任何行業(yè)，為了求得自身的生存和發(fā)展，都必須注重其為社會(huì)提供的產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也不例外。如果質(zhì)量是一個(gè)企業(yè)的生命，那么審計(jì)質(zhì)量就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命。要保證審計(jì)質(zhì)量，就有必要分析、把握審計(jì)質(zhì)量的特征，找出影響審計(jì)質(zhì)量的根本因素，采取必要的措施進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制，進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量，保證審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。
一、審計(jì)質(zhì)量及其特征
審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)業(yè)務(wù)工作的優(yōu)劣程度，即審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目的的有效程度，具體表現(xiàn)為審計(jì)人員的質(zhì)量和審計(jì)過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，其核心是審計(jì)工作在多大程度上增加了會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性。
任何產(chǎn)品或勞務(wù)都有其自身的質(zhì)量特征，審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立性很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)，它所提供的特殊勞務(wù)與其他勞務(wù)相比，既有一般勞務(wù)質(zhì)量的共性，又有其他勞務(wù)所不具備的特征。筆者認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量特征主要有以下幾個(gè)方面：
�。ㄒ唬⿲徲�(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征
審計(jì)的獨(dú)立性是指審計(jì)師（注冊(cè)會(huì)計(jì)師，下同）根據(jù)自己的職業(yè)判斷形成并報(bào)告審計(jì)意見時(shí)，能夠不受客戶管理當(dāng)局及其他外在壓力的影響。但就目前的情況看，審計(jì)師都是由管理當(dāng)局聘請(qǐng)并付費(fèi)的，而且審計(jì)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，有些審計(jì)師可能會(huì)在一定程度上犧牲獨(dú)立性來拉攏客戶，因而審計(jì)師的獨(dú)立性常常受到質(zhì)疑。
在沒有外部監(jiān)管的有效資本市場(chǎng)中，審計(jì)師的獨(dú)立性程度，通常會(huì)反映在聘請(qǐng)?jiān)搶徲?jì)師的公司股價(jià)中。當(dāng)公司聘請(qǐng)的審計(jì)師獨(dú)立性很強(qiáng)、聲譽(yù)很好時(shí)，社會(huì)對(duì)該公司會(huì)計(jì)信息的認(rèn)可度就越高，公司前景被市場(chǎng)看好，股價(jià)上升；反之則股價(jià)下跌，這說明了審計(jì)師的獨(dú)立性程度對(duì)客戶具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。同時(shí)，當(dāng)審計(jì)師自身的獨(dú)立性增強(qiáng)時(shí)，他可以在競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上獲得更多的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)，從而使自身的發(fā)展進(jìn)入良性循環(huán)，即審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)師自身也具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。所以，從理論上講，成功的審計(jì)師必然具有很強(qiáng)的獨(dú)立性，獨(dú)立性很強(qiáng)的審計(jì)師一般會(huì)得到社會(huì)的認(rèn)可。所以審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在根本特征在于它的獨(dú)立性。
�。ǘ⿲徲�(jì)質(zhì)量的公正性特征
審計(jì)質(zhì)量的公正性特征是審計(jì)質(zhì)量獨(dú)立性特征的延伸和必然要求，也是審計(jì)師保持獨(dú)立性的必然結(jié)果。對(duì)于審計(jì)師而言，保持獨(dú)立性是核心，在此基礎(chǔ)上，作出客觀的判斷，公正地評(píng)價(jià)客戶的財(cái)務(wù)狀況，使審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告具有客觀性、可靠性，不辜負(fù)客戶的委托和社會(huì)的期望。審計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性如何，最終要通過審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的客觀性表現(xiàn)出來。獨(dú)立性、客觀性沒有保證，就無法保證公正性。審計(jì)師保持獨(dú)立、客觀的根本目的是保證審計(jì)結(jié)果的客觀性，所以，審計(jì)質(zhì)量最明顯的外在特征就是它的公正性。
�。ㄈ⿲徲�(jì)質(zhì)量的模糊性特征
從理論上講，審計(jì)師按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行審計(jì)的程度越高，審計(jì)質(zhì)量就越高；反之，審計(jì)質(zhì)量就越低。但在實(shí)際工作中，不同的人對(duì)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的理解不同，對(duì)審計(jì)工作的要求和認(rèn)識(shí)也不同，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求和判斷也沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，企業(yè)對(duì)某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以自主選擇會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)處理方法。這樣，相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就以不同的數(shù)據(jù)列示在不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，而審計(jì)師會(huì)認(rèn)為它們都是真實(shí)的。此時(shí)，人們便會(huì)懷疑審計(jì)質(zhì)量了，這使審計(jì)質(zhì)量更加模糊不清。審計(jì)質(zhì)量的模糊性是不可避免并客觀存在的，它來源于實(shí)際工作，所以筆者認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量的實(shí)踐特征就是它的模糊性
