摘　要：在各種組織高效運作的今天，內(nèi)部管理越來越受到人們的重視。通過介紹美國內(nèi)部控制理論的發(fā)展歷程，為國人打開了一扇學習國外先進經(jīng)驗的窗戶。國人可以學習他人的成功之處，來完善自身的內(nèi)部控制制度，提高自己的管理水平。

　　關鍵詞：內(nèi)部控制；體系和結(jié)構(gòu)；國外理論；意義

　　1　內(nèi)部控制系統(tǒng)理論

　　1936年美國會計師協(xié)會在《注冊會計師對財務報表的審查》文告中提出了以內(nèi)部控制為基礎的審計程序。1947年，該協(xié)會在《審計準則暫行公告》中又重申了這一內(nèi)容。這一時期，內(nèi)部控制處于以查錯糾弊為導向的理論初級階段，后被稱為內(nèi)部牽制理論。

　　1949年美國審計程序委員會下屬的內(nèi)部控制專門委員會發(fā)表了《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注冊會計師的重要性》的專題報告，第一次對內(nèi)部控制進行定義性表述：“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準確性、提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。”同時報告對內(nèi)部控制的范圍做出解釋，指出內(nèi)部控制既是對會計和財務部門直接有關的控制，也包括了預算控制、成本控制、定期報告經(jīng)營情況、進行統(tǒng)計分析并將統(tǒng)計報告送交有關部門，制定計劃對有關人員履行職責的能力進行培訓，設立內(nèi)部審計部門以保證管理部門所制定的各種程序準確、順利貫徹執(zhí)行。當時，這一定義和解釋被普遍認為是對內(nèi)部控制概念認識上的重大突破，但是由于該報告內(nèi)容寬泛，在職責劃分上缺乏可操作性。于是，1953年10月，美國審計程序委員會對上述定義進行了第一次修正，在《審計程序公告第19號》中，修正后的定義表述為：“廣義的說，內(nèi)部控制按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制；（1）會計控制由組織計劃和所有保護資產(chǎn)、保護會計記錄可靠性或與此有關的方法和程序構(gòu)成；會計控制包括授權(quán)與批準制度；記賬，編制財務報表，保管財務資產(chǎn)等職務的分離；財產(chǎn)的實物控制以及內(nèi)部審計等控制。（2）管理控制由組織計劃和所有為提高經(jīng)營效率，保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財務記錄發(fā)生間接關系，包括統(tǒng)計分析、動態(tài)研究、經(jīng)營報告、員工培訓計劃和質(zhì)量控制等?！?/p>

　　1963年該委員會在《審計程序公告第33號》對修正后的定義又做出進一步明確闡述：獨立審計師應主要檢查會計培訓。會計培訓一般對財務記錄產(chǎn)生直接的、重要的影響。審計人員必須對它做出評價。管理控制通常只對財務記錄產(chǎn)生間接影響。因此，審計人員可以不對其作評價。但是，如果審計人員認為某些管理控制影響了財務記錄的可靠性，那么就要視情況予以評價，以避免管理控制給會計控制造成偏差。

　　然而，修正工作并沒有結(jié)束。經(jīng)過多年的實踐檢驗。人們發(fā)現(xiàn)“會計控制”中的保護資產(chǎn)和保護財務記錄可靠性的定義，仍然會使人們產(chǎn)生“決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會計控制的保護財產(chǎn)的概念中”的誤解。為解決這一問題，美國注冊會計師協(xié)會于1972年又對會計控制發(fā)布了一個更為嚴格的定義：“會計控制是組織計劃和所有與下面有關的方法和程序：（1）保護資產(chǎn)，即在業(yè)務處理和資產(chǎn)處理過程中，保護資產(chǎn)免遭過失錯誤、故意致錯或舞弊造成的損失。（2）保證對外報告的財務資料的可靠性?！?/p>

　　從20世紀40年代末開始，內(nèi)部控制理論的發(fā)展走過了漫長的道路，在實踐中充實，在實踐中修正，被理論界稱之為內(nèi)部控制系統(tǒng)理論階段。而為這一階段做結(jié)論的是‘美國準則委員會’。該委員會在總結(jié)研究前人理論的基礎上，經(jīng)過深入探討，在該委員會1972年第1號公告中，為內(nèi)部控制做出了在該階段較為精確的定義：

　?。?）內(nèi)部會計控制。會計控制由組織計劃與保護資產(chǎn)和保護財務資料可靠性有關的記錄和程序構(gòu)成。會計控制旨在保證：經(jīng)濟業(yè)務的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授權(quán)的需要；經(jīng)濟業(yè)務的記錄必須有利于按照一般公認會計原則或其它有關標準編制財務報表，以及落實資產(chǎn)責任；只有在得到管理部門的批準的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進行對比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應采取相應的補救措施。

