2017年注冊會計師《會計》條款和條件考察星級配套練習

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知識點 條款和條件的修改、取消或結(jié)算 

【考頻指數(shù)】★

（一）修改

1.條款和條件的有利修改，即授予日公允價值和數(shù)量的增加：

（1）如果修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務的公允價值時，應當既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎確定的服務金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。

（2）如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應當立即確認權(quán)益工具公允價值的增加。

2.條款和條件的不利修改

（1）如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應當繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎，確認取得服務的金額，而不應考慮權(quán)益工具公允價值的減少。

（2）如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應當將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進行處理。

（二）取消或結(jié)算

如果企業(yè)在等待期內(nèi)取消了所授予的權(quán)益工具或結(jié)算了所授予的權(quán)益工具（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外），企業(yè)應當：

1.將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

2.在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當期損益。

【經(jīng)典習題】

1.（《經(jīng)典題解》第十章P190）甲公司為母公司，A公司和B公司為其子公司。

資料1：A公司有關現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的資料如下。

（1）2014年1月1日，A公司對其50名中層以上管理人員每人授予10萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2014年1月1日起在A公司連續(xù)服務滿2年，即可自2015年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在2016年12月31日之前行使完畢。

（2）2014年年末，A公司估計該增值權(quán)公允價值為每份15元。2014年有8名管理人員離開A公司，A公司估計還將有1名管理人員離開。

（3）2015年年末，A公司估計該增值權(quán)公允價值為每份18元。2015年又有2名管理人員離開公司，2015年年末，假定有10人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。每份現(xiàn)金股票增值權(quán)支付現(xiàn)金16元。

（4）2016年12月31日剩余30人全部行使了股票增值權(quán)。每份現(xiàn)金股票增值權(quán)支付現(xiàn)金20元。

資料2：B公司有關現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的資料如下。

（1）2014年1月1日，B公司對其50名中層以上管理人員每人授予10萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些人員從2014年1月1日起在B公司連續(xù)服務滿2年，即可自2015年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在2016年12月31日之前行使完畢。

（2）2014年年末，B公司估計該增值權(quán)公允價值為每份15元。2014年有7名管理人員離開B公司，B公司估計未來還將有3名管理人員離開。

（3）2015年年末，B公司估計該增值權(quán)公允價值為每份18元。當年又有3名管理人員離開公司，B公司估計未來沒有管理人員離開。

假定2015年12月31日經(jīng)股東大會批準，B公司修改股權(quán)激勵計劃，原授予管理人員每人10萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)修改為每人5萬份，連續(xù)服務2年修改為連續(xù)服務3年，并以現(xiàn)金補償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的管理人員3800萬元。同時修改為自2016年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權(quán)應在2017年12月31日之前行使完畢。

（4）2016年年末B公司估計該增值權(quán)每份公允價值為20元。2016年沒有管理人員離開B公司，2016年年末，假定有10人行使股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金。每份現(xiàn)金股票增值權(quán)支付現(xiàn)金19元。

（5）2017年12月31日有30人全部行使了股票增值權(quán)。B公司對每份現(xiàn)金股票增值權(quán)支付現(xiàn)金23元。

要求：

（1）根據(jù)資料1，在表10-6中填入A公司在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日應確認的成本費用和應付職工薪酬的金額，并根據(jù)計算結(jié)果編制有關的會計分錄。

表10-6成本費用和應付職工薪酬表單位：萬元

年份	負債計算（1）	支付現(xiàn)金（2）	當期費用（3）
2014
2015
2016

（2）根據(jù)資料2，編制B公司每個資產(chǎn)負債表日的有關會計分錄。

（3）說明甲公司編制合并財務報表時，是否需要抵銷A公司和B公司的股份支付業(yè)務，并說明理由。

【正確答案】（1）A公司每個資產(chǎn)負債表日應確認的費用和應付職工薪酬金額如表10-19所示。

表10-19費用金額計算表單位：萬元

年份	負債計算（1）	支付現(xiàn)金（2）	當期費用（3）
2014	（50－8－1）×10×15×1/2＝3075		3075
2015	（50－8－2－10）×10×18×2/2）＝5400	10×10×16＝1600	5400－3075＋1600＝3925
2016	0	30×10×20＝6000	0－5400＋6000＝600

