虧損彌補(bǔ)
公司以前年度的虧損，其彌補(bǔ)的資金渠道有法定盈余公積和當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤。但并不是所有的公積金都可以用來彌補(bǔ)虧損。新《公司法》第169條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。”與原公司法相比，增加了資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司虧損的禁止性規(guī)定，杜絕了公司操縱盈余管理的漏洞。其理由是資本公積不同于盈余公積，其來源是公司股票發(fā)行的溢價(jià)款、接受捐贈(zèng)等收入，而非公司的利潤或盈余，因此，從理論上講，資本公積不應(yīng)用于彌補(bǔ)公司虧損。
從會(huì)計(jì)角度看，公積金包括資本公積和盈余公積兩部分。資本公積是否可以彌補(bǔ)虧損，在實(shí)務(wù)工作中存有不同看法，見仁見智。財(cái)政部《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2001]64號）中明確，對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易價(jià)格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，要記入“資本公積——關(guān)聯(lián)交易價(jià)差”科目，該種關(guān)聯(lián)交易價(jià)差不得用于彌補(bǔ)虧損。除此之外，并無其他類似的規(guī)定。這次新公司法明確資本公積不得用于彌補(bǔ)虧損，限制了虧損彌補(bǔ)的資金來源，規(guī)范了彌補(bǔ)虧損的會(huì)計(jì)處理，也解決了實(shí)務(wù)中對公積金彌補(bǔ)虧損的詞義游移。
對外投資與對外擔(dān)保
舊公司法對對外投資比例的限定，一直以來為企業(yè)要求予以改革的一個(gè)重點(diǎn)問題。中國證監(jiān)會(huì)在公司擬發(fā)行股票合規(guī)性審核時(shí)，對股份有限公司對外投資比例限定也做過一些變通處理，即以合并會(huì)計(jì)報(bào)表而不是以單體母公司會(huì)計(jì)報(bào)表來計(jì)算對外投資比例不得超過50％。新《公司法》第15條規(guī)定：“公司可以向其他企業(yè)投資；但是，除法律另有規(guī)定外，不得成為對所投資企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的出資人。”這里取消了公司對外投資的比例限制（凈資產(chǎn)的50％）。其理由是公司對外投資屬于公司自主經(jīng)營行為，并不直接影響資本真實(shí)與維持，只是影響資產(chǎn)變現(xiàn)能力；國企改制、企業(yè)上市、資產(chǎn)置換、兼并收購的實(shí)踐也已突破相關(guān)限制。為了保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益，僅要求公司不得成為對所投資企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的出資人。
由于對外投資給公司帶來經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，對外擔(dān)�？赡茉黾庸矩�(fù)債，濫投資或?yàn)E擔(dān)保將損害公司和股東利益，為此新公司法對投資和擔(dān)保的決策程序做出嚴(yán)格的要求�！豆痉ā返�16條規(guī)定：“公司向其他企業(yè)投資或者為他人提供擔(dān)保，依照公司章程的規(guī)定，由董事會(huì)或者股東會(huì)、股東大會(huì)決議；公司章程對投資或者擔(dān)保的總額及單項(xiàng)投資或者擔(dān)保的數(shù)額有限額規(guī)定的，不得超過規(guī)定的限額。公司為公司股東或者實(shí)際控制人提供擔(dān)保的，必須經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議。前款規(guī)定的股東或者受前款規(guī)定的實(shí)際控制人支配的股東，不得參加前款規(guī)定事項(xiàng)的表決。該項(xiàng)表決由出席會(huì)議的其他股東所持表決權(quán)的過半數(shù)通過�！痹谌粘５呢�(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中，如涉及公司對外投資和擔(dān)保問題的，尚需關(guān)注其決策程序的合規(guī)性。
上市公司的對外擔(dān)保問題，在法律法規(guī)上有更加嚴(yán)格的限定�！豆痉ā返�122條規(guī)定，上市公司在一年內(nèi)擔(dān)保金額超過公司資產(chǎn)總額30％的，應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)做出決議，并經(jīng)出席會(huì)議的股東所持表決權(quán)的2/3以上通過。中國證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)《關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保行為的通知》（證監(jiān)發(fā)[2005]120號）規(guī)定，上市公司及其控股子公司的對外擔(dān)�？傤~，不得超過最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)的50％。需要討論的問題是，母子公司之間的擔(dān)保是否包含在內(nèi)對外擔(dān)�？傤~？凈資產(chǎn)是指母公司還是合并報(bào)表的凈資產(chǎn)？
資產(chǎn)處置
