2017年注冊會計師《會計》鎖定期和解鎖期考察星級配套練習

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知識點 鎖定期和解鎖期 

【考頻指數(shù)】★★

（一）授予限制性股票的會計處理

1.向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，收到職工繳納的認股款時：

借：銀行存款【按照職工繳納的認股款】

貸：股本

資本公積——股本溢價

同時，就回購義務(wù)確認負債（作收購庫存股處理）

借：庫存股【按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應(yīng)的回購價格計算確定的金額】

貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)【（包括未滿足條件而須立即回購的部分）】

2.等待期內(nèi)股份支付相關(guān)的會計處理

上市公司應(yīng)當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關(guān)條款，按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》相關(guān)規(guī)定判斷等待期,進行與股份支付相關(guān)的會計處理。

3.未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)【按照應(yīng)支付的金額】

貸：銀行存款

同時

借：股本【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應(yīng)的股本金額】

資本公積——股本溢價【按其差額】

貸：庫存股【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應(yīng)的庫存股的賬面價值】

4.達到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)【按照解鎖股票相對應(yīng)的負債的賬面價值】

貸：庫存股【按照解鎖股票相對應(yīng)的庫存股的賬面價值】

資本公積——股本溢價【如有差額】

（二）等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理（略）

【經(jīng)典習題】

1.（《應(yīng)試指南》第十章P205·2016年試題節(jié)選）甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）為一家從事貴金屬進口、生產(chǎn)加工以及銷售相關(guān)產(chǎn)品的企業(yè)，2×15年發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

2×15年1月2日，甲公司股東大會通過高管人員授予限制性股票的方案，方案規(guī)定：被激勵的30名高管人員以每人每股5元的價格購買甲公司10萬股普通股。自方案生效之日起，高管人員在甲公司服務(wù)期滿3年且3年內(nèi)甲公司凈資產(chǎn)收益率平均達到15%或以上，3年期滿即有權(quán)擁有股票，若服務(wù)期未滿，或業(yè)績未達到，則3年到期后，甲公司以每股5元的價格回購高管人員手中的股票。在3年持股期間，高管人員不享有股東的任何權(quán)利。

2×15年1月2日，甲公司普通股的市場價格為每股10元。當日，高管人員支付股票價款并登記為股票持有人。

2×15年，計劃范圍內(nèi)的高管無人離開公司，未來會計期間預(yù)測不會有人離開。2×15年，甲公司凈資產(chǎn)收益率為18%，有上升空間，預(yù)計3年會計期間達到20%可能性比較大。

要求：

（1）根據(jù)上述資料，描述相關(guān)賬務(wù)處理并說明理由，編制相關(guān)會計分錄。

【正確答案】

該事項屬于股權(quán)激勵的內(nèi)容，參照限制性股票的相關(guān)規(guī)定進行處理。即，向職工發(fā)行的限制性股票按有關(guān)規(guī)定履行了注冊登記手續(xù)的，應(yīng)該根據(jù)收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價）；同時就回購義務(wù)確認負債。

借：銀行存款1500

貸：股本300

資本公積—股本溢價1200

同時，就回購義務(wù)確認負債

借：庫存股（5×30×10）1500

貸：其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)1500

在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，按照授予日權(quán)益工具的公允價值確認成本費用，同時增加資本公積—其他資本公積。

2×15年確認成本費用＝10×10×30×1/3＝1000（萬元）

借：管理費用1000

貸：資本公積—其他資本公積1000

2.（《經(jīng)典題解》第十章P184）對于上市公司實施的規(guī)定了鎖定期和解鎖期的限制性股票股權(quán)激勵計劃，如果向職工發(fā)行的限制性股票按規(guī)定履行了增資手續(xù)，下列關(guān)于企業(yè)的會計處理中正確的有（ ）。

A.如果全部股票未被解鎖而失效作廢，上市公司應(yīng)按照事先約定的價格回購

B.授予日上市公司應(yīng)根據(jù)收到職工繳納的認股款確認庫存股

C.授予日上市公司應(yīng)就回購義務(wù)確認負債（作收購庫存股處理）

D.在授予日，上市公司無需作會計處理

【正確答案】AC

【答案解析】選項B，授予日上市公司應(yīng)根據(jù)收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（資本溢價或股本溢價）。

3.（《經(jīng)典題解》第十章P192）甲公司為上市公司，采用授予高管人員限制性股票的形式實施股權(quán)激勵計劃。

（1）2013年1月1日，經(jīng)股東大會批準，公司以非公開發(fā)行方式向500名高管人員每人授予10萬股自身股票（每股面值為1元），授予價格為每股8元。當日，500名高管人員出資認購了，總認購款項為40000萬元，甲公司履行了相關(guān)增資手續(xù)。甲公司估計該限制性股票股權(quán)激勵在授予日的公允價值為每股15元。

