2017年注冊會計師《會計》鎖定期和解鎖期考察星級配套練習

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知識點 鎖定期和解鎖期 

【考頻指數(shù)】★★

（一）授予限制性股票的會計處理

1.向職工發(fā)行的限制性股票按有關規(guī)定履行了注冊登記等增資手續(xù)的，收到職工繳納的認股款時：

借：銀行存款【按照職工繳納的認股款】

貸：股本

資本公積——股本溢價

同時，就回購義務確認負債（作收購庫存股處理）

借：庫存股【按照發(fā)行限制性股票的數(shù)量以及相應的回購價格計算確定的金額】

貸：其他應付款——限制性股票回購義務【（包括未滿足條件而須立即回購的部分）】

2.等待期內(nèi)股份支付相關的會計處理

上市公司應當綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關條款，按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》相關規(guī)定判斷等待期,進行與股份支付相關的會計處理。

3.未達到限制性股票解鎖條件而需回購的股票

借：其他應付款——限制性股票回購義務【按照應支付的金額】

貸：銀行存款

同時

借：股本【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應的股本金額】

資本公積——股本溢價【按其差額】

貸：庫存股【按照注銷的限制性股票數(shù)量相對應的庫存股的賬面價值】

4.達到限制性股票解鎖條件而無需回購的股票

借：其他應付款——限制性股票回購義務【按照解鎖股票相對應的負債的賬面價值】

貸：庫存股【按照解鎖股票相對應的庫存股的賬面價值】

資本公積——股本溢價【如有差額】

（二）等待期內(nèi)發(fā)放現(xiàn)金股利的會計處理（略）

【經(jīng)典習題】

1.（《應試指南》第十章P205·2016年試題節(jié)選）甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）為一家從事貴金屬進口、生產(chǎn)加工以及銷售相關產(chǎn)品的企業(yè)，2×15年發(fā)生如下業(yè)務：

2×15年1月2日，甲公司股東大會通過高管人員授予限制性股票的方案，方案規(guī)定：被激勵的30名高管人員以每人每股5元的價格購買甲公司10萬股普通股。自方案生效之日起，高管人員在甲公司服務期滿3年且3年內(nèi)甲公司凈資產(chǎn)收益率平均達到15%或以上，3年期滿即有權擁有股票，若服務期未滿，或業(yè)績未達到，則3年到期后，甲公司以每股5元的價格回購高管人員手中的股票。在3年持股期間，高管人員不享有股東的任何權利。

2×15年1月2日，甲公司普通股的市場價格為每股10元。當日，高管人員支付股票價款并登記為股票持有人。

2×15年，計劃范圍內(nèi)的高管無人離開公司，未來會計期間預測不會有人離開。2×15年，甲公司凈資產(chǎn)收益率為18%，有上升空間，預計3年會計期間達到20%可能性比較大。

要求：

（1）根據(jù)上述資料，描述相關賬務處理并說明理由，編制相關會計分錄。

【正確答案】

該事項屬于股權激勵的內(nèi)容，參照限制性股票的相關規(guī)定進行處理。即，向職工發(fā)行的限制性股票按有關規(guī)定履行了注冊登記手續(xù)的，應該根據(jù)收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（股本溢價）；同時就回購義務確認負債。

借：銀行存款1500

貸：股本300

資本公積—股本溢價1200

同時，就回購義務確認負債

借：庫存股（5×30×10）1500

貸：其他應付款—限制性股票回購義務1500

在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，按照授予日權益工具的公允價值確認成本費用，同時增加資本公積—其他資本公積。

2×15年確認成本費用＝10×10×30×1/3＝1000（萬元）

借：管理費用1000

貸：資本公積—其他資本公積1000

2.（《經(jīng)典題解》第十章P184）對于上市公司實施的規(guī)定了鎖定期和解鎖期的限制性股票股權激勵計劃，如果向職工發(fā)行的限制性股票按規(guī)定履行了增資手續(xù)，下列關于企業(yè)的會計處理中正確的有（ ）。

A.如果全部股票未被解鎖而失效作廢，上市公司應按照事先約定的價格回購

B.授予日上市公司應根據(jù)收到職工繳納的認股款確認庫存股

C.授予日上市公司應就回購義務確認負債（作收購庫存股處理）

D.在授予日，上市公司無需作會計處理

【正確答案】AC

【答案解析】選項B，授予日上市公司應根據(jù)收到職工繳納的認股款確認股本和資本公積（資本溢價或股本溢價）。

3.（《經(jīng)典題解》第十章P192）甲公司為上市公司，采用授予高管人員限制性股票的形式實施股權激勵計劃。

（1）2013年1月1日，經(jīng)股東大會批準，公司以非公開發(fā)行方式向500名高管人員每人授予10萬股自身股票（每股面值為1元），授予價格為每股8元。當日，500名高管人員出資認購了，總認購款項為40000萬元，甲公司履行了相關增資手續(xù)。甲公司估計該限制性股票股權激勵在授予日的公允價值為每股15元。