新《公司法》就上市公司重大交易決策機(jī)制做出新的規(guī)定�！豆痉ā返�122條規(guī)定：“上市公司在一年內(nèi)購買、出售重大資產(chǎn)或者擔(dān)保金額超過公司資產(chǎn)總額30％的，應(yīng)當(dāng)由股東大會(huì)做出決議，并經(jīng)出席會(huì)議的股東所持表決權(quán)的三分之二以上通過�！逼浜x包括五個(gè)方面內(nèi)容：一是交易事項(xiàng)規(guī)定為購買、出售重大資產(chǎn)或者擔(dān)保行為；二是交易重大性的標(biāo)準(zhǔn)為超過公司資產(chǎn)總額的30％；三是明確一年內(nèi)的購買、出售重大資產(chǎn)或者擔(dān)保金額合并計(jì)算，以防止上市公司化整為零、分拆交易，規(guī)避適用重大交易決策機(jī)制；四是明確重大交易決策權(quán)歸屬股東大會(huì)而非董事會(huì)；五是股東大會(huì)表決機(jī)制采用2/3以上多數(shù)決定，以使重大交易決策能代表絕大多數(shù)股東的意見和利益。因此，在上市公司重大資產(chǎn)購買、處理或擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理上，尚需關(guān)注其決策程序的合法性。
新公司法對上市公司又有特別嚴(yán)格的規(guī)定�！豆痉ā返�125條規(guī)定：“上市公司董事與董事會(huì)會(huì)議決議事項(xiàng)所涉及的企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的，不得對該項(xiàng)決議行使表決權(quán)，也不得代理其他董事行使表決權(quán)。該董事會(huì)會(huì)議由過半數(shù)的無關(guān)聯(lián)關(guān)系董事出席即可舉行，董事會(huì)會(huì)議所作決議須經(jīng)無關(guān)聯(lián)關(guān)系董事過半數(shù)通過。出席董事會(huì)的無關(guān)聯(lián)關(guān)系董事人數(shù)不足三人的，應(yīng)將該事項(xiàng)提交上市公司股東大會(huì)審議�！�
利潤分配
1.有限公司長期有利潤而不分配，股東可以選擇退出。
《公司法》第75條規(guī)定：“有下列情形之一的，對股東會(huì)該項(xiàng)決議投反對票的股東可以請求公司按照合理的價(jià)格收購其股權(quán)：（一）公司連續(xù)五年不向股東分配利潤，而公司該五年連續(xù)盈利，并且符合本法規(guī)定的分配利潤條件的；（二）公司合并、分立、轉(zhuǎn)讓主要財(cái)產(chǎn)的；（三）公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)，股東會(huì)會(huì)議通過決議修改章程使公司存續(xù)的�！� 本條規(guī)定主要是考慮：在有限責(zé)任公司實(shí)踐中，經(jīng)常出現(xiàn)大股東利用公司控制權(quán)損害其他股東權(quán)益之情形；而異議股東股權(quán)收購請求權(quán)，為對相關(guān)決議投反對票的股東提供了退出機(jī)制，體現(xiàn)了股東權(quán)益保護(hù)和股東利益平等原則。
需要討論的問題是，公司收購股東股權(quán)的會(huì)計(jì)處理。在這種情況下，一般要減資。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：實(shí)收資本（退出股東股權(quán)份額）
資本公積（原先資本溢價(jià)比例部分）
盈余公積/未分配利潤（溢價(jià)收購超過原溢價(jià)部分的溢價(jià)款）
貸：銀行存款/現(xiàn)金
資本公積（折價(jià)收購時(shí)的折價(jià)差）
至于上市公司的利潤分配要求，在《上市公司證券發(fā)行管理辦法》（中國證監(jiān)會(huì)第30號令）中有明確的要求。公開發(fā)行證券的條件之一就是，最近三年以現(xiàn)金或股票方式累計(jì)分配的利潤不少于最近三年實(shí)現(xiàn)的年均可分配利潤的20％。
2.刪除了提取法定公益金的強(qiáng)制性規(guī)定。
《公司法》第167條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤的10％列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊資本的50％以上的，可以不再提取�！边@與舊的《公司法》規(guī)定相一致，但此條新法刪除了原《公司法》有關(guān)按凈利潤提取5%－10％法定公益金的強(qiáng)制性規(guī)定。刪除的理由是，公司提取公益金主要是用于職工集體福利。隨著社會(huì)福利制度的變化，已不宜在公司法中對此作出強(qiáng)制性規(guī)定。
由于新公司法是從2006年1月1日起開始實(shí)施，而2005年度的利潤分配又在2006年做出，對2005年度的利潤分配是提取公益金還是可以不提��？實(shí)務(wù)界曾有爭議。爭議的核心就是該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是受新法還是舊法規(guī)范。對此，財(cái)政部財(cái)企[2006]67號文規(guī)定，從2006年1月1日起，按照《公司法》組建的企業(yè)根據(jù)《公司法》第167條進(jìn)行利潤分配，不再提取公益金；同時(shí)，為了保持企業(yè)間財(cái)務(wù)政策的一致性，國有企業(yè)以及其他企業(yè)一并停止實(shí)行公益金制度。企業(yè)對2005年12月31日的公益金結(jié)余，轉(zhuǎn)作盈余公積金管理使用；公益金赤字到依次以盈余公積金、資本公積金、以前年度未分配利潤彌補(bǔ)，仍有赤字的，結(jié)轉(zhuǎn)未分配利潤賬戶，用以后年度實(shí)現(xiàn)的稅后利潤彌補(bǔ)。
企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)施住房制度改革，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企［2000］295號）及《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)企［2000］878號）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)按照國家統(tǒng)一規(guī)定實(shí)行住房分配貨幣化改革后，不得再為職工購建住房，盈余公積金不得列支相關(guān)支出。
尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能或者主輔分離、輔業(yè)改制的企業(yè)，原屬于公益金使用范圍的內(nèi)設(shè)職工食堂、醫(yī)務(wù)室、托兒所等集體福利機(jī)構(gòu)所需固定資產(chǎn)購建支出，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)制度規(guī)定的程序和權(quán)限進(jìn)行審批，并按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資產(chǎn)的相關(guān)管理制度執(zhí)行。
企業(yè)停止實(shí)行公益金制度以后，外商投資企業(yè)的職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金，經(jīng)董事會(huì)確定繼續(xù)提取的，應(yīng)當(dāng)明確用途、使用條件和程序，作為負(fù)債管理。
3.股利分配除按資分配外，允許按其他約定比例分配。
《公司法》第35條對有限責(zé)任公司作出規(guī)定：“股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。”《公司法》第167條對股份有限公司作出規(guī)定：“股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外�！痹试S股東約定不按出資比例或持股比例分紅，體現(xiàn)了公司自治原則，比原規(guī)定更具靈活性，符合現(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)。在按資分配中，強(qiáng)調(diào)了按實(shí)繳的出資比例而不是簡單的注冊資本比例分配，便于實(shí)務(wù)操作，也更具合理性。
4.用于獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工的回購股份，作為稅后利潤分配的一部分。
從法理上講，利潤分配的決定權(quán)在于投資者，即“全體股東約定”或“股份有限公司章程規(guī)定”，并不是由《公司法》本身來決定。這次新公司法一方面取消了從稅后利潤提取公益金的強(qiáng)制性規(guī)定，另一方面又作出用于獎(jiǎng)勵(lì)職工股份的收購資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤中支出的規(guī)定，這是一個(gè)十分尷尬的內(nèi)容。從另一個(gè)角度說明，全面徹底革除計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的慣有思維，道路漫長。
5.增加了不得分配利潤的情形。
新《公司法》第167條規(guī)定：“公司持有的本公司股份不得分配利潤�！�
關(guān)聯(lián)交易中的禁止行為
1986年4月通過的《民法通則》第61條規(guī)定：“雙方惡意串通，實(shí)施民事行為損害國家的、集體的或者第三人的利益的，應(yīng)當(dāng)追繳雙方取得的財(cái)產(chǎn)，收歸國家、集體所有或者返還第三人�！痹趯�(shí)際工作中，這一條規(guī)定沒有得到很好地執(zhí)行。新《公司法》第21條規(guī)定：“公司的控股股東、實(shí)際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員不得利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益。違反前款規(guī)定，給公司造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任�！边@是一條禁止有關(guān)人員利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益的規(guī)定。此條規(guī)定極具針對性，很有必要。新《公司法》第149條規(guī)定：“董事、高級管理人員不得有下列行為： （一）挪用公司資金；（二）將公司資金以其個(gè)人名義或者以其他個(gè)人名義開立賬戶存儲(chǔ)；（三）違反公司章程的規(guī)定，未經(jīng)股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)同意，將公司資金借貸給他人或者以公司財(cái)產(chǎn)為他人提供擔(dān)保；（四）違反公司章程的規(guī)定或者未經(jīng)股東會(huì)、股東大會(huì)同意，與本公司訂立合同或者進(jìn)行交易；（五）未經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)同意，利用職務(wù)便利為自己或者他人謀取屬于公司的商業(yè)機(jī)會(huì)，自營或者為他人經(jīng)營與所任職公司同類的業(yè)務(wù)；（六）接受他人與公司交易的傭金歸為己有；（七）擅自披露公司秘密；（八）違反對公司忠實(shí)義務(wù)的其他行為。 董事、高級管理人員違反前款規(guī)定所得的收入應(yīng)當(dāng)歸公司所有。”
公司法上所言高級管理人員，與會(huì)計(jì)法規(guī)上所言關(guān)鍵管理人員的含義，不盡一致。新《公司法》第217條指出：“高級管理人員，是指公司的經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，上市公司董事會(huì)秘書和公司章程規(guī)定的其他人員�！睍�(huì)計(jì)準(zhǔn)則上所言關(guān)鍵管理人員，明確包括董事，不包括董事會(huì)秘書和監(jiān)事。
評估調(diào)賬
新《公司法》第27條規(guī)定：“對作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對評估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定�！边@與舊公司法并無實(shí)質(zhì)差異。財(cái)政部財(cái)企[2006]67號文中進(jìn)一步指出：“國有及國有控股企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)出資或者接受其他企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)出資，應(yīng)當(dāng)遵守國家有關(guān)資產(chǎn)評估的規(guī)定，委托有資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行；其他非貨幣資產(chǎn)出資的評估行為，可以參照執(zhí)行�！�
