獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則又稱獨(dú)立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，是規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。[1] 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德規(guī)則、職業(yè)后續(xù)教育規(guī)則和針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制規(guī)則一起，構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，其中獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則處于核心地位。會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為，既然獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，即使是審計(jì)失敗也不應(yīng)負(fù)法律責(zé)任；[2] 法律界則認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則僅是行業(yè)內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)，不能作為認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師損害賠償責(zé)任的唯一法定依據(jù)。[3] 這種認(rèn)識(shí)上的嚴(yán)重分歧，直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，如何看待獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位，成為獨(dú)立審計(jì)經(jīng)濟(jì)法責(zé)任理論的焦點(diǎn)。下面我們從獨(dú)立審計(jì)的社會(huì)化契約關(guān)系出發(fā)，明確獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律性質(zhì)，比較違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)之間的關(guān)系，探討?yīng)毩徲?jì)準(zhǔn)則是否可以作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

　　一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律性質(zhì)

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物。從1844年英國(guó)頒布《公司法》確立審計(jì)制度起，到20世紀(jì)中葉以前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)并無(wú)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。有觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)職業(yè)是一個(gè)自由的職業(yè)，審計(jì)是一門藝術(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，需要根據(jù)具體情況，運(yùn)用職業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)去判斷和決策，審計(jì)準(zhǔn)則會(huì)扼殺注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的自由和創(chuàng)新精神，妨礙注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)水平的提高。但是，正當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)蒸蒸日上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師地位顯著提高時(shí)，在1938年，美國(guó)暴發(fā)了麥克森。羅賓斯（McKesson & Robbins）公司破產(chǎn)事件，暴露了審計(jì)程序與內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺陷，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)社會(huì)聲譽(yù)受到巨大的沖擊，引發(fā)了社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的熱烈討論和證券交易委員會(huì)（SEC）的嚴(yán)重關(guān)注。SEC根據(jù)專家的意見(jiàn)，對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行了修正，增加了對(duì)應(yīng)收賬款的詢證、對(duì)存貨實(shí)地盤(pán)點(diǎn)和對(duì)被審計(jì)人內(nèi)部控制的詳細(xì)評(píng)價(jià)等程序要求。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）也很快對(duì)羅賓斯公司案件作出了積極反應(yīng)，任命了—個(gè)小型委員會(huì)負(fù)責(zé)“根據(jù)當(dāng)前公眾的討論，研究審計(jì)程序和相關(guān)問(wèn)題”。1939年1月30日， AIA正式建立了審計(jì)程序特別委員會(huì)（the Committee on Auditing Procedures），提出了《審計(jì)程序擴(kuò)展》，對(duì)存貨實(shí)地盤(pán)點(diǎn)、應(yīng)收賬款查證、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘任和審計(jì)報(bào)告格式作了補(bǔ)充規(guī)定，并在行業(yè)內(nèi)外發(fā)起了制定審計(jì)準(zhǔn)則的廣泛討論。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）審計(jì)程序委員會(huì)根據(jù)討論的觀點(diǎn)，于1947年l0月發(fā)表了題為《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明草案——其公認(rèn)的意義和范圍》的專題報(bào)告。該報(bào)告將審計(jì)程序定義為“應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)行為”，而將審計(jì)準(zhǔn)則界定為“衡量這些應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)行為質(zhì)量的尺度，是在辦理審計(jì)手續(xù)時(shí)應(yīng)達(dá)到的目標(biāo)”。