新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)已于2006年2月15日正式發(fā)布,新準(zhǔn)則包括一項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則,基本準(zhǔn)則是在1992年頒布的基本準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修訂的,38項具體準(zhǔn)則中,16項是在原有準(zhǔn)則基礎(chǔ)上修訂的,22項準(zhǔn)則是新制訂的。與現(xiàn)行的相關(guān)規(guī)定相比,新準(zhǔn)則變化較大,對企業(yè)財務(wù)報表有較大的影響,現(xiàn)就部分變化較大并對企業(yè)可能造成較大影響的具體準(zhǔn)則簡要解析如下。
1.《存貨》主要變化:①取消了后進(jìn)先出法;②部分存貨項目的財務(wù)費用可以資本化。
對企業(yè)影響:①對于采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨實際成本的企業(yè),如該企業(yè)存貨采購成本總體上是上升趨勢,則采用新準(zhǔn)則后會增加其當(dāng)期利潤,同時降低存貨賬面余額;如存貨采購成本總體上是下降趨勢,則采用新準(zhǔn)則后會減少其當(dāng)期利潤,同時增加存貨賬面余額;②對于存貨需要較長生產(chǎn)周期方可銷售的企業(yè),如造船企業(yè),采用新準(zhǔn)則將改變其成本費用結(jié)構(gòu),即降低企業(yè)財務(wù)費用,但相應(yīng)使企業(yè)銷售成本增加,銷售毛利率降低;在采用新準(zhǔn)則的第一年,如企業(yè)期初有存貨并當(dāng)年有銷售時,企業(yè)利潤總額會因財務(wù)費用資本化有一個較明顯的增長。
2.《長期股權(quán)投資》主要變化:①縮減了權(quán)益法核算范圍,除合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)外,投資企業(yè)對子公司應(yīng)用成本法進(jìn)行核算,編制合并報表時,按權(quán)益法調(diào)整;②以成本法核算且不能取得公允價值的,減值由22號具體準(zhǔn)則《金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)范,其它的由8號具體準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》規(guī)范,資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。
對企業(yè)影響:①對參股、控股型投資公司損益有較大影響,采用新準(zhǔn)則后,無論被投資公司盈利情況如何,投資公司持有股權(quán)時,僅在被投資企業(yè)宣告分配股利時才能確認(rèn)投資收益,當(dāng)投資出現(xiàn)減值時要計入損失,并且即使被投資企業(yè)經(jīng)營好轉(zhuǎn),減值也不得轉(zhuǎn)回,這必然降低投資企業(yè)盈利;②被投資公司分紅壓力將顯著加大,由于只有分紅才能在賬面體現(xiàn)投資收益,投資企業(yè)必然會更多要求被投資企業(yè)分紅。
3.《投資性房地產(chǎn)》主要變化:①在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的,不計提折舊或攤銷,應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,差額計入當(dāng)期損益;②計量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式時,以轉(zhuǎn)換日公允價值為賬面價值,公允價值大于原賬面價值的,差額計入所有者權(quán)益,公允價值小于賬面價值的,差額計入當(dāng)期損益。
對企業(yè)影響:①由于近些年房地產(chǎn)持續(xù)上漲,但按照原有的規(guī)定,企業(yè)仍每年按一定比例對房地產(chǎn)提取折舊或攤銷,使得房地產(chǎn)賬面值與其公允價值間有很大差別,一旦企業(yè)選擇按公允價值計量,必然會使企業(yè)資產(chǎn)出現(xiàn)大幅增值;②在房地產(chǎn)價格保持穩(wěn)定的情況下,按公允價值計量會使企業(yè)賬面利潤顯著增加,但房地產(chǎn)市場固有的周期性變動會使企業(yè)利潤出現(xiàn)較大波動。
4.《無形資產(chǎn)》主要變化:①企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出,符合一定條件時,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn);②攤銷方法選擇應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益的方式,無法可靠確定消耗方式的,應(yīng)當(dāng)采用直線法;③使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷;④減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
對企業(yè)影響:①對無形資產(chǎn)的計量更為科學(xué)、客觀、公允,并減少利用減值損失調(diào)控利潤的可能;②對于科研投入比較大的科技企業(yè)的賬面損益及資產(chǎn)會有很大影響。一方面項目開發(fā)支出的資本化使企業(yè)賬面盈利顯著增長,尤其在采取新準(zhǔn)則的頭幾年,由于沒有無形資產(chǎn)攤銷或攤銷額相對較少,會明顯增加企業(yè)利潤,但隨著科研支出資本化的逐年增加,影響將逐步減小。另一方面使賬面無形資產(chǎn)顯著增加。③增加了企業(yè)操縱利潤的空間。企業(yè)經(jīng)營情況千差萬別,研究階段與開發(fā)階段的劃分、開發(fā)支出資本化的確認(rèn)、計量等需要會計人員具備較高的專業(yè)職能和職業(yè)素質(zhì),在執(zhí)業(yè)環(huán)境及從業(yè)人員素質(zhì)沒有達(dá)到要求的情況下,企業(yè)很可能利用準(zhǔn)則,人為調(diào)控開發(fā)支出資本化的金額以達(dá)到操縱利潤的目的。
