會(huì)計(jì)信息的實(shí)質(zhì)是各種利益關(guān)系的反映。近年來，在利益的驅(qū)使下，編造虛假會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象也隨之產(chǎn)生了，對企業(yè)來說，CFO或財(cái)務(wù)總監(jiān)鑒別、治理會(huì)計(jì)信息失真的意義重大。
會(huì)計(jì)信息是企業(yè)管理者進(jìn)行決策的重要依據(jù)之一，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性及相關(guān)性是保證信息使用者做出正確決策的基本前提和條件。但從媒體和執(zhí)法機(jī)構(gòu)披露出來的情況看，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量實(shí)在令人堪憂。在這些會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象中，故意造假占的比例很大，對企業(yè)的傷害也很大。因此，對于作為企業(yè)財(cái)產(chǎn)守護(hù)者的CFO來說，在企業(yè)內(nèi)識別與治理故意制造虛假會(huì)計(jì)信息是當(dāng)務(wù)之急。
制造虛假信息的手法
1. 虛假會(huì)計(jì)信息之源—憑證作假
在所有的虛假會(huì)計(jì)信息中，會(huì)計(jì)憑證作假處于源頭地位。在賬務(wù)處理程序中，憑證的填制與審核是基礎(chǔ)。憑證錯(cuò)誤將導(dǎo)致一系列錯(cuò)誤信息的產(chǎn)生。憑證作假還具有一定的隱蔽性。會(huì)計(jì)主體外部的信息使用者不經(jīng)過一定的手續(xù)與批準(zhǔn)，很少能夠看到會(huì)計(jì)憑證，甚至大部分信息使用者也不會(huì)去審查憑證。這為造假者留下了可乘之機(jī)。憑證作假分為原始憑證作假和記賬憑證作假。原始憑證作假有三類：第一類是不如實(shí)填寫、或偽造、篡改原始憑證；第二類是打白條、以收據(jù)代替發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定用途使用發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定要求開具發(fā)票等；第三類是使用虛假發(fā)票，即“真票假開”或“假票真開”。記賬憑證作假有兩種情況：一是沒有任何原始憑證情況下編制虛假記賬憑證。如某單位在期末發(fā)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入未達(dá)標(biāo)，于是會(huì)計(jì)人員在單位負(fù)責(zé)人的授意下，編造了一份銷售產(chǎn)品的記賬憑證，從而使主營業(yè)務(wù)收入達(dá)標(biāo)，日后再以銷售退回或銷售折扣等方式?jīng)_賬。另一種情況是記賬憑證要素（日期、內(nèi)容、數(shù)量、金額、對應(yīng)科目等）一項(xiàng)或幾項(xiàng)與原始憑證不符。如某會(huì)計(jì)挪用一筆公款數(shù)月后歸還，在其編制的記賬憑證上的日期與原始憑證的日期就相差數(shù)月。
2. 賬簿作假
賬簿作假是在記賬、算賬、轉(zhuǎn)賬、結(jié)賬過程中，涂改賬目、做假賬、掛賬、收入不入賬、提前結(jié)賬或延遲結(jié)賬、倒軋賬等，造成賬證（賬簿記錄與憑證）不符、賬賬（總分類賬與明細(xì)分類賬）不符、賬表（賬簿記錄與會(huì)計(jì)報(bào)表）不符，或者是抽換賬頁、損毀賬簿，或者是賬外設(shè)賬等掩蓋事實(shí)真相。“掛賬”是利用一些賬戶特性將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不結(jié)清到位而是長期掛在賬上，或者將有關(guān)資金款項(xiàng)掛在往來上，待時(shí)機(jī)成熟再回到賬中，以達(dá)到“緩沖”、不露聲色地隱藏事實(shí)真相之目的。如審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)某企業(yè)“應(yīng)收賬款”賬上有一筆近百萬元款項(xiàng)拖欠年余，而對方是一家效益較好的企業(yè)，經(jīng)電話查詢，對方說一年前已經(jīng)結(jié)清，原來該款被企業(yè)主管財(cái)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)私自挪用。“收入不入賬”指財(cái)會(huì)人員隱匿收入，不報(bào)賬、不交公而私自占用。如對罰沒款、管理費(fèi)、上級拔款等，不報(bào)賬、不上交、私自扣留；銷售貨物或提供勞務(wù)收取的現(xiàn)金回扣和銀行存款，按應(yīng)收賬款長期掛賬、伺機(jī)挪用或侵吞；或者采取少計(jì)價(jià)款，不開發(fā)票，不入賬等。“倒軋賬”是先編造好財(cái)務(wù)報(bào)表上有關(guān)數(shù)據(jù)，然后調(diào)整有關(guān)賬戶記錄和余額，最后編造有關(guān)會(huì)計(jì)憑證，這可以說是徹頭徹尾的作假�！百~外設(shè)賬”是一些單位設(shè)置兩套賬，一套是公開的，另一套是秘密的。這些單位往往在公開賬中虛列費(fèi)用開支，將這些款項(xiàng)轉(zhuǎn)入秘密賬；或者將主營業(yè)務(wù)收入之外的其他收入不記入公開賬而記入秘密賬，將其做非法或不合理開支用。
