對于企業(yè)在改組改制過程中發(fā)生資產(chǎn)評估增值的稅務處理，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定具有一定的“可選擇性”，企業(yè)可根據(jù)自身情況，選擇不同的稅務處理方式。

　　基本案例A公司吸收合并B公司。A公司合并前凈資產(chǎn)的公允價值為1億元。B公司凈資產(chǎn)賬面價值為－1000萬元，評估價值為200萬元（增值部分主要為房地產(chǎn)），合并前有尚未彌補的虧損1500萬元（未超過稅法規(guī)定的5年彌補期限）。企業(yè)合并過程中的非股權(quán)支付額為0，預計合并后A公司每年應納稅所得額約為1000萬元。

　　政策分析《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕119號）規(guī)定：

　　1.企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應視為按公允價值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本；

　　2.合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金，有價證券和其他資產(chǎn)（即非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，經(jīng)稅務機關審核確認，當事各方“可選擇”按下列規(guī)定進行所得稅處理：被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。

　　籌劃方案根據(jù)國稅發(fā)〔2000〕119號文件規(guī)定，A公司吸收合并B公司有兩種稅務處理方案：

　　方案一：免稅合并。因為本例中非股權(quán)支付比例為0（低于20%），所以B公司可不確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，其虧損可由合并后的A公司繼續(xù)用以后年度實現(xiàn)的與B公司凈資產(chǎn)相關的所得彌補，A公司接受B公司全部資產(chǎn)的計稅成本，須以B公司原賬面凈值為基礎確定。

　　方案二：應稅合并。當非股權(quán)支付比例低于20%時，國稅發(fā)〔2000〕119號文件規(guī)定為“可選擇”免稅合并，因此A公司和B公司有權(quán)選擇按上述第1項規(guī)定進行稅務處理（即選擇應稅合并）。B公司可視為按公允價值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅，B公司以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的A公司彌補，A公司接受B公司的有關資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定成本。

　　方案比較：

　　1.方案一中B公司不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，不繳納企業(yè)所得稅。方案二中B公司須確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得1200萬元［200－（－1000）］，但確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可全部用于彌補以前年度虧損（1200<1500），不需要負擔企業(yè)所得稅；

　　2.方案一中B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到合并后的A公司進行彌補，但B公司凈資產(chǎn)的公允價值僅占合并后A公司凈資產(chǎn)公允價值的2%［200÷（10000+200）×100%］，合并后每年大約只能彌補虧損20萬元（1000×2%），考慮稅前彌補虧損年限，合并前B公司的1500萬元虧損，合并后大約只能在稅前彌補100萬元。方案二中B公司虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到A公司彌補；

　　3.方案一中A公司接受B公司的有關資產(chǎn)只能按B公司的原賬面凈值提取折舊（或攤銷，下同）在稅前扣除。方案二中A公司接受B公司的有關資產(chǎn)可按評估價值提取折舊在稅前扣除。

　　由此可見，在本例中，無論采取哪種合并方案，B公司均不需要負擔企業(yè)所得稅。方案一的優(yōu)勢在于合并后A公司可在稅前彌補B公司的虧損約100萬元，方案二的優(yōu)勢在于合并后A公司可在稅前多列支折舊1200萬元，可見，方案二顯然優(yōu)于方案一。

　　在企業(yè)合并過程中，資產(chǎn)評估增值稅務處理方案的可選擇性往往容易被忽視。在大多數(shù)情況下，免稅合并的稅負低于或等于應稅合并，但在符合一定條件時，企業(yè)也可自行選擇應稅合并，從而在稅前列支更多的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等費用。

　　需要注意的是，如果本例B公司沒有可在稅前彌補的虧損，那么就應當選擇免稅合并。雖然A公司取得B公司資產(chǎn)只能按B公司原賬面價值在稅前提取折舊，但是B公司可避免承擔資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應負擔的企業(yè)所得稅。選擇免稅合并的好處，可以理解為延遲了企業(yè)所得稅的納稅義務發(fā)生時間。在選擇免稅合并時，如果B公司股東需要支付現(xiàn)金，A公司可先支付B公司股東股權(quán)實現(xiàn)免稅合并，然后B公司股東再將取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司股東，取得現(xiàn)金。

　　案例點評李代桃僵，本意是指兄弟要像桃李共患難一樣相互幫助，相互友愛。此計用在軍事上，是指在敵我雙方勢均力敵，或者敵優(yōu)我劣的情況下，用小的代價，換取大的勝利的謀略。例如，孫臏賽馬的故事為大家所熟知，他在田忌的馬總體上不如對方的情況下，使他仍以二比一獲勝。

　　在選擇免稅合并或者應稅合并時，需要比較以下三項指標：一是合并過程中需要繳納的企業(yè)所得稅；二是合并后可以彌補的虧損；三是合并后資產(chǎn)的計稅成本。本例對三項指標進行比較分析后，得出“在符合免稅合并條件時仍然應當選擇應稅合并”的結(jié)論，其原理是放棄彌補虧損的小利，取得稅前提取折舊的更大利益。該原理與“李代桃僵”之謀略基本相同。

　　除企業(yè)合并外，在企業(yè)分立、整體資產(chǎn)置換等其他改組改制過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，也可比照上例選擇最有利的稅務處理方案。