（四）審計(jì)質(zhì)量的綜合性特征
審計(jì)質(zhì)量的綜合性是指審計(jì)質(zhì)量受諸多因素的制約，這些因素包括：審計(jì)人員素質(zhì)的高低、審計(jì)工作管理的強(qiáng)弱、審計(jì)技術(shù)應(yīng)用得是否恰當(dāng)，被審計(jì)單位配合是否默契以及法律保障是否健全等。審計(jì)工作的每一個(gè)環(huán)節(jié)———從簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書開始，到制定審計(jì)方案、最后出具審計(jì)報(bào)告，都會(huì)關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。因此，審計(jì)質(zhì)量的綜合性要求我們以全面的眼光對(duì)待審計(jì)質(zhì)量，出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)，不要對(duì)審計(jì)師吹毛求疵，要看到其他外部因素對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，同時(shí)在審計(jì)過程中，應(yīng)該采取積極有效的措施對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行全方位地控制。因此，要切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，還必須認(rèn)識(shí)到審計(jì)質(zhì)量的綜合性特征。
二、審計(jì)的價(jià)值
現(xiàn)代企業(yè)一般是由管理者經(jīng)營(yíng)管理的，股東只在重大經(jīng)營(yíng)方針、策略等方面起決定作用，不直接參與企業(yè)的管理。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，使得股東（委托人）不能直接觀察管理當(dāng)局（代理人）的具體行動(dòng)，因而委托人與代理人的契約不可能根據(jù)代理人的具體行動(dòng)來確定其報(bào)酬，即契約不是行動(dòng)依存型的。一般來說，股東可以把企業(yè)利潤(rùn)、企業(yè)形象、產(chǎn)品市場(chǎng)占有率、股票價(jià)格等信號(hào)作為評(píng)價(jià)管理者經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告在提供這些信號(hào)的過程中發(fā)揮著舉足輕重的作用。這些信號(hào)的質(zhì)量不僅與管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)狀況相關(guān)，還受到其他外界不確定因素的影響，如宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、產(chǎn)品的生命周期及其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度等。然而這些信號(hào)是不充分的，因?yàn)楣芾懋?dāng)局不能完全控制外界因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不利影響，所有者當(dāng)然不能把經(jīng)營(yíng)失敗完全歸于管理當(dāng)局。同時(shí)，由于信息不對(duì)稱，管理當(dāng)局為了達(dá)到良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，獲取更高的報(bào)酬，可以利用會(huì)計(jì)政策的可選擇性虛夸經(jīng)營(yíng)成果，掩飾惡化的財(cái)務(wù)狀況，從而損害了股東的利益。所以，為了保護(hù)自己的利益，所有者必然會(huì)讓獨(dú)立的第三方對(duì)管理當(dāng)局提供的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒定證明。這個(gè)獨(dú)立的第三方就是審計(jì)師。審計(jì)師接受客戶委托，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性、合法性和公允性發(fā)表意見。從而審計(jì)能夠從一定程度上遏制管理當(dāng)局的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，使之真實(shí)地報(bào)告公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，減少機(jī)會(huì)主義行為，達(dá)到保護(hù)所有者利益的目的。
換一個(gè)角度來看，在信息不對(duì)稱的情況下，由于股東意識(shí)到管理當(dāng)局可能存在著機(jī)會(huì)主義行為，因而在代理契約中規(guī)定管理者的報(bào)酬比在對(duì)稱信息下的報(bào)酬要低。這樣經(jīng)營(yíng)能力強(qiáng)的管理者為了使自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)得到所有者及社會(huì)認(rèn)可，獲取所有者的信任及更高的報(bào)酬，會(huì)選擇高質(zhì)量的審計(jì)師來向委托人表明其會(huì)計(jì)報(bào)告是真實(shí)、可靠的。這表明，審計(jì)不僅可以保護(hù)委托人的利益，而且代理人也可利用審計(jì)來增加自身的利益。
從以上分析可以看出，審計(jì)的價(jià)值就在于它的存在是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活的必然產(chǎn)物，同時(shí)又對(duì)經(jīng)濟(jì)生活有著極其深遠(yuǎn)的影響。審計(jì)存在于經(jīng)濟(jì)生活的每一個(gè)角落，尤其對(duì)企業(yè)的所有者和管理當(dāng)局意義重大。審計(jì)可以促進(jìn)委托者和代理者之間契約的形成，控制代理問題，減少代理成本。審計(jì)在監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者、保護(hù)所有者利益的同時(shí)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者起到了激勵(lì)鞭策的作用。沒有了審計(jì)，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)將會(huì)陷入什么樣的局面，大家可想而知。
三、審計(jì)價(jià)值與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系