激勵計劃規(guī)定，這些高管人員從2013年1月1日起在甲公司連續(xù)服務3年的，所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖；期間離職的，甲公司將按照原授予價格每股8元回購。2013年1月1日至2016年1月1日期間，所授予股票不得上市流通或轉讓；激勵對象因獲授限制性股票而取得的現(xiàn)金股利由公司代管，作為應付股利在解鎖時向激勵對象支付；對于未能解鎖的限制性股票，公司在回購股票時應扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金分紅。

（2）2013年度，20名高管人員離職，甲公司估計3年中離職的高管人員合計為75名，當年宣告發(fā)放2014年度實現(xiàn)利潤的分配，每股分配現(xiàn)金股利1元（限制性股票持有人享有同等分配權利）；

（3）2014年度，又有22名高管人員離職，甲公司將3年離職人員合計數(shù)調(diào)整為60人，當年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.2元；

（4）2015年度，甲公司將3年離職人員合計數(shù)調(diào)整為57人，當年年末實際有15名管理人員離職，當年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為每股1.5元。

假定離職人員都是在年末，且甲公司年度內(nèi)對離職人員的估計不變。

要求：

（1）根據(jù)資料（1），編制2013年1月1日授予日的會計分錄。

（2）根據(jù)資料（2），編制2013年12月31日確認的成本費用、發(fā)放現(xiàn)金股利的會計分錄。

（3）根據(jù)資料（3），編制2014年12月31日確認的成本費用、發(fā)放現(xiàn)金股利的會計分錄。

（4）根據(jù)資料（4），編制2015年12月31日確認的成本費用、發(fā)放現(xiàn)金股利的會計分錄。

（5）編制2016年1月1日解鎖日的會計分錄。

正確答案（1）2013年1月1日授予日：

借：銀行存款（500名×10萬股×8）40000

貸：股本（500名×10萬股）5000

資本公積——股本溢價35000

同時：

借：庫存股40000

貸：其他應付款——限制性股票回購義務40000

（2）2013年12月31日：

①等待期內(nèi)與股份支付相關確認的費用＝[（500名－75名）×10萬股×15]×1/3＝21250（萬元）

借：管理費用21250

貸：資本公積——其他資本公積21250

②對于預計未來可解鎖限制性股票持有者425名（500－75），上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處理，分配現(xiàn)金股利的金額＝425名×10萬股×1＝4250（萬元）

借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利4250

貸：應付股利——限制性股票股利4250

借：其他應付款——限制性股票回購義務4250

貸：庫存股4250

『提示』由于對于未能解鎖的限制性股票，公司在回購股票時應扣除激勵對象已享有的該部分現(xiàn)金分紅，因此確認應付利息的同時需要對應沖減授予日確認的負債。

③對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者75名，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當沖減相關的負債。

借：其他應付款——限制性股票回購義務750

貸：應付股利——限制性股票股利（預計離職人數(shù)75×10萬股×1）750

④對于20名離職管理人員應回購持有限制性股票。

借：其他應付款——限制性股票回購義務[20×（8－1）×10]1400

應付股利——限制性股票股利（20×1×10）200

貸：銀行存款（20×8×10）1600

借：股本（20×1×10）200

資本公積——股本溢價[20×（8－1）×10]1400

貸：庫存股1600

（3）2014年12月31日：

①等待期內(nèi)與股份支付相關確認的費用＝[（500－60）名×10萬股×15]×2/3－21250＝22750（萬元）。

借：管理費用22750

貸：資本公積——其他資本公積22750

②對于預計未來可解鎖限制性股票持有者440名（500－60），上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處理，同時上年少算了15名（75－60），這里需要加回來。分配現(xiàn)金股利的金額＝440名×10萬股×1.2＋15名×10萬股×1＝5430（萬元）。

借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利5430

貸：應付股利——限制性股票股利5430

借：其他應付款——限制性股票回購義務5430

貸：庫存股5430

③對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當沖減相關的負債。由于2013年針對預計未來不可解鎖限制性股票持有者分配的現(xiàn)金股利沖減負債是按照預計離職人數(shù)75人沖減的，但是2014年預計離職人數(shù)為60人，因此上年多沖減了15人的，需要在本年進行調(diào)整。

