現(xiàn)行《公司法》是在1993年頒發(fā)并于1994年7月1日實施的舊《公司法》的基礎(chǔ)上、歷經(jīng)1999年第一次修正、2004年第二次修正、2005年全面修訂，并于2006年1月1日起施行。為了配合新《公司法》的施行，國務(wù)院修訂了《公司登記管理條例》，國家工商行政管理總局相應(yīng)修訂出臺了《公司注冊資本登記管理規(guī)定》（第22號令）。這些新的公司法規(guī)引發(fā)了以下會計問題。
實收資本（股本）
新《公司法》將實繳資本制度改為認繳資本制度，注冊資本可以分期繳納，同時對首次認繳比例及認繳年限作了規(guī)定。新《公司法》第26條、第81條，《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第11條規(guī)定，公司全體股東或全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊資本的20%，其余部分由股東或發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足；其中，投資公司可以在五年內(nèi)繳足。因此，在分期出資的情況下，公司賬面的實收資本與注冊資本前期就不一致。
在公司設(shè)立的時候，新公司法規(guī)對股東的出資方式名寬實嚴。新《公司法》第27條規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資�！毙鹿痉ㄒ�(guī)考慮了股東出資在實踐上的多元化，采用了列舉和概括相結(jié)合的辦法對出資方式進行了規(guī)定。但是在新《公司法》第28條、第84條，《公司登記管理條例》第20條、第21條，《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第12條均有這樣的規(guī)定：股東或發(fā)起人首次出資以非貨幣財產(chǎn)出資的，應(yīng)當依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。而驗資報告（公司法上稱為驗資證明）又是申請設(shè)立公司所需提交的必備文件之一，在公司還沒設(shè)立的情況下，對出資的非貨幣財產(chǎn)是無法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。因此，以非貨幣財產(chǎn)出資只能在公司設(shè)立以后的分期出資中獲得許可。
新的公司法規(guī)，對不得作為出資財產(chǎn)的作了限定。《公司登記管理條例》第14條、《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第8條均規(guī)定：股東或發(fā)起人不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)等作價出資。
新公司法在降低注冊資本門檻、取消無形資產(chǎn)出資比例限制的同時，規(guī)定了貨幣出資的最低比例。新《公司法》第26條降低了有限責(zé)任公司注冊資本的最低限額，規(guī)定為人民幣3萬元。不再根據(jù)行業(yè)區(qū)分公司注冊資本最低限額（50萬元、30萬元、10萬元），以適應(yīng)公司開展多種經(jīng)營的需要。新《公司法》第81條對股份有限公司的注冊資本由原來的1000萬元降至500萬元。降低股份有限公司設(shè)立的資本門檻，便利了股份有限公司的設(shè)立，有助于更多的社會資金轉(zhuǎn)化為創(chuàng)業(yè)資本。新公司法取消了無形資產(chǎn)出資的比例限制（舊的公司法規(guī)規(guī)定一般企業(yè)為20％，高新技術(shù)企業(yè)為35％），又對貨幣出資的最低比例作了規(guī)定，以避免公司財產(chǎn)如全屬于非貨幣資產(chǎn)帶來的價值的不確定性和變現(xiàn)困難，有助于維持公司的債務(wù)清償能力。新《公司法》第27條規(guī)定：“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責(zé)任公司注冊資本的30％。”從另一角度看，公司設(shè)立時以無形資產(chǎn)出資的比例最高為70％。
上述內(nèi)容是針對一般公司而言。無形資產(chǎn)出資比例問題，在擬上市公司中又有不同的規(guī)定。《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》（中國證監(jiān)會第32號令）第33條規(guī)定：“發(fā)行人應(yīng)當符合下列條件：（一）最近3個會計年度凈利潤均為正數(shù)且累計超過人民幣3000萬元，凈利潤以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計算依據(jù)；（二）最近3個會計年度經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額累計超過人民幣5000萬元；或者最近3個會計年度營業(yè)收入累計超過人民幣3億元；（三）發(fā)行前股本總額不少于人民幣3000萬元；（四）最近一期末無形資產(chǎn)（扣除土地使用權(quán)、水面養(yǎng)殖權(quán)和采礦權(quán)等后）占凈資產(chǎn)的比例不高于20％；（五）最近一期末不存在未彌補虧損。”由此可見，無形資產(chǎn)占凈資產(chǎn)比例不得高于20％是股份有限公司首次公開發(fā)行股票的一個前置條件。
轉(zhuǎn)增資本