新公司法對公司成立后發(fā)現(xiàn)的非貨幣財(cái)產(chǎn)出資高估情形，作出了相應(yīng)的責(zé)任規(guī)定。《公司法》第31條、第94條規(guī)定，公司成立后，發(fā)現(xiàn)作為設(shè)立公司出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)的實(shí)際價(jià)額顯著低于公司章程所定價(jià)額的，應(yīng)當(dāng)由交付該出資的股東或發(fā)起人補(bǔ)足其差額；公司設(shè)立時(shí)的其他股東或發(fā)起人承擔(dān)連帶責(zé)任。在實(shí)際工作中，存在的問題是，這種高估由誰去揭示，又由誰去督促執(zhí)行？
需要注意的是，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司資產(chǎn)評估調(diào)賬對歷史成本原則的挑戰(zhàn)。新《公司法》第96條規(guī)定：“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額�！边@與原《公司法》第99條的規(guī)定相比，刪除了批準(zhǔn)程序，并將“折合的股份總額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诠緝糍Y產(chǎn)”改為“折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”，這是改進(jìn)之處�！豆咀再Y本登記管理規(guī)定》第17條對此作了補(bǔ)充和修改，指出：“非公司企業(yè)按《公司法》改制為公司、有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。原非公司企業(yè)、有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由具有評估資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估作價(jià)，并由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)進(jìn)行驗(yàn)資。”這里實(shí)際上是要求評估調(diào)賬。有限公司變更為股份有限公司的評估調(diào)賬，對歷史成本計(jì)量原則提出了挑戰(zhàn)，與資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量屬性相吻合，符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，但在擬上市公司中帶來了政策障礙。中國證監(jiān)會(huì)發(fā)行監(jiān)管部《股票發(fā)行審核標(biāo)準(zhǔn)備忘錄第二號－首次公開發(fā)行股票公司資產(chǎn)評估資料審核指引》第5條規(guī)定，如果有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理的，應(yīng)將其視同為新設(shè)股份公司，按《公司法》規(guī)定應(yīng)在股份公司開業(yè)3年以上方可申請發(fā)行新股上市。換言之，如評估調(diào)賬，則其經(jīng)營業(yè)績不可以連續(xù)計(jì)算�！妒状喂_發(fā)行股票并上市管理辦法》（中國證監(jiān)會(huì)第32號令）就發(fā)行人的主體資格問題也作出規(guī)定，該辦法第9條指出：“發(fā)行人自股份有限公司成立后，持續(xù)經(jīng)營時(shí)間應(yīng)當(dāng)在3年以上，但經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的除外。有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，持續(xù)經(jīng)營時(shí)間可以從有限責(zé)任公司成立之日起計(jì)算�！�
財(cái)務(wù)審計(jì)
新公司法對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)制度作了強(qiáng)化，包括公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所的程序、向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的義務(wù)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的陳述申辯權(quán)等。這有利于會(huì)計(jì)市場的規(guī)范，有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)權(quán)利的保護(hù)，從而有利于公司財(cái)會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)性、準(zhǔn)確性的提高。《公司法》第63條規(guī)定：“一人有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)�！钡�165條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，并依法經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)�！钡�170條規(guī)定：“公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定。公司股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)就解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行表決時(shí)，應(yīng)當(dāng)允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所陳述意見�！钡�171條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及其他會(huì)計(jì)資料，不得拒絕、隱匿、謊報(bào)。”
�。ㄗ髡呦嫡憬旖�(huì)計(jì)師事務(wù)所董事長兼總經(jīng)理）