激勵計劃規(guī)定，這些高管人員從2013年1月1日起在甲公司連續(xù)服務(wù)3年的，所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖；期間離職的，甲公司將按照原授予價格每股8元回購。2013年1月1日至2016年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉(zhuǎn)讓；激勵對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應(yīng)付股利在解鎖時向激勵對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，公司在回購股票時應(yīng)扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金分紅。

（2）2013年度，20名高管人員離職，甲公司估計3年中離職的高管人員合計為75名，當年宣告發(fā)放2014年度實現(xiàn)利潤的分配，每股分配現(xiàn)金股利1元（限制性股票持有人享有同等分配權(quán)利）；

（3）2014年度，又有22名高管人員離職，甲公司將3年離職人員合計數(shù)調(diào)整為60人，當年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.2元；

（4）2015年度，甲公司將3年離職人員合計數(shù)調(diào)整為57人，當年年末實際有15名管理人員離職，當年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.5元。

假定離職人員都是在年末，且甲公司年度內(nèi)對離職人員的估計不變。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），編制2013年1月1日授予日的會計分錄。

（2）根據(jù)資料（2），編制2013年12月31日確認的成本費用、發(fā)放現(xiàn)金股利的會計分錄。

（3）根據(jù)資料（3），編制2014年12月31日確認的成本費用、發(fā)放現(xiàn)金股利的會計分錄。

（4）根據(jù)資料（4），編制2015年12月31日確認的成本費用、發(fā)放現(xiàn)金股利的會計分錄。

（5）編制2016年1月1日解鎖日的會計分錄。

正確答案（1）2013年1月1日授予日：

借：銀行存款（500名×10萬股×8）40000

貸：股本（500名×10萬股）5000

資本公積——股本溢價35000

同時：

借：庫存股40000

貸：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)40000

（2）2013年12月31日：

①等待期內(nèi)與股份支付相關(guān)確認的費用＝[（500名－75名）×10萬股×15]×1/3＝21250（萬元）

借：管理費用21250

貸：資本公積——其他資本公積21250

②對于預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者425名（500－75），上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當作為利潤分配進行會計處理，分配現(xiàn)金股利的金額＝425名×10萬股×1＝4250（萬元）

借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利4250

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利4250

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)4250

貸：庫存股4250

『提示』由于對于未能解鎖的限制性股票，公司在回購股票時應(yīng)扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金分紅，因此確認應(yīng)付利息的同時需要對應(yīng)沖減授予日確認的負債。

③對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者75名，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當沖減相關(guān)的負債。

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)750

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利（預(yù)計離職人數(shù)75×10萬股×1）750

④對于20名離職管理人員應(yīng)回購持有限制性股票。

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)[20×（8－1）×10]1400

應(yīng)付股利——限制性股票股利（20×1×10）200

貸：銀行存款（20×8×10）1600

借：股本（20×1×10）200

資本公積——股本溢價[20×（8－1）×10]1400

貸：庫存股1600

（3）2014年12月31日：

①等待期內(nèi)與股份支付相關(guān)確認的費用＝[（500－60）名×10萬股×15]×2/3－21250＝22750（萬元）。

借：管理費用22750

貸：資本公積——其他資本公積22750

②對于預(yù)計未來可解鎖限制性股票持有者440名（500－60），上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當作為利潤分配進行會計處理，同時上年少算了15名（75－60），這里需要加回來。分配現(xiàn)金股利的金額＝440名×10萬股×1.2＋15名×10萬股×1＝5430（萬元）。

借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利5430

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利5430

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)5430

貸：庫存股5430

③對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當沖減相關(guān)的負債。由于2013年針對預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者分配的現(xiàn)金股利沖減負債是按照預(yù)計離職人數(shù)75人沖減的，但是2014年預(yù)計離職人數(shù)為60人，因此上年多沖減了15人的，需要在本年進行調(diào)整。

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)[（60－20）×10萬股×1.2－15×10萬股×1]330