新《公司法》第169條規(guī)定：“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25％。”法定公積金轉(zhuǎn)增資本的25％比例限定，新舊公司法一致，但新的公司法更進一步明確了法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前而不是轉(zhuǎn)增后公司注冊資本的25％。這是一個更加明確的規(guī)定，便于實務(wù)操作。在舊的公司法下，轉(zhuǎn)增資本后的余額不得低于注冊資本的25％，是轉(zhuǎn)增前還是轉(zhuǎn)增后，并不明確，導(dǎo)致實務(wù)界爭論不止。在2005年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》中指出，盈余公積轉(zhuǎn)增資本時，轉(zhuǎn)增后留存的盈余公積的數(shù)額不得少于注冊資本的25％，也是模糊的。
現(xiàn)在需要討論的問題有，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，法定盈余公積是否全額轉(zhuǎn)增資本？應(yīng)該說，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司以凈資產(chǎn)注資，也是資本轉(zhuǎn)增的一種形態(tài)，應(yīng)當受這一法律的規(guī)范。
《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第19條中指出：“以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的，應(yīng)當說明轉(zhuǎn)增數(shù)額、公司實施轉(zhuǎn)增的基準日期、財務(wù)報表的調(diào)整情況、留存的該項公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25％�！边@里的公積金，并沒有限制為盈余公積，而是擴展至資本公積。這種規(guī)定是對公司法的補充還是修改？是一個值得探討的問題。
以資本公積轉(zhuǎn)增資本還有另外的限定。就一般企業(yè)而言，根據(jù)現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，資本公積明細項目有資本溢價、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備、撥款轉(zhuǎn)入、股權(quán)投資準備、外幣折算差額、關(guān)聯(lián)交易價差、其他資本公積等。其中準備類資本公積是所有者權(quán)益的一種準備，在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細科目之前，不得用于轉(zhuǎn)增資本。就上市公司而言，根據(jù)財政部《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》（財會[2001]64號），對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間顯失公允的交易價格部分，一律不得確認為當期利潤，這部分價差不得用于轉(zhuǎn)增資本。
新《公司法》對企業(yè)年度中間實現(xiàn)的利潤可否用于轉(zhuǎn)增資本問題，并無明確的規(guī)定。我們認為，企業(yè)在年度中間對以前年度結(jié)余的未分配利潤實施轉(zhuǎn)增資本的方案，應(yīng)予認可；年度中間對本年度實現(xiàn)的利潤實施轉(zhuǎn)增資本方案，應(yīng)從嚴掌握。年度中間實現(xiàn)的利潤并不是一個決算數(shù)，以此進行轉(zhuǎn)增資本，會由于年度所得稅匯算清繳以及下半年經(jīng)營業(yè)績等，而出現(xiàn)虛增資本的風(fēng)險。以本年度實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)增資本，實質(zhì)上是利潤分配的一種特殊形態(tài)。在實務(wù)工作中，我們不妨參照財政部《關(guān)于中外合營企業(yè)能否預(yù)分利潤問題的規(guī)定》（[86]財工字第22號）的精神。該文指出：“中外合營企業(yè)在未進行年度決算以前，因企業(yè)盈利或虧損的最終結(jié)果尚不清楚，注冊會計師對企業(yè)的年度會計報表和全年賬目尚未審查并出具報告，企業(yè)一般不能預(yù)分利潤。但對企業(yè)經(jīng)營狀況好，沒有到期債務(wù)，按規(guī)定預(yù)交所得稅后仍有較多利潤的，經(jīng)企業(yè)主管部門和同級財政部門批準，可預(yù)分一部分利潤�！币虼�，我們認為，企業(yè)在未進行年度決算以前，一般不能用當年實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)增資本；對經(jīng)營狀況好，沒有到期債務(wù)，以及按規(guī)定預(yù)交所得稅仍有較多利潤的企業(yè)，如投資各方確需以本年度實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)增資本的，則必須提出申請，報工商行政管理部門核準后，企業(yè)可用當年實現(xiàn)的一部分利潤轉(zhuǎn)增資本；賬面的未分配利潤也不宜全額轉(zhuǎn)增資本。
股份回購