5.《非貨幣性資產(chǎn)交換》主要變化:引入了公允價值,當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足:①該項交換具有商業(yè)實質(zhì);②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
對企業(yè)影響:①準(zhǔn)則的變化使企業(yè)會計處理能更為真實、客觀反映企業(yè)資產(chǎn)交易的情況,同時也使得企業(yè)可以通過資產(chǎn)重組提高賬面盈利;②準(zhǔn)則的實施將提高上市公司資產(chǎn)重組的積極性。準(zhǔn)則并沒有認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的非貨幣性資產(chǎn)交換必然不具有商業(yè)實質(zhì),因此,公司之間,尤其是上市公司與母公司通過非貨幣性資產(chǎn)交換,可以達(dá)到既實現(xiàn)資產(chǎn)重組,又增加當(dāng)期盈利的雙重效果;③商業(yè)實質(zhì)及公允價值等的專業(yè)判斷對相關(guān)從業(yè)人員素質(zhì)提出了更高的要求,也增加了企業(yè)操縱利潤的可能性。
6.《債務(wù)重組》主要變化:①債務(wù)重組的結(jié)果均計入當(dāng)期損益,改變了原有的重組損失計入損益,重組收益計入資本公積做法;②在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時,采用公允價值計量,賬面價值與公允價值間差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,計入當(dāng)期損益。
對企業(yè)影響:①重組收益計入當(dāng)期收益以及非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時公允價值與賬面價值間差額計入損益,使企業(yè)通過債務(wù)重組大幅增加當(dāng)期利潤成為可能;②對從業(yè)人員職業(yè)判斷提出了更高的要求,也一定程度上增加了企業(yè)操縱利潤的可能性。
7.《收入》主要變化:應(yīng)收賬款計量引入了公允價值,應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值相差較大的,按公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額在協(xié)議期攤銷并計入當(dāng)期損益。
對企業(yè)影響:主要是對那些回款期限較長的企業(yè)影響較大。影響主要是兩個方面:①收益遞延,降低執(zhí)行準(zhǔn)則當(dāng)年的利潤。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額按原規(guī)定在當(dāng)期既可以作為收益實現(xiàn),執(zhí)行新準(zhǔn)則后收益須在協(xié)議期逐年確認(rèn);②收益的構(gòu)成發(fā)生變化,降低企業(yè)毛利率。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額按原規(guī)定作為主營業(yè)務(wù)收入確認(rèn),直接影響的是主營業(yè)務(wù)利潤,執(zhí)行新準(zhǔn)則后作為利息收益確認(rèn),體現(xiàn)的是財務(wù)費用降低。
8.《所得稅》主要變化:所得稅核算一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不再采取應(yīng)付稅款法或以收益表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法。
對企業(yè)影響:①使企業(yè)利潤表中的當(dāng)期利潤與所得稅費用相配比,減少由于稅法規(guī)定與企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定不一致所導(dǎo)致的稅后利潤的波動;②對涉稅會計人員的要求大大提高。目前,大部分企業(yè)核算所得稅時采用的簡單而又直觀的應(yīng)付稅款法,而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法概念較多,計算復(fù)雜,比較難以理解和掌握,遞延所得稅資產(chǎn)及負(fù)債確認(rèn)的準(zhǔn)確性、合理性對會計人員的職業(yè)判斷也提出了很高的要求。
9.《企業(yè)合并》主要變化:①分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并;②業(yè)務(wù)合并要比照準(zhǔn)則規(guī)定處理;③同一控制下的企業(yè)合并,合并方在合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債,按照原賬面價值確認(rèn),合并方支付對價的賬面價值與合并中取得的凈資產(chǎn)賬面價值的差額,調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益;④同一控制下的企業(yè)合并,合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用、利潤;⑤非同一控制下的企業(yè)合并,合并成本以所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值計量;作為對價的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額確認(rèn)為合并當(dāng)期的損益;合并成本大于所取得的凈資產(chǎn)公允價值,確認(rèn)為商譽,反之計入合并當(dāng)期損益。