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利330

④回購22名離職管理人員持有限制性股票。

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)[22×（8－2.2）×10]1276

應(yīng)付股利——限制性股票股利（22×2.2×10）484

貸：銀行存款（8×22×10）1760

借：股本（22×1×10）220

資本公積——股本溢價[22×（8－1）×10]1540

貸：庫存股1760

（4）2015年12月31日：

①等待期內(nèi)與股份支付相關(guān)確認的費用＝[（500－20－22－15）名×10萬股×15]×3/3－21250－22750＝22450（萬元）

借：管理費用22450

貸：資本公積——其他資本公積22450

②對于預(yù)計（未來）可解鎖限制性股票持有者443（500－20－22－15）名及上年3（60－57）名，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當作為利潤分配進行會計處理，分配現(xiàn)金股利的金額＝443名×10萬股×1.5＋3名×10萬股×2.2＝6711（萬元）

借：利潤分配——應(yīng)付現(xiàn)金股利6711

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利6711

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)6711

貸：庫存股6711

③對于預(yù)計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應(yīng)分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應(yīng)當沖減相關(guān)的負債，金額＝（實際離職人數(shù)57－20－22）×10×1.5－3×10×2.2＝159（萬元）。分錄為：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)159

貸：應(yīng)付股利——限制性股票股利159

④回購15名離職管理人員持有限制性股票。

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)[15×（8－3.7）×10]645

應(yīng)付股利——限制性股票股利（15×3.7×10）555

貸：銀行存款（8×15×10）1200

借：股本（15×1×10）150

資本公積——股本溢價[15×（8－1）×10]1050

貸：庫存股1200

（5）2016年1月1日解鎖日的會計處理：

借：其他應(yīng)付款——限制性股票回購義務(wù)19049

貸：庫存股19049

借：資本公積——其他資本公積66450

貸：資本公積——股本溢價66450

五、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理★★★

企業(yè)集團內(nèi)股份支付	結(jié)算企業(yè)：母公司	接受服務(wù)企業(yè)：子公司
（一）結(jié)算企業(yè)母公司以本身權(quán)益工具結(jié)算	借：長期股權(quán)投資 　　貸：資本公積	借：管理費用 　　貸：資本公積
	合并報表： 借：資本公積（子公司） 　　貸：長期股權(quán)投資（母公司）
（二）結(jié)算企業(yè)母公司以現(xiàn)金結(jié)算	借：長期股權(quán)投資 　　貸：應(yīng)付職工薪酬	借：管理費用 　　貸：資本公積
	合并報表： 借：資本公積（子公司） 　　管理費用 　　貸：長期股權(quán)投資（母公司）

【經(jīng)典習題】

1.（《應(yīng)試指南》第十章P189）甲公司是乙公司的母公司。經(jīng)股東大會批準，甲公司2×14年1月1日實施一項股權(quán)激勵計劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向乙公司50名管理人員每人授予1萬份現(xiàn)金股票增值權(quán)，行權(quán)條件為乙公司2×14年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長6%，截至2×15年12月31日，2個會計年度平均凈利潤增長率為7%，截至2×16年12月31日，3個會計年度平均凈利潤增長率為8%；從達到上述業(yè)績條件的當年年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權(quán)可以從甲公司獲得相當于行權(quán)當日甲公司股票每股市場價格的現(xiàn)金，行權(quán)期為3年。

乙公司2×14年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長5%，本年度沒有管理人員離職。該年年末，甲公司預(yù)計乙公司截至2×15年12月31日兩個會計年度平均凈利潤增長率將達到7%，未來1年將有2名管理人員離職。

2×15年度，乙公司有3名管理人員離職，實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長7%，該年年末甲公司預(yù)計乙公司截至2×16年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，未來1年將有4名管理人員離職。

2×16年10月20日，甲公司經(jīng)股東大會批準取消原授予乙公司管理人員的股權(quán)激勵計劃，同時以現(xiàn)金補償原授予現(xiàn)金股票增值權(quán)且尚未離職的乙公司管理人員600萬元。2×16年年初至取消股權(quán)激勵計劃前，乙公司有1名管理人員離職。

每份現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價值如下：2×14年1月1日為9元；2×14年12月31日為10元；2×15年12月31日為12元；2×16年10月20日為11元。

假定不考慮稅費和其他因素。

要求：

（1）判斷甲公司、乙公司對該股權(quán)激勵計劃的會計處理方法，并說明理由。

（2）計算股權(quán)激勵計劃的實施對甲公司、乙公司各年度個別財務(wù)報表的影響，編制個別報表和合并報表中相關(guān)的會計分錄。

【正確答案】

（1）甲公司對該股權(quán)激勵計劃應(yīng)按照以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理。理由：按照企業(yè)會計準則規(guī)定，只有結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，才能作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付。本題中，甲公司授予的是現(xiàn)金股票增值權(quán)，以現(xiàn)金結(jié)算，所以應(yīng)按照以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。