3. 虛假報(bào)表
虛假報(bào)表是利用報(bào)表編制技巧和會(huì)計(jì)制度的缺陷，對外提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。這是一種較為泛濫的會(huì)計(jì)信息作假方式，其危害性也最大。這是因?yàn)樗切畔⑹褂谜攉@得會(huì)計(jì)信息的最主要方式和途徑。其主要表現(xiàn)形式有表賬（報(bào)表數(shù)據(jù)與賬簿記錄）不符、表表不符（資產(chǎn)負(fù)債表和損益表、現(xiàn)金流量表不符，主表和附表不符）、虛報(bào)盈虧（加大資產(chǎn)或加大成本費(fèi)用，虛增利潤或減少利潤）、倒軋賬等。
4. 虛假審計(jì)報(bào)告
不僅上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表中做假，一些中介機(jī)構(gòu)也與之沆瀣一氣，以假護(hù)假，對投資者進(jìn)行欺騙誤導(dǎo)，成為市場一大隱患。股東判斷上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真假，需要注冊會(huì)計(jì)師作為公正的第三方對企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告具有一定的法律效力，即鑒證作用和證明作用。注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營情況等表明意見，是外界和投資者評判上市公司的依據(jù)之一。雖然受審計(jì)能力、審計(jì)條件、審計(jì)技術(shù)及被審計(jì)單位所提供材料的限制，注冊會(huì)計(jì)師不可能發(fā)現(xiàn)審計(jì)對象的所有問題，但從虛增企業(yè)注冊資金、虛增法人股權(quán)、無利潤靠貸款分紅等性質(zhì)十分惡劣的問題中可以看出，一些注冊會(huì)計(jì)師已成為某些公司欺騙投資者的幫兇。
造假的動(dòng)機(jī)與原因
分析造假的動(dòng)機(jī)與原因是制定規(guī)則，遏制和杜絕這種行為的前提條件。
編造虛假會(huì)計(jì)信息的動(dòng)機(jī)不外乎以下幾點(diǎn)：
1. 為個(gè)人或小團(tuán)體謀私利，這是多數(shù)虛假信息編造者的基本動(dòng)機(jī)
2. 為獲得投資人投資
這類情況往往是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目還不錯(cuò)但資金緊張而經(jīng)營績效達(dá)不到投資人或管理層設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)，如為爭取發(fā)行股票，爭取風(fēng)險(xiǎn)投資等；
3. 為獲得銀行貸款
4. 為取得客戶（多數(shù)是供應(yīng)商）信任而造假
5. 為應(yīng)付社會(huì)上名目繁多的業(yè)績考核
6. 為積攢“政績”
7. 逃稅、避稅等
此外，會(huì)計(jì)信息失真還有其經(jīng)濟(jì)學(xué)上原因。
1. 會(huì)計(jì)信息不對稱
會(huì)計(jì)信息生成于企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)經(jīng)營者是會(huì)計(jì)信息的持有者，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者與外部信息使用者之間存在著信息不對稱問題。此外，在公司的內(nèi)部，大股東與小股東之間也存在著嚴(yán)重的信息不對稱；在股票市場交易中，資金雄厚的大機(jī)構(gòu)和眾多散戶之間也存在嚴(yán)重的信息不對稱現(xiàn)象。這使得能夠控制和掌握會(huì)計(jì)信息主動(dòng)權(quán)者，無不利用這種不對稱性興風(fēng)作浪，愚弄百姓。
2. 會(huì)計(jì)信息的外部性問題