借：其他應付款——限制性股票回購義務[（60－20）×10萬股×1.2－15×10萬股×1]330

貸：應付股利——限制性股票股利330

④回購22名離職管理人員持有限制性股票。

借：其他應付款——限制性股票回購義務[22×（8－2.2）×10]1276

應付股利——限制性股票股利（22×2.2×10）484

貸：銀行存款（8×22×10）1760

借：股本（22×1×10）220

資本公積——股本溢價[22×（8－1）×10]1540

貸：庫存股1760

（4）2015年12月31日：

①等待期內(nèi)與股份支付相關確認的費用＝[（500－20－22－15）名×10萬股×15]×3/3－21250－22750＝22450（萬元）

借：管理費用22450

貸：資本公積——其他資本公積22450

②對于預計（未來）可解鎖限制性股票持有者443（500－20－22－15）名及上年3（60－57）名，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當作為利潤分配進行會計處理，分配現(xiàn)金股利的金額＝443名×10萬股×1.5＋3名×10萬股×2.2＝6711（萬元）

借：利潤分配——應付現(xiàn)金股利6711

貸：應付股利——限制性股票股利6711

借：其他應付款——限制性股票回購義務6711

貸：庫存股6711

③對于預計未來不可解鎖限制性股票持有者，上市公司應分配給限制性股票持有者的現(xiàn)金股利應當沖減相關的負債，金額＝（實際離職人數(shù)57－20－22）×10×1.5－3×10×2.2＝159（萬元）。分錄為：

借：其他應付款——限制性股票回購義務159

貸：應付股利——限制性股票股利159

④回購15名離職管理人員持有限制性股票。

借：其他應付款——限制性股票回購義務[15×（8－3.7）×10]645

應付股利——限制性股票股利（15×3.7×10）555

貸：銀行存款（8×15×10）1200

借：股本（15×1×10）150

資本公積——股本溢價[15×（8－1）×10]1050

貸：庫存股1200

（5）2016年1月1日解鎖日的會計處理：

借：其他應付款——限制性股票回購義務19049

貸：庫存股19049

借：資本公積——其他資本公積66450

貸：資本公積——股本溢價66450

五、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理★★★

企業(yè)集團內(nèi)股份支付	結算企業(yè)：母公司	接受服務企業(yè)：子公司
（一）結算企業(yè)母公司以本身權益工具結算	借：長期股權投資 　　貸：資本公積	借：管理費用 　　貸：資本公積
	合并報表： 借：資本公積（子公司） 　　貸：長期股權投資（母公司）
（二）結算企業(yè)母公司以現(xiàn)金結算	借：長期股權投資 　　貸：應付職工薪酬	借：管理費用 　　貸：資本公積
	合并報表： 借：資本公積（子公司） 　　管理費用 　　貸：長期股權投資（母公司）

【經(jīng)典習題】

1.（《應試指南》第十章P189）甲公司是乙公司的母公司。經(jīng)股東大會批準，甲公司2×14年1月1日實施一項股權激勵計劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向乙公司50名管理人員每人授予1萬份現(xiàn)金股票增值權，行權條件為乙公司2×14年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長6%，截至2×15年12月31日，2個會計年度平均凈利潤增長率為7%，截至2×16年12月31日，3個會計年度平均凈利潤增長率為8%；從達到上述業(yè)績條件的當年年末起，每持有1份現(xiàn)金股票增值權可以從甲公司獲得相當于行權當日甲公司股票每股市場價格的現(xiàn)金，行權期為3年。

乙公司2×14年度實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長5%，本年度沒有管理人員離職。該年年末，甲公司預計乙公司截至2×15年12月31日兩個會計年度平均凈利潤增長率將達到7%，未來1年將有2名管理人員離職。

2×15年度，乙公司有3名管理人員離職，實現(xiàn)的凈利潤較前1年增長7%，該年年末甲公司預計乙公司截至2×16年12月31日3個會計年度平均凈利潤增長率將達到10%，未來1年將有4名管理人員離職。

2×16年10月20日，甲公司經(jīng)股東大會批準取消原授予乙公司管理人員的股權激勵計劃，同時以現(xiàn)金補償原授予現(xiàn)金股票增值權且尚未離職的乙公司管理人員600萬元。2×16年年初至取消股權激勵計劃前，乙公司有1名管理人員離職。

每份現(xiàn)金股票增值權的公允價值如下：2×14年1月1日為9元；2×14年12月31日為10元；2×15年12月31日為12元；2×16年10月20日為11元。