這樣，就將“審計(jì)程序”和“審計(jì)準(zhǔn)則”這兩個(gè)極易混淆的概念區(qū)分開(kāi)來(lái)，同時(shí)，該報(bào)告進(jìn)一步從審計(jì)人員資格和審計(jì)執(zhí)行與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)兩大方面提出了九項(xiàng)公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，這九條和不久后增加的一條報(bào)告準(zhǔn)則一直沿用到現(xiàn)在，成為美國(guó)一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則（GAAS）中的主體，這就標(biāo)志著獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的正式產(chǎn)生。[4] 此后，日本于l964年也制定了審計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下屬的國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)于1980年起制定和頒布了國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則；澳大利亞、加拿大、英國(guó)等主要西方國(guó)家目前也都已基本形成了各自的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生過(guò)程我們可以看出，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是司法推動(dòng)、公眾參與、代表公眾利益的政府部門SEC干預(yù)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擔(dān)綱綜合作用的產(chǎn)物，是控制和衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，其實(shí)質(zhì)是社會(huì)公眾（利益相關(guān)者）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成的社會(huì)化契約條款，是獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的組成部分。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)是一種無(wú)形商品，其質(zhì)量和公眾公司公開(kāi)的會(huì)計(jì)信息一樣，其質(zhì)量并非一目了然，會(huì)計(jì)信息和審計(jì)鑒證都是高度復(fù)雜和專業(yè)化的產(chǎn)品，利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師掌握的審計(jì)質(zhì)量信息處于嚴(yán)重不對(duì)稱的狀態(tài)，那么怎樣才在供需雙方約定審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量呢？人們通過(guò)總結(jié)歷史的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)發(fā)現(xiàn)，一方面，通過(guò)制定審計(jì)程序規(guī)則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為，對(duì)審計(jì)過(guò)程進(jìn)行控制，另一方面通過(guò)制定審計(jì)準(zhǔn)則，確定衡量審計(jì)行為的標(biāo)準(zhǔn)，是約定審計(jì)服務(wù)質(zhì)量切實(shí)可行的辦法。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在性質(zhì)上是一份約定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的契約條款。前面我們已經(jīng)分析了，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)是一個(gè)社會(huì)化契約，對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的約定當(dāng)然應(yīng)該是這個(gè)社會(huì)化契約中的質(zhì)量條款，這個(gè)質(zhì)量條款從形式上看是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部自己制定的，實(shí)質(zhì)上是作為社會(huì)公眾的利益相關(guān)者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)共同談判的結(jié)果。首先，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是在產(chǎn)生審計(jì)失敗的典型事件后，在社會(huì)公眾的廣泛討論中，司法推動(dòng)下產(chǎn)生的，其內(nèi)容本身就包含了社會(huì)公眾的意志和要求；其次，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是在代表公眾利益的政府的干預(yù)下產(chǎn)生的，其內(nèi)容體現(xiàn)了公眾整體的要求，在實(shí)施的過(guò)程中隨時(shí)受到政府有關(guān)部門的監(jiān)督。第三，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則不斷完善的過(guò)程是社會(huì)公眾積極參與的過(guò)程，只有社會(huì)公眾不斷產(chǎn)生需求，推動(dòng)政府加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制，才有獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充和完善，并逐漸走向標(biāo)準(zhǔn)化；注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)為了取得社會(huì)公眾的信任，爭(zhēng)取行業(yè)的發(fā)展空間，才不斷完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則。正是由于社會(huì)公眾日益廣泛和強(qiáng)化的參與，才極大地推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，可以說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的每一次補(bǔ)充，都是對(duì)社會(huì)公眾參與的回應(yīng)，是獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約質(zhì)量條款的重簽。