經(jīng)濟(jì)學(xué)家薩繆爾森說：“當(dāng)生產(chǎn)或消費(fèi)對其他人產(chǎn)生附帶的成本或收益時(shí)，外部經(jīng)濟(jì)效果便發(fā)生了；也就是說，成本或收益被加于其他人身上，然而施加這種影響的人卻沒有為此付出代價(jià)或?yàn)榇硕@得報(bào)酬。更為確切地說，外部經(jīng)濟(jì)效果是一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的行為對另一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的福利所產(chǎn)生的效果，而這種效果并沒有從貨幣或市場交易中反映出來�！睍�(huì)計(jì)信息的外部性十分明顯，在證券市場上更為突出。因此，會(huì)計(jì)信息行為人（企業(yè)負(fù)責(zé)人、報(bào)表編制者、信息發(fā)布人等）無不想利用外部性為自己謀利益。這是會(huì)計(jì)信息失真的又一個(gè)原因。
3. 會(huì)計(jì)政策選擇的靈活性與“機(jī)會(huì)主義”
會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體會(huì)計(jì)原則和具體會(huì)計(jì)方法，是企業(yè)經(jīng)營者在會(huì)計(jì)法規(guī)既定范圍內(nèi)進(jìn)行的選擇。如在存貨的計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)的折舊、資產(chǎn)減值的確認(rèn)等方法上面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都為企業(yè)留下一定的選擇余地。這是為了維護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，建立與企業(yè)自身相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算體系而設(shè)置的。然而經(jīng)營者也會(huì)利用會(huì)計(jì)政策選擇上給予的靈活性而對會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行操縱，使利益在有關(guān)利益人之間重新劃分，尤其是從事有利于經(jīng)營者自身的財(cái)富再分配，如管理人員的工資、獎(jiǎng)金、紅利等可以通過會(huì)計(jì)利潤操縱而提高；通過會(huì)計(jì)操縱來降低其失去現(xiàn)有職位的可能性。這就是會(huì)計(jì)政策選擇上的“機(jī)會(huì)主義”行為。這是造成會(huì)計(jì)信息失真的又一個(gè)直接原因。
會(huì)計(jì)信息不僅僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的問題，其更為深刻的原因在于其社會(huì)學(xué)的根源。
1. 企業(yè)負(fù)責(zé)人的行政任命制是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的直接原因之一
目前我國國有企業(yè)的經(jīng)營管理體制是廠長（經(jīng)理）負(fù)責(zé)制，而廠長（經(jīng)理）大部分由行政任命。這種行政任命制容易產(chǎn)生：①這些負(fù)責(zé)人是組織安排的，他們無法也不可能有長期的奮斗目標(biāo)和打算，加上頻繁調(diào)動(dòng)與升遷，助長了他們的短期行為；②企業(yè)負(fù)責(zé)人的任命取決于上級主管部門領(lǐng)導(dǎo)人的意見，這些被任命的負(fù)責(zé)人可能并不具備應(yīng)有的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，在日趨劇烈的市場競爭中企業(yè)也就難以獲得發(fā)展。而他們?yōu)榱俗约旱氖送�，在無能力改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況及效益的情況下，就只有通過操縱會(huì)計(jì)行為，粉飾經(jīng)營業(yè)績；③作為上級行政主管部門領(lǐng)導(dǎo)人不愿或不能有效地制止企業(yè)負(fù)責(zé)人的虛假行為，從而使會(huì)計(jì)信息失真問題日益嚴(yán)重；④政企沒有徹底分開，有些地方黨政官員直接兼任企業(yè)要職，如“峨眉山”股當(dāng)?shù)厣鲜泄绢l頻干預(yù)。
2. 我國會(huì)計(jì)法規(guī)制度的形成，缺乏一個(gè)有效的、利益各方的博弈過程