乙公司對該股權(quán)激勵計劃應(yīng)按照以權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理。理由：乙公司（子公司）沒有結(jié)算義務(wù)。

（2）

項目	甲公司	乙公司	合并報表
2×14年	2×14年甲公司個別報表的影響＝（50－2）×10×1×1/2＝240（萬元） 2×14年乙公司個別報表的影響＝（50－2）×9×1×1/2＝216（萬元）
	借：長期股權(quán)投資240 貸：應(yīng)付職工薪酬240	借：管理費用216 貸：資本公積——其他資本公積216	借：資本公積216 管理費用24 貸：長期股權(quán)投資240
2×15年	2×15年甲公司個別財務(wù)報表的影響＝（50－3－4）×12×1×2/3－240＝104（萬元） 2×15年乙公司個別財務(wù)報表的影響＝（50－3－4）×9×1×2/3－216＝42（萬元）
	借：長期股權(quán)投資104 貸：應(yīng)付職工薪酬104	借：管理費用42 貸：資本公積——其他資本公積42	借：資本公積258 未分配利潤24 管理費用62 貸：長期股權(quán)投資344
2×16年	甲公司：股權(quán)激勵計劃取消時，應(yīng)付職工薪酬的余額＝（50－3－1）×11×1×3/3＝506（萬元），因此，當期個別報表中應(yīng)確認長期股權(quán)投資162（506－344）萬元和應(yīng)付職工薪酬162萬元。 以現(xiàn)金補償?shù)?00萬元高于該權(quán)益工具在回購日的公允價值506萬元的部分94萬元，應(yīng)該計入當期費用（管理費用）。 乙公司：取消對乙公司個別財務(wù)報表的影響＝（50－3－1）×9×1－216－42＝156（萬元）
	借：長期股權(quán)投資162 貸：應(yīng)付職工薪酬162 借：應(yīng)付職工薪酬506 管理費用94 貸：銀行存款600	借：管理費用156 貸：資本公積——其他資本公積156 借：資本公積——其他資本公積414 貸：資本公積——股本溢價414	借：資本公積414 未分配利潤86 管理費用6 貸：長期股權(quán)投資506

【應(yīng)試思路】本題涉及合并報表的編制。解題時重點把握以下幾點：①判斷合并報表的股份支付類型，確定賬務(wù)處理原則；②根據(jù)母公司和子公司個別報表中的賬務(wù)處理與合并報表的處理結(jié)合考慮，將個別報表多確認的部分進行抵銷。

2.（《經(jīng)典題解》第十章P183）A公司為B公司的母公司，2015年7月1日，A公司和B公司股東大會批準了股份支付計劃，A公司實施一項向B公司10名高管人員每人授予2萬份B公司股票期權(quán)的股權(quán)激勵計劃，每位高管人員自期權(quán)授予之日起在B公司連續(xù)服務(wù)4年，即可以從A公司購買2萬股B公司股票，購買價格為每股8元。該股票期權(quán)在授予日的公允價值為14元/份，2015年12月31日的公允價值為16元/份。截至2015年年末，10名高管人員中沒有人離開B公司，估計未來3.5年內(nèi)將有2名高管人員離開B公司。下列關(guān)于A公司和B公司2015年的會計處理正確的有（ ）。

A.A公司應(yīng)確認為長期股權(quán)投資，同時作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付確認應(yīng)付職工薪酬32萬元

B.A公司應(yīng)確認為長期股權(quán)投資，同時作為權(quán)益結(jié)算的股份支付確認應(yīng)付職工薪酬28萬元

C.B公司應(yīng)確認為管理費用，同時作為權(quán)益結(jié)算的股份支付確認資本公積32萬元

D.B公司應(yīng)確認為管理費用，同時作為權(quán)益結(jié)算的股份支付確認資本公積28萬元

【正確答案】AD

【答案解析】A公司為其B公司的高管人員授予股份支付，A公司具有結(jié)算義務(wù)，故應(yīng)確認為長期股權(quán)投資，同時A公司支付的股票為B公司的股票，站在A公司的角度，屬于使用其他人股權(quán)進行股份支付，應(yīng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行處理；B公司由于沒有結(jié)算義務(wù)，B公司應(yīng)按權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。2015年A公司應(yīng)確認的股份支付的金額＝（10－2）×2萬份×16×1/4×6/12＝32（萬元）。

借：長期股權(quán)投資32

貸：應(yīng)付職工薪酬32

2015年B公司應(yīng)確認管理費用＝（10名－2名）×2萬份×14×1/4×6/12＝28（萬元）

借：管理費用28

貸：資本公積——其他資本公積28