近年來，瓊民源、銀廣夏、四川紅光、雙安事件等一系列審計(jì)失敗的案例表明，審計(jì)價(jià)值只有在良好的審計(jì)質(zhì)量保證下才可以實(shí)現(xiàn)。所以影響審計(jì)價(jià)值的關(guān)鍵因素是審計(jì)質(zhì)量的高低，如何保證審計(jì)質(zhì)量就成了當(dāng)前亟待解決的問題。通過前面對(duì)審計(jì)質(zhì)量特征的分析可以看出，要保證審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值，就必須做到以下幾點(diǎn)：
�。ㄒ唬┍３指叨鹊莫�(dú)立性
獨(dú)立性是一個(gè)比較復(fù)雜的質(zhì)量特征，審計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)于他們客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見至關(guān)重要。顯然，審計(jì)師喪失獨(dú)立性就會(huì)直接導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降，影響審計(jì)監(jiān)督和保證作用，審計(jì)也就失去了價(jià)值。從審計(jì)師的角度來講，當(dāng)法律將審計(jì)師的法律責(zé)任置于一種不對(duì)稱的地位時(shí)（即審計(jì)報(bào)告的任何微小問題都可能招致嚴(yán)厲地懲罰），獨(dú)立性就顯得無關(guān)緊要。審計(jì)師為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)根據(jù)可核實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中的任何疑惑，放棄那些與企業(yè)密切相關(guān)但難以核實(shí)的信息，從而影響審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量，降低審計(jì)價(jià)值。同時(shí)，從企業(yè)角度來看，一味要求審計(jì)師保持獨(dú)立性并非總是最優(yōu)的。如果審計(jì)師為了保持獨(dú)立性而被迫限制使用職業(yè)判斷能力，可能導(dǎo)致那些對(duì)信息使用者有用的信息不能對(duì)外提供。因此，高質(zhì)量的審計(jì)來源于高度的獨(dú)立性和充分的職業(yè)判斷，但獨(dú)立性不能以犧牲職業(yè)判斷為代價(jià)。只有這樣，審計(jì)價(jià)值才能從審計(jì)質(zhì)量中體現(xiàn)出來。
（二）最大限度地做到公正性
公正性作為審計(jì)質(zhì)量最明顯的特征，與審計(jì)價(jià)值有著密切的關(guān)系。審計(jì)師作為獨(dú)立的第三方對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見，必須保證審計(jì)報(bào)告的公正性，客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。獨(dú)立性是公正性的必要條件，但不是充分條件。審計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，不僅受到獨(dú)立性的影響，還受到專業(yè)勝任能力以及其他一些客觀因素的影響，不能做到絕對(duì)的公正，但應(yīng)當(dāng)盡可能使公正程度最大化。這樣，才能給使用者提供相關(guān)、可靠的信息，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。
（三）加強(qiáng)準(zhǔn)則的完善與改進(jìn)
由審計(jì)質(zhì)量的模糊性可知，審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的不完善和審計(jì)人員水平的參差不齊，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量判斷沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。同樣的財(cái)務(wù)狀況，不同審計(jì)師可能會(huì)出具不同的審計(jì)報(bào)告，不同的信息使用者對(duì)同一份審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的看法也不盡相同。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)規(guī)范會(huì)計(jì)政策和處理方法的使用，給審計(jì)師提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告；審計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》出具的審計(jì)報(bào)告做出合理解釋，盡量讓使用者統(tǒng)一認(rèn)識(shí)。同時(shí)，有關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，盡快使準(zhǔn)則體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展要求。當(dāng)然，統(tǒng)一審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)價(jià)值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不是一蹴而就的，需要相關(guān)各方共同持久地努力。
（四）全面提升審計(jì)質(zhì)量
由前分析可知，審計(jì)質(zhì)量受到諸多因素的影響，要想保證審計(jì)質(zhì)量，提升審計(jì)價(jià)值，就必須對(duì)這些影響因素進(jìn)行全面分析。審計(jì)師應(yīng)不斷學(xué)習(xí)，增強(qiáng)專業(yè)勝任能力；事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)工作管理，適當(dāng)運(yùn)用審計(jì)技術(shù)；被審單位應(yīng)積極配合審計(jì)師的工作，保質(zhì)保量地提供審計(jì)需要的相關(guān)資料并聽從審計(jì)師的意見，及時(shí)修改財(cái)務(wù)報(bào)告的不當(dāng)之處；法律部門應(yīng)不斷完善相關(guān)法律，保證審計(jì)師和客戶的合法權(quán)益受到保護(hù)。影響審計(jì)質(zhì)量的因素還有很多，審計(jì)師應(yīng)該在實(shí)踐過程中積極消除不利因素的影響，真正做到為企業(yè)服務(wù)，為社會(huì)服務(wù)。
當(dāng)然，審計(jì)質(zhì)量的這些特征并不是孤立的，而是相互聯(lián)系、相互制約的。這些質(zhì)量特征共同影響著審計(jì)價(jià)值。只有對(duì)審計(jì)質(zhì)量特征有了深刻了解，才能更好地提高審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)審計(jì)價(jià)值。