對企業(yè)影響:①同一控制下企業(yè)合并如果不是在期初進(jìn)行,由于合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用、利潤,將可能使企業(yè)當(dāng)期利潤因合并發(fā)生大幅變動;②同一控制下,由于無論合并是否以公允價值交易均以賬面價值計量,使企業(yè)可能通過合并操縱利潤。當(dāng)企業(yè)合并以公允價值交易時,如合并方支付對價賬面價值或被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與其公允價值間存在差異時,合并時扣除抵扣因素后的差異按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)調(diào)整資本公積及留存收益,而這部分差異可以通過企業(yè)合并后產(chǎn)生的經(jīng)營利潤來攤銷。事實上通過這種合并處理企業(yè)可以將資本公積及留存收益轉(zhuǎn)化為以后經(jīng)營期間的利潤;③準(zhǔn)則規(guī)定業(yè)務(wù)合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理,同時《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)合并中發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換,適用《企業(yè)合并》準(zhǔn)則,由于業(yè)務(wù)合并與非貨幣性資產(chǎn)交換兩者的區(qū)分存在一定的模糊性,而同一控制下的企業(yè)合并,兩者會計處理差別很大,使企業(yè)可能利用兩種交易區(qū)分的模糊性,通過有意識操作選擇適用準(zhǔn)則,達(dá)到企業(yè)操縱利潤的目的;④同一控制下的企業(yè)合并,當(dāng)作為對價的非貨性資產(chǎn)與賬面價值存在差異時,合并交易將影響合并企業(yè)當(dāng)期損益;對于賬面價值低于公允價值且急于提高企業(yè)近期利潤的企業(yè),新準(zhǔn)則將極大提高其對外合并的積極性;⑤同一控制下的企業(yè)合并,合并方支付對價大于所獲取的凈資產(chǎn)公允價值的差額,作為商譽,而不再計入長期股權(quán)投資差額。
10.《財務(wù)報表列報》主要變化:①以“財務(wù)報表”取代了原有的“會計報表”的概念;②財務(wù)報表由資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表、附注構(gòu)成,對利潤分配表未作要求;③資產(chǎn)及負(fù)債流動和非流動的界定標(biāo)準(zhǔn)與現(xiàn)行有所不同;④不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù);⑤原屬營業(yè)外收入、支出的項目按照大項列示。
對企業(yè)影響:①企業(yè)部分資產(chǎn)及負(fù)債要按新準(zhǔn)則對流動性與非流動性進(jìn)行重分類,對資產(chǎn)及負(fù)債的結(jié)構(gòu)會有一定影響,并對流動比例、速動比例等財務(wù)指標(biāo)有一定影響;②原利潤表中的主營業(yè)務(wù)收入、成本與其它業(yè)務(wù)收入、成本合并為營業(yè)收入、營業(yè)成本;③以公允價值變動損益、資產(chǎn)減值損失、非流動資產(chǎn)處置損益等取代營業(yè)外收支。
11.《合并財務(wù)報表》主要變化:①修改后準(zhǔn)則按經(jīng)濟主體理論制定,原有規(guī)定是按照母公司理論制定;②規(guī)定以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍;③母公司應(yīng)當(dāng)將其所有子公司納入合并范圍,但是有證據(jù)證明不能控制的除外;④公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)當(dāng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示;⑤子公司當(dāng)期凈損益中屬于非控制權(quán)益的份額,應(yīng)當(dāng)在合并利潤表“凈利潤”項目下單獨列示;⑥取消“未確認(rèn)投資損失”。
對企業(yè)影響:①新準(zhǔn)則下的合并報表能更真實、完整反映由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的控制原則,母公司控制的所有子公司無論規(guī)模大小,經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)是否特殊,均應(yīng)納入合并范圍;②對于擁有合營公司的企業(yè)有較大影響。由于新準(zhǔn)則要求不再按照比例合并法對合營企業(yè)進(jìn)行合并,而按權(quán)益法進(jìn)行核算,從而將對擁有合營公司的企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果產(chǎn)生一定的影響;③減少了“垃圾公司”現(xiàn)象。按原有合并報表規(guī)定,資不抵債公司產(chǎn)生新的虧損時,“未確認(rèn)投資損失”作為加項,計入凈利潤。這使得部分企業(yè)將一些不良資產(chǎn)納入資不抵債公司,這樣使得企業(yè)即使在利潤總額不理想,甚至是負(fù)數(shù)的情況下,也可以產(chǎn)生較高的凈利潤,并形成未分配利潤。新的合并財務(wù)報表遵循了經(jīng)濟主體理論,“未確認(rèn)投資損失”不再適用,已資不抵債公司的虧損應(yīng)按規(guī)定沖減股東權(quán)益,企業(yè)累計遺留的“未確認(rèn)投資損失”也須通過企業(yè)留存收益、資本公積消化。準(zhǔn)則的這種變化有效地改善了這一不良操縱現(xiàn)象。