　　（2）內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟業(yè)務的決策過程有關的程序及其記錄。這種授權(quán)活動是管理部門的職責，它直接與管理部門的執(zhí)行該組織的經(jīng)營目標有關，是對經(jīng)濟業(yè)務進行會計控制的起點。

　　內(nèi)部控制系統(tǒng)理論的特點是將內(nèi)部控制分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩部分。前者著力于保護資金安全及會計記錄的可靠性；后者著力于提高經(jīng)營效率和確保既定的管理政策。這一理論是內(nèi)部控制的外延得到拓寬，也是其內(nèi)涵更加豐富。一直沿用到20世紀80年代末，才被內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論所取代。其歷史功績是顯而易見的，當然，每一種理論都有其局限性。內(nèi)部控制系統(tǒng)理論也不例外。正如人們指出的，其局限性在于把精力過多的放在糾錯防弊上，內(nèi)部控制的范圍的目標也顯得消極和狹窄。而也正因如此，才使新的內(nèi)部控制理論———內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論應運而生。

　　2　內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論

　　內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論觀點的提出是在1988年，當年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準則公告第55號》，首次使用“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞，指出：“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并確定內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包含3個要素：控制環(huán)境、會計制度和控制程序。首先，控制環(huán)境是第一次被納入內(nèi)部控制范疇，并將內(nèi)部環(huán)境定義為“對建立、加強或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素”，它包含的要點有：經(jīng)營管理理念、組織結(jié)構(gòu)、董事會及其所屬委員會和審計委員會發(fā)揮的職能、授權(quán)和分配責任的方法，管理監(jiān)控方法（經(jīng)營計劃、預算、預測、利潤計劃、責任會計和內(nèi)部審計），人事政策和實務等。其次，會計制度規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務實務的方法，包括鑒定、分析、歸類、登記和編報；明確資產(chǎn)和負債的經(jīng)營管理責任。其實現(xiàn)的目標是：鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟業(yè)務，對各項經(jīng)濟業(yè)務進行分類，以做財務報表的依據(jù)；對經(jīng)濟業(yè)務按貨幣價值計價，以便列入財務報表；確定經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生日期，以便按照會計期間進行記錄；在財務報表中恰當表述經(jīng)濟業(yè)務并對相關內(nèi)容予于揭示。第三，控制程序主要內(nèi)容是：（1）經(jīng)濟業(yè)務和經(jīng)濟活動的批準權(quán)；（2）明確人員職責分工，防止相關人員在正常業(yè)務中徇私舞弊；（3）職責分工：A、指派不同人員分別承擔批準業(yè)務、記錄業(yè)務和財產(chǎn)保管工作；B、憑證和賬單的設置和使用必須保證業(yè)務活動記載正確；C、對接觸和使用財產(chǎn)及其記錄要有保護措施；D、已登記的業(yè)務和計價要有復核程序。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論的突出特點是將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制領域。同時，考慮到會計控制與管理控制的不可分割性，因此不再細分會計控制和管理控制，是內(nèi)部控制理論和實務操作的新的發(fā)展。

　　3　內(nèi)部控制———整體框架理論

　　內(nèi)部控制最新理論成果產(chǎn)生于1992年，被稱之為：“內(nèi)部控制整體框架”理論。該理論是由美國“反對虛假財務報告委員會”所屬的“內(nèi)部控制專門研究委員會”，經(jīng)過3年多的潛心研究和深入探討后提出的。其綱領性文件《內(nèi)部控制———整體框架》頒布于1992年9月，是內(nèi)部控制理論發(fā)展的又一個里程碑。在這部描述內(nèi)部控制的報告中，開創(chuàng)性的提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。1994年，該委員會又對報告進行了增補。他們在報告中指出：內(nèi)部控制是由董事會、管理層和員工共同設計并實施的，旨在為財務報告的可靠性，經(jīng)營效率與效果，相關法律法規(guī)的遵循性等（簡稱三類目標）提供合理保證的過程。它由相互關聯(lián)的5個要素構(gòu)成：

　　（1）控制環(huán)境。控制環(huán)境是內(nèi)部控制整體框架的基礎。人是諸多環(huán)境因素中具有決定性的因素。人的品行操守、道德價值觀以及能力，即使構(gòu)成環(huán)境的重要因素，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素還包括管理層的管理哲學、管理理念等等。