假定不考慮稅費和其他因素。

要求：

（1）判斷甲公司、乙公司對該股權激勵計劃的會計處理方法，并說明理由。

（2）計算股權激勵計劃的實施對甲公司、乙公司各年度個別財務報表的影響，編制個別報表和合并報表中相關的會計分錄。

【正確答案】

（1）甲公司對該股權激勵計劃應按照以現(xiàn)金結算的股份支付進行會計處理。理由：按照企業(yè)會計準則規(guī)定，只有結算企業(yè)以其本身權益工具結算的，才能作為以權益結算的股份支付。本題中，甲公司授予的是現(xiàn)金股票增值權，以現(xiàn)金結算，所以應按照以現(xiàn)金結算的股份支付處理。

乙公司對該股權激勵計劃應按照以權益結算的股份支付進行會計處理。理由：乙公司（子公司）沒有結算義務。

（2）

項目	甲公司	乙公司	合并報表
2×14年	2×14年甲公司個別報表的影響＝（50－2）×10×1×1/2＝240（萬元） 2×14年乙公司個別報表的影響＝（50－2）×9×1×1/2＝216（萬元）
	借：長期股權投資240 貸：應付職工薪酬240	借：管理費用216 貸：資本公積——其他資本公積216	借：資本公積216 管理費用24 貸：長期股權投資240
2×15年	2×15年甲公司個別財務報表的影響＝（50－3－4）×12×1×2/3－240＝104（萬元） 2×15年乙公司個別財務報表的影響＝（50－3－4）×9×1×2/3－216＝42（萬元）
	借：長期股權投資104 貸：應付職工薪酬104	借：管理費用42 貸：資本公積——其他資本公積42	借：資本公積258 未分配利潤24 管理費用62 貸：長期股權投資344
2×16年	甲公司：股權激勵計劃取消時，應付職工薪酬的余額＝（50－3－1）×11×1×3/3＝506（萬元），因此，當期個別報表中應確認長期股權投資162（506－344）萬元和應付職工薪酬162萬元。 以現(xiàn)金補償?shù)?00萬元高于該權益工具在回購日的公允價值506萬元的部分94萬元，應該計入當期費用（管理費用）。 乙公司：取消對乙公司個別財務報表的影響＝（50－3－1）×9×1－216－42＝156（萬元）
	借：長期股權投資162 貸：應付職工薪酬162 借：應付職工薪酬506 管理費用94 貸：銀行存款600	借：管理費用156 貸：資本公積——其他資本公積156 借：資本公積——其他資本公積414 貸：資本公積——股本溢價414	借：資本公積414 未分配利潤86 管理費用6 貸：長期股權投資506

【應試思路】本題涉及合并報表的編制。解題時重點把握以下幾點：①判斷合并報表的股份支付類型，確定賬務處理原則；②根據(jù)母公司和子公司個別報表中的賬務處理與合并報表的處理結合考慮，將個別報表多確認的部分進行抵銷。

2.（《經(jīng)典題解》第十章P183）A公司為B公司的母公司，2015年7月1日，A公司和B公司股東大會批準了股份支付計劃，A公司實施一項向B公司10名高管人員每人授予2萬份B公司股票期權的股權激勵計劃，每位高管人員自期權授予之日起在B公司連續(xù)服務4年，即可以從A公司購買2萬股B公司股票，購買價格為每股8元。該股票期權在授予日的公允價值為14元/份，2015年12月31日的公允價值為16元/份。截至2015年年末，10名高管人員中沒有人離開B公司，估計未來3.5年內(nèi)將有2名高管人員離開B公司。下列關于A公司和B公司2015年的會計處理正確的有（ ）。

A.A公司應確認為長期股權投資，同時作為現(xiàn)金結算的股份支付確認應付職工薪酬32萬元

B.A公司應確認為長期股權投資，同時作為權益結算的股份支付確認應付職工薪酬28萬元

C.B公司應確認為管理費用，同時作為權益結算的股份支付確認資本公積32萬元

D.B公司應確認為管理費用，同時作為權益結算的股份支付確認資本公積28萬元

【正確答案】AD

【答案解析】A公司為其B公司的高管人員授予股份支付，A公司具有結算義務，故應確認為長期股權投資，同時A公司支付的股票為B公司的股票，站在A公司的角度，屬于使用其他人股權進行股份支付，應作為現(xiàn)金結算的股份支付進行處理；B公司由于沒有結算義務，B公司應按權益結算的股份支付處理。2015年A公司應確認的股份支付的金額＝（10－2）×2萬份×16×1/4×6/12＝32（萬元）。

借：長期股權投資32

貸：應付職工薪酬32

2015年B公司應確認管理費用＝（10名－2名）×2萬份×14×1/4×6/12＝28（萬元）

借：管理費用28

貸：資本公積——其他資本公積28