　　二、過(guò)錯(cuò)與違約

　　上面我們分析了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律性質(zhì)，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約中的質(zhì)量條款，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，屬于違反社會(huì)化契約的行為，這種違約行為是不是一定就有過(guò)錯(cuò)呢？相應(yīng)地，是不是遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就一定沒(méi)有過(guò)錯(cuò)呢？回答這些問(wèn)題，必須分析過(guò)錯(cuò)與違約之間的關(guān)系。

　　傳統(tǒng)民法中關(guān)于侵權(quán)責(zé)任的過(guò)錯(cuò)認(rèn)定有主觀過(guò)錯(cuò)說(shuō)與客觀過(guò)錯(cuò)說(shuō)，[5] 對(duì)認(rèn)定社會(huì)化契約責(zé)任的過(guò)錯(cuò)要素具有啟發(fā)性，我們對(duì)此做一定理論借鑒，借此展開(kāi)下面的論述。主觀過(guò)錯(cuò)說(shuō)認(rèn)為，過(guò)錯(cuò)是指行為人所具有的一種應(yīng)受非難的心理狀態(tài)，也就是說(shuō)行為人在心理上本應(yīng)注意而不注意，以至于在倫理上道德上具有可受非難性。針對(duì)獨(dú)立審計(jì)來(lái)說(shuō)，過(guò)錯(cuò)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師本來(lái)應(yīng)該盡到職業(yè)合理的謹(jǐn)慎，而故意或者疏忽大意而沒(méi)有盡到職業(yè)謹(jǐn)慎。主觀過(guò)錯(cuò)說(shuō)是基于人類具有善惡、是非判斷和辨認(rèn)能力的哲學(xué)思想而形成的，認(rèn)為過(guò)錯(cuò)反映的是人的主觀狀態(tài)，與違約行為不同，后者是指人的行為，因此，過(guò)錯(cuò)與違約行為是構(gòu)成違約責(zé)任的兩個(gè)不同的要件?？陀^過(guò)錯(cuò)說(shuō)是以某種行為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定行為人有無(wú)過(guò)錯(cuò)，過(guò)錯(cuò)并非在于行為人的主觀心理態(tài)度是否具備應(yīng)受非難性，而在于其行為具有應(yīng)受非難性，至于什么樣的行為是過(guò)錯(cuò)，法學(xué)上假設(shè)了一個(gè)“合理人”，這個(gè)合理人基于一定的職業(yè)和一定的年齡應(yīng)該具備相應(yīng)的勤勉與謹(jǐn)慎，如果這個(gè)合理人違反了他應(yīng)具有的勤勉謹(jǐn)慎的注意義務(wù)，所作的行為即為過(guò)錯(cuò)，顯然客觀過(guò)錯(cuò)說(shuō)中含有法學(xué)中通稱的嚴(yán)格責(zé)任或絕對(duì)責(zé)任的內(nèi)容。

　　過(guò)錯(cuò)的主觀說(shuō)和客觀說(shuō)都失之偏頗，任何過(guò)錯(cuò)都是行為人的主觀意志支配下的行為的過(guò)錯(cuò)，是主觀心理的非難性與客觀行為的違反的統(tǒng)一。只考慮人的外部行為，而不關(guān)注其主觀狀態(tài)，不但無(wú)法探知行為人的過(guò)錯(cuò)本質(zhì)，而且將不適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大行為人的責(zé)任；而人的主觀狀態(tài)只有通過(guò)行為表現(xiàn)出來(lái)，才能被外界所認(rèn)識(shí)。因此，過(guò)錯(cuò)是行為人不但為了法律和道德上不被認(rèn)可的行為，而且其行為在法律和道德上應(yīng)受非難，應(yīng)受到否定性的社會(huì)評(píng)價(jià)和法律價(jià)值判斷。

　　從以上分析可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反社會(huì)化契約的行為與注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)是兩個(gè)既有密切聯(lián)系，又不同質(zhì)的概念，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)錯(cuò)需要衡量其行為的規(guī)范性，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的規(guī)范性不是判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的唯一因素，還要根據(jù)具體狀況，判斷其行為是否應(yīng)受社會(huì)道德和法律的非難。

　　而就獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)而言，單純根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，既不能判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約也不能判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為獨(dú)立審計(jì)社會(huì)化契約的質(zhì)量條款，是通過(guò)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為過(guò)程的控制來(lái)控制審計(jì)質(zhì)量的，審計(jì)的過(guò)程并不等同于審計(jì)的結(jié)果，由于多方面的原因，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，也不能完全保證審計(jì)結(jié)果與實(shí)際狀況沒(méi)有差錯(cuò)。因此，是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，是認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守社會(huì)化契約約定的質(zhì)量條款，既不能認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否遵守了社會(huì)化契約的所有條款而不構(gòu)成違約，更不能認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在主觀過(guò)錯(cuò)。要判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師違約和過(guò)錯(cuò)，必須把獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與其他相關(guān)條件結(jié)合起來(lái)。

　　三、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為法定過(guò)錯(cuò)判定標(biāo)準(zhǔn)的消極后果