　?。?）風險評估。在變化萬端的環(huán)境中，任何單位都會面臨各種各樣的風險，而對風險的了解和估定是必須的，建立可操作的風險評估機制，發(fā)現(xiàn)、甄別、分析、管理、控制風險也是必須的。重要的前提是，建立風險評估機制，要從整體上和單個層面上制定與不同作業(yè)層次相關聯(lián)的目標，建立目標體系。風險評估機制實際就是評估與實現(xiàn)目標相關的各種不利因素的機制。

　?。?）控制活動?？刂苹顒泳褪侵贫刂频恼吆统绦?。幫助管理層確保管理方針得以貫徹執(zhí)行。其目標是經(jīng)風險評估確定的管理和控制風險措施能夠有效落實。控制活動的內(nèi)容包括職能分離、實物控制、信息處理控制、業(yè)績評價等。

　?。?）信息與溝通。內(nèi)部控制活動必須要有信息與溝通系統(tǒng)的支持。在執(zhí)行、管理和控制經(jīng)營過程中，部門之間、層次之間、內(nèi)部外部之間，能否順暢傳遞信息、有效的溝通，是決定目標實現(xiàn)和員工履行職責的必要條件。

　　（5）監(jiān)督。內(nèi)部控制的過程必須加以恰當?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督對內(nèi)部控制質(zhì)量進行評估。對偏差加以修正。監(jiān)督有日常監(jiān)督、例行監(jiān)督和常規(guī)性事后監(jiān)督等。監(jiān)督應具有獨立性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中出現(xiàn)的問題，可直接報告最高層。

　　上述三類目標是努力方向，而5個要素則是實現(xiàn)目標的必要條件，兩者相互關聯(lián)。5個要素之間相互協(xié)調(diào)，共同構(gòu)成對不斷變化的環(huán)境做出動態(tài)反應的一個整體。

　　內(nèi)部控制整體框架報告面世以后，被公認為是內(nèi)部控制理論研究的最高成就。（1）界定了一個不同用戶需要的內(nèi)部控制概念。被理論界、實務界廣泛接受。（2）提出了一套完整的內(nèi)部控制評價標準。（3）首次將內(nèi)部控制發(fā)展為立體框架結(jié)構(gòu)。三類控制目標，五項構(gòu)成要素，有效內(nèi)控標準以及相關論述，為建立控制標準提供了前提和基礎，也為實際應用打開了方便之門。（4）首次將風險評估，信息與溝通作為基本要素引進內(nèi)部控制領域。（5）首次強調(diào)環(huán)境與人的重要性，將人文因素融入內(nèi)部控制，極大的豐富了內(nèi)部控制的文化內(nèi)涵。

　　4　內(nèi)部控制理論的實踐與借鑒

　　隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷深入和完善，在新舊體制的碰撞中，在日趨激烈的市場競爭中，時常會冒出一些不穩(wěn)定因素，尤其是在經(jīng)濟領域里，不規(guī)范的行為屢有發(fā)生。究其原因，最本質(zhì)的是企業(yè)的內(nèi)部控制出了問題。而要解決這一問題，就要深入觸動微觀機制的最本質(zhì)問題，強化企業(yè)的內(nèi)部控制。近年來，我國十分重視對內(nèi)部控制的研究和推廣工作，有關部門還發(fā)布了一系列規(guī)范和指導意見，促進了單位內(nèi)部控制制度的建立和完善。2001年，財政部從規(guī)范企業(yè)行為、提高會計信息質(zhì)量的需要出發(fā)，制定了我國第一部全國統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范，并要求從2001年6月頒布之日起試行。在此背景下，我國審計師協(xié)會也制定了內(nèi)部審計基本準則和相關具體準則，以其規(guī)范內(nèi)部審計業(yè)務，推動內(nèi)部控制的發(fā)展。在學習借鑒國外經(jīng)驗的基礎上，應注意做好以下工作：

　　4.1　加強認識，充分理解內(nèi)部控制的內(nèi)涵

　　內(nèi)部控制不是單一的制度、機械的規(guī)定，而是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的動態(tài)過程。這個過程循環(huán)往復，又各具獨特內(nèi)容。因此在實施過程中必須明確。第一，樹立責任意識。內(nèi)部控制不單單是管理人員、會計、審計的責任，而是單位全體員工的責任。只有確立這種思想，才能是內(nèi)部控制在每個崗位和每個工作人員的心中發(fā)揮作用。第二，內(nèi)部控制目標要細化。針對單位具體情況，制定按工作流程，進而每個崗位的控制標準。第三，樹立風險意識。第四，強調(diào)以人為本，調(diào)動全體員工的積極性。第五，明確界定管理和控制的關系。內(nèi)部控制是管理的有力工具，但不能取代管理；第六，建立內(nèi)部控制制度要掌握有效、審慎、全面、及時和相對獨立原則；第七，微觀控制要與宏觀管理相結(jié)合。