我國會(huì)計(jì)法規(guī)制度的改革力度很大，在改革中也較多地借鑒了國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，目前執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度與國際會(huì)計(jì)基本接軌。但從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)法規(guī)制度是社會(huì)人為了降低交易成本而經(jīng)過各方長時(shí)間的多次博弈后形成的、既兼顧各方利益又自愿執(zhí)行的有約束力的社會(huì)契約。任何一方從違反契約中得到的收益遠(yuǎn)比其付出的成本要少的多，即違規(guī)將受到更大的懲罰。這樣的契約就變成各方普遍接受的法規(guī)制度。目前這方面法規(guī)制度基本上是“舶來品”，缺乏利益各方的充分博弈，人們還沒有完全認(rèn)可其約束力。另外，我國處于急劇的社會(huì)變革之中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變遷，新情況、新業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，舊的亟待更新，新的尚未完全建立，會(huì)計(jì)法規(guī)制度也還有待完善之處。
3. 權(quán)力集中，無力制衡
社會(huì)權(quán)力在不同利益集團(tuán)、不同社會(huì)階層之間的適當(dāng)分配，是保證社會(huì)平穩(wěn)、健康發(fā)展的關(guān)鍵。在我國企業(yè)中，權(quán)力集中的問題很嚴(yán)重，缺乏有效的制約機(jī)制。公司的治理結(jié)構(gòu)由兩部分組成。其一是通過競爭的市場所實(shí)施的間接控制—外部治理結(jié)構(gòu)，包括產(chǎn)品市場、資本市場、經(jīng)理市場、兼并市場等。其二為公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。它由股東大會(huì)、董事會(huì)和經(jīng)理組成的一個(gè)三級結(jié)構(gòu)。在我國現(xiàn)有的國有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)外部所面臨的產(chǎn)品市場變得激烈了，但是仍缺乏來自資本市場和經(jīng)理市場的自由競爭，因此外部治理結(jié)構(gòu)是不健全的。內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)方面，我國國有企業(yè)形成了六套組織機(jī)構(gòu)（職工代表大會(huì)、黨委會(huì)、工會(huì)等老三會(huì)和股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等新三會(huì)），但相互之間責(zé)權(quán)界限不清，運(yùn)作中出現(xiàn)了許多問題。在個(gè)別企業(yè)，會(huì)計(jì)不是兼顧投資者和債權(quán)人的利益，而是成了經(jīng)營者直接操縱反映其意圖的工具。
會(huì)計(jì)信息失真的治理
企業(yè)會(huì)計(jì)信息的失真微觀上表現(xiàn)為對企業(yè)的傷害，實(shí)則對整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境都將產(chǎn)生巨大的負(fù)面影響。因此，應(yīng)該首先從宏觀制度上杜絕會(huì)計(jì)失真。
1. 建立與完善會(huì)計(jì)法規(guī)制度
會(huì)計(jì)法規(guī)的建立不能一蹴而就，除了借鑒與引進(jìn)國外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)外，還要注意法規(guī)制度的本土化、親和力與普及，要讓社會(huì)各界積極參與、參加會(huì)計(jì)法規(guī)制度的制定、修訂和討論，努力使會(huì)計(jì)法規(guī)的建立過程成為一個(gè)博弈過程，使之真正成為各方都認(rèn)可、對各方都有約束力的法規(guī)。努力消除法規(guī)制度的“盲點(diǎn)”，使責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)、處罰細(xì)則有機(jī)結(jié)合起來，使法真正成為法。減少制度性、技術(shù)性會(huì)計(jì)信息失真。
2. 改革企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
對復(fù)雜的新、老三會(huì)進(jìn)行責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)的明確劃分，可予以整合，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機(jī)制，從源頭上減少會(huì)計(jì)信息失真。
