    這確保政府能穩(wěn)健地運(yùn)營(yíng)，也有利于國(guó)家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。

    事實(shí)上，OECD國(guó)家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革實(shí)踐取得了相當(dāng)大的成功，優(yōu)越性基本上壓倒了局限性。政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)提供了這樣一些可能：真正超越現(xiàn)金流概念，在全面受托責(zé)任基礎(chǔ)上實(shí)施預(yù)算管理；真正以競(jìng)爭(zhēng)性方法去實(shí)現(xiàn)既定的績(jī)效目標(biāo)；更有效率、更有效果地進(jìn)行資源管理；更科學(xué)、更合理地進(jìn)行長(zhǎng)期戰(zhàn)略決策，以增強(qiáng)政府的持續(xù)運(yùn)營(yíng)能力。

    一個(gè)基本的結(jié)論是，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域采用單一的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)有一定局限性，應(yīng)該借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)有選擇地進(jìn)行權(quán)衡取舍，循序漸進(jìn)地實(shí)施相關(guān)改革。