①2014年1月1日：授予日不作處理。 

②2014年12月31日：

借：管理費用 3075

貸：應付職工薪酬——股份支付 3075

③2015年12月31日：

借：應付職工薪酬——股份支付 1600

貸：銀行存款 1600

借：管理費用 3925

貸：應付職工薪酬——股份支付 3925

④2016年12月31日：

借：應付職工薪酬——股份支付 6000

貸：銀行存款 6000

借：公允價值變動損益 600

貸：應付職工薪酬——股份支付 600

（2）①2014年1月1日：授予日不作處理。

②2014年12月31日：

當期費用＝（50－7－3）×10×15×1/2＝3000（萬元）

借：管理費用 3000

貸：應付職工薪酬——股份支付 3000

③2015年12月31日：

剩余5萬股確認的當期費用＝（50－7－3）×5×18×2/2－3000/2＝2100（萬元）

借：管理費用 2100

貸：應付職工薪酬——股份支付 2100

減少的5萬股進行加速可行權(quán)處理，應確認的費用＝（50－7－3）×5×18×2/2－3000/2＝2100（萬元）

借：管理費用 2100

貸：應付職工薪酬——股份支付 2100

借：應付職工薪酬——股份支付 （3000/2＋2100）3600

管理費用 200

貸：銀行存款 3800

④2016年12月31日：

支付現(xiàn)金＝10×5×19＝950（萬元）

借：應付職工薪酬——股份支付 950

貸：銀行存款 950

公允價值變動＝（50－7－3－10）×5×20－（3000＋4200－3600－950）＝350（萬元）

借：公允價值變動損益 350

貸：應付職工薪酬——股份支付 350

⑤2017年12月31日：

支付現(xiàn)金＝30×5×23＝3450（萬元）

借：應付職工薪酬——股份支付 3450

貸：銀行存款 3450

公允價值變動＝0－（3000＋4200－3600－950＋350－3450）＝450（萬元）

借：公允價值變動損益 450

貸：應付職工薪酬——股份支付 450

（3）不需要抵銷。理由：A公司和B公司的股份支付業(yè)務不屬于集團股份支付，因此甲公司編制合并財務報表時，不需要抵銷A公司和B公司的股份支付業(yè)務。

2.(《經(jīng)典題解》第十章P177)A公司為一家上市公司，發(fā)生下列股份支付交易：A公司2015年1月1日經(jīng)股東大會批準，實施股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：該公司向其200名管理人員每人授予10萬份股票期權(quán)，這些職員從2015年1月1日起在該公司連續(xù)服務5年，即可以2元/股的價格購買10萬股A公司股票，從而獲益。A公司以期權(quán)定價模型估計授予的此項期權(quán)在2015年1月1日的公允價值為每份16元。該項期權(quán)在2015年12月31日的公允價值為19元。第一年有30名職員離開A公司，A公司估計五年中離開職員的比例將達到35%；第二年又有25名職員離開公司，公司將估計的職員離開比例修正為28%。2016年12月31日，A公司經(jīng)股東大會批準將授予日每份股票期權(quán)的公允價值修改為20元。2016年年末，A公司應確認的管理費用為（ ）。

A.9000萬元

B.3400萬元

C.5056萬元

D.7360萬元

【正確答案】D

【答案解析】2015年12月31日，A公司應確認的費用＝200×（1－35%）×10×16×1/5＝4160（萬元）；2016年12月31日，A公司應確認的費用＝200×（1－28%）×10×20×2/5－4160＝7360（萬元）。

3.（《經(jīng)典題解》第十章P191）A公司為B公司的母公司，2014年至2016年，A公司及其子公司發(fā)生的有關交易或事項如下。

（1）經(jīng)股東大會批準，A公司2014年1月1日實施股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：A公司向其子公司B公司100名管理人員每人授予1萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，行權(quán)條件為B公司2014年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長7%，截至2015年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率為8%，截至2016年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率為9%；從達到上述業(yè)績條件的當年年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以從A公司獲得相當于行權(quán)當日A公司股票每股市場價格的現(xiàn)金，行權(quán)期為3年。2014年1月1日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為9元。

（2）B公司2014年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長6%，本年度有2名管理人員離職。該年年末，A公司預計B公司截至2015年12月31日2個會計年度平均凈利潤增長率將達到8%，預計未來1年將有2名管理人員離職。

2014年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為10元。

（3）2015年度，B公司有5名管理人員離職，實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長8%，該年年末A公司預計B公司截至2016年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，預計未來1年將有9名管理人員離職。2015年12月31日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值為12元。

（4）2016年10月20日，A公司經(jīng)股東大會批準取消原授予B公司管理人員的股權(quán)激勵計劃，同時以現(xiàn)金補償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的B公司管理人員1100萬元。2016年年初至取消股權(quán)激勵計劃前，B公司有1名管理人員離職。2016年10月20日每份現(xiàn)金股票增值權(quán)公允價值為11元。

（5）假定不考慮稅費和其他因素。

要求：

（1）分別判斷A公司和B公司對該股權(quán)激勵計劃的會計處理方法；編制2014年年末A公司和B公司有關股權(quán)激勵計劃實施的相關會計分錄，并編制A公司合并財務報表中與該業(yè)務相關的抵銷分錄；說明該業(yè)務在合并財務報表中的會計處理。

（2）編制2015年年末A公司和B公司有關股權(quán)激勵計劃實施的相關會計分錄，并編制A公司合并財務報表中與該業(yè)務相關的抵銷分錄；說明該業(yè)務在合并財務報表中的會計處理。

【正確答案】（1）A公司對該股權(quán)激勵計劃應按照現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理。

B公司對該股權(quán)激勵計劃應按照權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理。

2014年，A公司的會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資 480

貸：應付職工薪酬 [（100－2－2）×1×10×1/2]480

B公司的會計分錄為：

借：管理費用 432

貸：資本公積——其他資本公積 [（100－2－2）×1×9×1/2]432

合并財務報表抵銷分錄：

借：資本公積——其他資本公積 432

管理費用 48

貸：長期股權(quán)投資 480

在合并財務報表中體現(xiàn)的會計處理：應同時確認管理費用和應付職工薪酬480萬元。

（2）2015年A公司的分錄為：

借：長期股權(quán)投資 192

貸：應付職工薪酬 [（100－2－5－9）×1×12×2/3－480]192

B公司的會計分錄為：

借：管理費用 72

貸：資本公積——其他資本公積 [（100－2－5－9）×1×9×2/3－432]72

合并財務報表抵銷分錄：

借：資本公積——其他資本公積 （432＋72）504

未分配利潤 48

管理費用 （192－72）120

貸：長期股權(quán)投資 （480＋192）672

合并財務報表中體現(xiàn)的會計處理：應同時確認管理費用和應付職工薪酬192萬元。