新《公司法》增加了公司可以收購本公司股票的兩種情形，為實行公司員工股權(quán)激勵機制，解決公司合并、分立中異議股東權(quán)利保護問題提供了條件。考慮到公司收購本公司股票，畢竟屬于公司資本制度中的特例，容易孳生弊端，因此，在增加回購期限的同時，又作出一些限制性規(guī)定。如為了將股份獎勵給公司員工而收購公司股票的，不得超過本公司已經(jīng)發(fā)行股份總額的5％。新《公司法》第143條規(guī)定：“公司不得收購本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：（一）減少公司注冊資本；（二）與持有本公司股份的其他公司合并；（三）將股份獎勵給本公司職工；（四）股東因?qū)蓶|大會作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購其股份的。
“公司依照第（三）項規(guī)定收購的本公司股份，不得超過本公司已發(fā)行股份總額的5％；用于收購的資金應(yīng)當從公司的稅后利潤中支出；所收購的股份應(yīng)當在一年內(nèi)轉(zhuǎn)讓給職工�！�
這一規(guī)定引發(fā)了兩個問題。一是用于獎勵員工的股份，其收購資金在公司的稅后利潤中開支與中國證監(jiān)會和財政部的有關(guān)規(guī)定不一；二是會計處理問題。
其一，國家法律與部門規(guī)定不一的問題。中國證監(jiān)會曾于2001年6月29日印發(fā)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第2號——中高層管理人員激勵基金的提取》（證監(jiān)會計字[2001]15號），其中規(guī)定：“公司能否獎勵中高層管理人員，獎勵多少，由公司董事會根據(jù)法律或有關(guān)規(guī)定作出安排。從會計角度出發(fā)，公司獎勵中高層管理人員的支出，應(yīng)當計入成本費用，不能作為利潤分配處理�！必斦控敃㘚2001]43號文規(guī)定：“公司為對中高層管理人員實施激勵機制采用的獎勵措施，由公司根據(jù)其管理權(quán)限，依據(jù)法律或者有關(guān)規(guī)定作出安排。公司無論以何種形式獎勵中高層管理人員，其發(fā)生的支出均應(yīng)計入公司當期的成本費用。 公司以前年度提取的、用于獎勵中高層管理人員的激勵基金未按上述規(guī)定處理的，作為會計差錯予以更正。”而且在新會計準則體系中，《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》第6條也規(guī)定：“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。”
可見，上述幾個文件都規(guī)定，獎勵給職工的股票或股票期權(quán)等應(yīng)當計入相關(guān)的成本或費用中。
其二，會計處理問題。財政部《關(guān)于公司法施行后有關(guān)企業(yè)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2006]67號）對此作出了如下規(guī)定：
1.公司回購的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前，作為庫存股管理，回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本。但與持有本公司股份的其他公司合并而導(dǎo)致的股份回購，參與合并各方在合并前及合并后如均屬于同一股東最終控制的，庫存股成本按參與合并的其他公司持有本公司股份的相關(guān)投資賬面價值確認；如不屬于同一股東最終控制的，庫存股成本按參與合并的其他公司持有本公司股份的相關(guān)投資公允價值確認。
庫存股注銷時，按照注銷的股份數(shù)量減少相應(yīng)股本，庫存股成本高于對應(yīng)股本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤；低于對應(yīng)股本的部分，增加資本公積金。
庫存股轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)讓收入高于庫存股成本的部分，增加資本公積金；低于庫存股成本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤。
2.因?qū)嵭新毠す蓹?quán)激勵辦法而回購股份的，回購股份不得超過本公司已發(fā)行股份總額的5%，所需資金應(yīng)當控制在當期可供投資者分配的利潤數(shù)額之內(nèi)。
股東大會通過職工股權(quán)激勵辦法之日與股份回購日不在同一年度的，公司應(yīng)當于通過職工股權(quán)激勵辦法時，將預(yù)計的回購支出在當期可供投資者分配的利潤中作出預(yù)留，對預(yù)留的利潤不得進行分配。
公司回購股份時，應(yīng)當將回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本，同時按回購支出數(shù)額將可供投資者分配的利潤轉(zhuǎn)入資本公積金。
3.庫存股不得參與公司利潤分配，股份有限公司應(yīng)當將其作為所有者權(quán)益的備抵項目反映。
至于將來獎勵時的財務(wù)處理問題，財政部的文件中并未涉及。我們不妨沿著文件的思路作一合理推導(dǎo)，即庫存股劃歸被獎勵職工名下的同時，將資本公積金的數(shù)額沖減庫存股成本。會計分錄如下：借記“資本公積”科目；貸記“庫存股”科目。通過這樣一個輪回的會計處理，總股本保持著獎勵前的數(shù)額，在可供投資者分配的利潤中，有一部分通過回購股份獎勵給職工。
（作者系浙江天健會計師事務(wù)所董事長兼總經(jīng)理）