�。�1）培養(yǎng)與建立職業(yè)企業(yè)家隊(duì)伍，并建立完善的動(dòng)態(tài)的企業(yè)家檔案和聲譽(yù)評價(jià)。聲譽(yù)是經(jīng)營者在經(jīng)理人市場中存在、獲利的一項(xiàng)重要的無形資產(chǎn)。良好的聲譽(yù)有利于經(jīng)營者的長期發(fā)展，而劣跡斑斑的聲譽(yù)記錄則很可能使經(jīng)營者被逐出經(jīng)理人市場，甚至毀掉其一生的事業(yè)。因此，應(yīng)逐步形成一個(gè)職業(yè)企業(yè)家階層，由有關(guān)機(jī)構(gòu)定期對其業(yè)績、行為進(jìn)行考核，并評定其聲譽(yù)，記錄在案。對于經(jīng)營者的劣跡要隨時(shí)公布，從而迫使經(jīng)營者放棄短期行為轉(zhuǎn)而追求長期利益。這一措施不失為一種較好的防止經(jīng)營者提供失真會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制。
（2）加大處罰力度，降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益。經(jīng)營者提供失真的會(huì)計(jì)信息不僅要承擔(dān)聲譽(yù)損失，還必須承擔(dān)物質(zhì)損失。根據(jù)經(jīng)營者是“有限理性經(jīng)濟(jì)人”并“追求效用最大化”的經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)，其行為必定遵循成本效益原則。獲得風(fēng)險(xiǎn)收益是經(jīng)營者提供失真會(huì)計(jì)信息的主要目的，那么使經(jīng)營者的風(fēng)險(xiǎn)成本大于其風(fēng)險(xiǎn)收益是一種有效防止經(jīng)營者提供失真會(huì)計(jì)信息的物質(zhì)上的內(nèi)在激勵(lì)措施。這要求加強(qiáng)會(huì)計(jì)社會(huì)監(jiān)督力量，提高審計(jì)質(zhì)量，從而增加經(jīng)營者造假受罰的風(fēng)險(xiǎn)。對造假者決不手軟，依法進(jìn)行處罰并有專人監(jiān)督執(zhí)行，降低經(jīng)營者的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)收益。
�。�3）改變會(huì)計(jì)人員管理體制，推行會(huì)計(jì)委派制。會(huì)計(jì)委派是委托人通過向企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員以改變在原有管理體制下企業(yè)經(jīng)營者輕易操縱會(huì)計(jì)賬務(wù)的弊端，使委派的會(huì)計(jì)人員能站在委托人以及社會(huì)公眾的立場上公正、客觀地處理會(huì)計(jì)事務(wù)，從而達(dá)到盡量避免會(huì)計(jì)信息失真的目的。
3. 對會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行綜合治理，強(qiáng)化外部控制
�。�1）取消企業(yè)廠長（經(jīng)理）行政任命，政企徹底分開。
�。�2）改革產(chǎn)權(quán)制度，落實(shí)所有者的主體地位及責(zé)任和權(quán)限。
�。�3）完善獨(dú)立審計(jì)制度，規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師行為，讓國際審計(jì)界參與我國的審計(jì)事務(wù)，在競爭中發(fā)展我國的審計(jì)事業(yè)。
�。�4）讓社會(huì)各界廣泛討論和參與到建立一套科學(xué)、有效的財(cái)務(wù)指標(biāo)考核體系中去，使指標(biāo)體系的建立過程也是一個(gè)博弈過程，從而增強(qiáng)指標(biāo)體系的公信力。
總之，治理會(huì)計(jì)信息失真，一要從宏觀方面入手，真正建立與完善現(xiàn)代企業(yè)制度和監(jiān)督制度，改革人事管理制度，加大執(zhí)法力度，使企業(yè)、單位在法制的軌道上正常運(yùn)營；二要從微觀角度入手，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的管理和繼續(xù)教育，加強(qiáng)單位內(nèi)部制度的建設(shè)，強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，遵守國際規(guī)則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。把握這兩個(gè)方面，解決會(huì)計(jì)信息失真問題指日可待。