　　把行為的正當(dāng)性與行為人的主觀過(guò)錯(cuò)掛鉤，將過(guò)錯(cuò)作為確定違約行為的因素對(duì)待的，是英美法追究違約責(zé)任的通常做法，實(shí)質(zhì)上是主張實(shí)行嚴(yán)格責(zé)任的歸責(zé)原則。[6] 會(huì)計(jì)界堅(jiān)持這種觀點(diǎn)，在當(dāng)前看似可以減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任負(fù)擔(dān)，但從本質(zhì)上看，是加重了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。一般來(lái)講，采用嚴(yán)格責(zé)任的歸責(zé)原則比采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任的歸責(zé)原則，責(zé)任所承擔(dān)的責(zé)任范圍要大一些，而根據(jù)獨(dú)立審計(jì)的法律關(guān)系，從法理上分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師理應(yīng)承擔(dān)過(guò)錯(cuò)責(zé)任。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)恢復(fù)時(shí)間較短，行業(yè)的建設(shè)還處于審計(jì)服務(wù)的“初級(jí)階段”，政府和社會(huì)公眾對(duì)具有強(qiáng)烈專業(yè)背景的獨(dú)立審計(jì)還不了解，在這些因素的綜合下，我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則可能還比較落后，行業(yè)自律監(jiān)管也不甚嚴(yán)格，于是給會(huì)計(jì)界產(chǎn)生一種幻覺(jué)，覺(jué)得如果把獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則爭(zhēng)取為判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)的法定標(biāo)準(zhǔn)，就可以減輕審計(jì)失敗的責(zé)任，其實(shí)，我國(guó)的這種初級(jí)狀況不可能也不允許保持太久，一方面，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)等中介服務(wù)為保證的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)，全球化趨向來(lái)勢(shì)兇猛，我國(guó)已經(jīng)加入WTO幾年了，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正迅速的溶入全球經(jīng)濟(jì)之中，作為經(jīng)濟(jì)鑒證行業(yè)，是不可能長(zhǎng)期由國(guó)家提供壁壘保護(hù)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)必須迅速與國(guó)際接軌，否則就只有遭淘汰的命運(yùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要與國(guó)際接軌，首先就要求獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到國(guó)際水平。一旦我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化后，我國(guó)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平很難達(dá)到“嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”的標(biāo)準(zhǔn)，等著他們的是無(wú)窮無(wú)盡的訴訟，到那時(shí)才真正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的災(zāi)難。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管也有加強(qiáng)的趨勢(shì)。美國(guó)在安然、世通案后，頒布了Sarbanes-Oxley Act of 2002，法案規(guī)定成立獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的“公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)察委員會(huì)（PCAOB）”，負(fù)責(zé)監(jiān)管執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)，該法案適用于為在美國(guó)上市的公司提供服務(wù)的外國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這個(gè)法案必將與美國(guó)許多相關(guān)制度一樣，深刻影響世界各國(guó)，包括中國(guó)。

　　另一方面，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化以后，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平并不能隨之國(guó)際化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)完善的程度不可能一夜之間也“國(guó)際化”了。面對(duì)千奇百怪的潛規(guī)則凌駕在規(guī)范的游戲規(guī)則之上的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，即使是有能力遵循國(guó)際化獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，自己盡到了勤勉盡職的注意義務(wù)，也很難按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，圓滿完成獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)；或者，完成一個(gè)獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)需要付出委托人根本不愿承擔(dān)的巨額審計(jì)成本。為了實(shí)現(xiàn)利害關(guān)系人可以接受的審計(jì)成果，面對(duì)兩難困境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往會(huì)在超前的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中艱難地平衡和選擇，以求達(dá)到各方都可以接受的次優(yōu)解。這種次優(yōu)解如果以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則作為法定認(rèn)定過(guò)錯(cuò)的標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)衡量，勤勉盡責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然會(huì)有“過(guò)錯(cuò)”，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任，勢(shì)必造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“法律災(zāi)難”。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1] 正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校：《我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)基本形成》（ 2003-12-5 ），/ new/2003_12%5C3120509572972.htm.

　　[2] 參見(jiàn)顏延：《從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)看獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第6期。

　　[3] 參見(jiàn)劉正峰：《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的法律地位研究》，《中國(guó)法學(xué)》2002年第4期。

　　[4] 參見(jiàn)余玉苗等：《以史為鏡——注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)發(fā)展史》，中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社1997年版，第52頁(yè)。

　　[5] 王利明：《民商法研究》（第3輯），法律出版社2002年版，第681頁(yè)。

　　[6] 王利明：《民商法研究》（第5輯），法律出版社2001年版，第453-454頁(yè)。