財政部于2006年2月15日頒布了企業(yè)會計基本準則及38項具體會計準則，標志著我國企業(yè)會計準則體系的基本建成，逐步實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，實現(xiàn)了會計語言的國際化。特別是《企業(yè)會計準則第5號———生物資產》（以下簡稱新準則）的頒布為規(guī)范農業(yè)企業(yè)會計核算、提高農業(yè)企業(yè)會計信息質量提供了保障。筆者根據(jù)學習體會，對《企業(yè)會計準則第5號———生物資產》進行簡要分析。財政部于2004年頒布的《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法———生物資產和農產品》（以下簡稱原制度），于2005年1月1日起正式實施。制度的實施規(guī)范了農業(yè)生產企業(yè)的會計核算，但由于農業(yè)這一特殊行業(yè)特有經濟活動的變化，亟須對上述方法進行改進，為此，在借鑒國際會計準則的同時，并兼顧我國的具體國情，制定了新準則。
一、新準則與原制度的差異
（一）生物資產的界定發(fā)生了變化
原制度強調生物資產包括消耗性生物資產和生產性生物資產；新準則修訂為，生物資產包括消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。
消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。
生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。
公益性生物資產，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
（二）計量方法發(fā)生了改變
原制度規(guī)定，生物資產的初始計量應當按實際成本入賬，實際成本的確定方法分別為：外購的生物資產，按取得時發(fā)生的支出以及相關稅費，作為實際成本；自行營造具有生產性特點的林木，按達到預定生產經營目的前的必要支出，作為實際成本；自行營造的具有消耗性特點的林木，按郁閉成林前營造林木發(fā)生的必要支出，作為實際成本；自繁的幼畜成齡轉為產畜或役畜，按成齡時的賬面價值，作為實際成本；產畜或役畜淘汰轉為育肥畜，按淘汰時的賬面價值，作為實際成本；以其他方式獲得的生物資產，如盤盈、接受捐贈、接受投資、非貨幣性交易、債務重組等，分別按《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則———固定資產》、《企業(yè)會計準則———存貨》有關存貨和固定資產的規(guī)定，確定實際成本。
新準則對自行營造的生物資產以及自繁的生物資產成本計量進行了明確，增加了公益性生物資產計量方法，另外引入了公允價值的計量方法。具體規(guī)定如下：
自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收獲前耗用的種子、肥料、農藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定。
自行營造的林木類消耗性生物資產的成本，按照其郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費及其他管護費等必要支出確定。
自行繁殖的育肥畜成本，按照其在出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定。
水產養(yǎng)殖的動物和植物的成本，按照其在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定。
自行營造的公益性生物資產的成本，應當按照其達到郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調查設計費及其他管護費等必要支出確定。
投資者投入的生物資產成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
（三）會計科目發(fā)生了改變
新準則對于生物資產的會計科目設置盡量按一般性企業(yè)通用的會計科目為基礎，在二級科目中考慮其行業(yè)的特性，只有在一般企業(yè)會計科目不足以說明其特點時，才新設一級會計科目進行核算。
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1．折舊核算方法的改變
新準則中對生產性生物資產的折舊方法規(guī)定可以采取年限平均法、工作量法、產量法。
原制度中折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、年限總和法和雙倍余額遞減法。
2．農產品成本結轉方法的改變
新準則根據(jù)不同的資產分別確定了成本結轉方法。
消耗性生物資產，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結轉成本。結轉方法應當采取加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。
生產性生物資產收獲的農產品成本，按照產出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，并采用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結轉為農產品成本。
收獲之后的農產品，應當按照《企業(yè)會計準則第1號———存貨》等進行處理。
生物資產轉變用途后的成本應當按照轉變用途時的賬面價值確定。生物資產出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額計入當期損益。
（五）報表列報的方式發(fā)生改變
新準則要求企業(yè)在資產負債表長期資產類中單獨列示生物資產的賬面價值總額和各類生物資產的賬面價值，同時，期末披露其公允價值。要求每個會計期末編制期初與期末生物資產增減變動表。
二、新準則與國際準則的差異
《企業(yè)會計準則第5號———生物資產》對應的是《國際會計準則第41號———農業(yè)》，新準則基本上延用了國際會計準則的思想，同時保持了中國特色。
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我國生物資產準則的初始計量和后續(xù)計量均采用歷史成本計量模式，而國際會計準則要求一律采用公允價值計量。除非生物資產的初始計量公允價值不能夠可靠計量。
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我國生物資產準則充分考慮國有農場的實際情況以及我國公益性生物資產數(shù)量現(xiàn)實，將生物資產分為三大類：消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。國際準則將生物資產劃分為消耗性生物資產、生產性生物資產。同時，按生物資產的成長特征又劃分為：成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。
（三）減值與跌價準備處理差異
我國生物資產準則中規(guī)定企業(yè)至少應當于年度終了對生產性和公益性生物資產、消耗性生物資產進行檢查。具體規(guī)定是：消耗性生物資產的可變現(xiàn)凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并確認為當期損失。消耗性生物資產的可變現(xiàn)凈值和可收回金額，按照《企業(yè)會計準則第1號———存貨》確定；生產性生物資產的可變現(xiàn)凈值和可收回金額按照《企業(yè)會計準則第8號———資產減值》確定。消耗性生物資產減值的影響因素已經消失的，減記金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，計入當期損益。
生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。
公益性生物資產不計提減值準備。
國際準則按照公允價值減去估計銷售時費用，進行生物資產的初始確認，產生的利得或損失，以及因生物資產公允價值減去估計銷售費用后的余額變動產生的利得或損失，應包括在其發(fā)生期間的損益中。
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國際會計準則要求披露的內容比我國會計準則的寬泛。要求企業(yè)披露：所有權受到限制的生物資產賬面金額及所有權受到限制的情況，以及作為負債擔保被低押的生物資產的賬面金額；因開發(fā)或購買生物資產而承擔的義務；與農業(yè)活動相關的財務風險的管理戰(zhàn)略等。政府補助事項中要求在財務報表中確認的政府補助性質與范圍；與政府補助相關聯(lián)的未履行條件和其他或有事項；預計政府補助水平的重大減少等。我國生物資產準則只要求披露生物資產期末公允價值總額及各類生物資產的公允價值。生物資產與土地使用權組合存在活躍市場的，也可以披露組合資產的公允價值。
作者單位：北京科技大學（責任編輯：廣 大）