　　4.2　加強教育，認真掌握內(nèi)部控制方法

　　市場經(jīng)濟的發(fā)展需要內(nèi)部控制，內(nèi)部控制為市場經(jīng)濟的發(fā)展提供有效的服務。而要是內(nèi)部控制成為市場經(jīng)濟行之有效的有力工具，就必須加強內(nèi)部控制知識的普及，學習借鑒國外的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國的具體實際加以轉(zhuǎn)化吸收，取人所長，補我所短。在充分吸收內(nèi)部控制理論的精華的同時，認真掌握內(nèi)部控制的方法，切實在經(jīng)濟活動中加以運用，才能使內(nèi)部控制理論的學習借鑒不流于形式，真正成為社會主義市場經(jīng)濟中發(fā)揮作用的服務手段。需要掌握的內(nèi)部控制方法主要有以下幾種：

　?。?）內(nèi)部牽制法。內(nèi)部牽制是通過職責分工和工作程序的適當安排，以事物分管為核心的自檢系統(tǒng)。其作用是使各項業(yè)務活動自主有效的置于相關作業(yè)人員的查驗核實之中。其內(nèi)容包括：①體制牽制通過組織規(guī)劃與結(jié)構(gòu)設計，把各項業(yè)務活動按作業(yè)環(huán)節(jié)劃分，然后交由不同部門、不同人員分工負責，實現(xiàn)不相容職務的適當分離，以防錯弊的發(fā)生。如單位會計、出納、倉庫保管、驗收等崗位人員的分別設置，各自明確的職責與權(quán)限等。②薄記牽制。即在賬薄組織方面，利用復式記賬原理和賬薄之間的稽核關系等，相互制約、監(jiān)督和牽制。③實物牽制。指兩個或兩個以上的人員共同掌握的實物工具，必須共同操作才能完成的牽制程序。如現(xiàn)金保險柜、金庫的鑰匙等。④機械牽制。運用程序制約，即設定業(yè)務標準和業(yè)務處理程序控制部門、崗位或人員。如會計憑證的處理程序和傳遞路線，一方面把單、賬、表整個記錄系統(tǒng)連接起來，使其能及時、完整、準確的反映各項經(jīng)濟業(yè)務活動的全過程；另一方面也把相關職能部門連成一個相互制約、相互監(jiān)督有機整體，從而達到相互制約目的。

　?。?）一般控制法。是指根據(jù)本單位業(yè)務的性質(zhì)和特點，針對容易發(fā)生錯弊的業(yè)務環(huán)節(jié)所實施的控制程序、方法和措施。目前我國多數(shù)單位通常是針對人、財、物等要素，來設計內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計控制的。應當指出，一般控制中，內(nèi)部審計控制要作為一項內(nèi)容單獨設計，內(nèi)容應包括：管理審計控制和會計審計控制。

　?。?）業(yè)務循環(huán)控制法。一般來說，任何經(jīng)濟單位的業(yè)務活動都具有貨幣資金、籌資與投資、審購與付款、銷售與收款等若干循環(huán)。對這些業(yè)務循環(huán)，按其順序?qū)嵭蟹椒ê统绦蛏系目刂?，就是業(yè)務循環(huán)控制法。

　　4.3　加強監(jiān)督，做好內(nèi)部控制的宏觀管理

　　要確保內(nèi)部控制制度的切實執(zhí)行，并收到良好的效果，就必須對內(nèi)部控制過程加以恰當?shù)谋O(jiān)督。這種監(jiān)督不應是單位自主的監(jiān)督，而應是國家有關部門行之有效的宏觀管理。如證監(jiān)會對上市公司的審核，對個別企業(yè)虛假財務報告的稽查，以及對會計師事務所不負責任的審計報告的處置等，都需要有相應的宏觀上的配套法規(guī)予以監(jiān)督和管理，以保證市場競爭在公開、透明，有序的規(guī)則下進行。否則蟻潰大堤的情況就會發(fā)生。這不僅會對市場經(jīng)濟的發(fā)展不利，也會使努力做好內(nèi)部控制的企業(yè)帶來消極的影響。

　　目前，我國國有企業(yè)改造工作以取得初步成效，加強企業(yè)內(nèi)部控制顯得尤為必要。國企管理要與國際接軌，企業(yè)需要增強自身的競爭力，吸收先進技術(shù)和經(jīng)驗，強化自己，才能在國際市場爭得利益。因此，注重企業(yè)控制環(huán)境的建設，提高管理者的素質(zhì)和管理水平，增強競爭中抗風險意識，規(guī)范經(jīng)濟運作行為，采用行之有效的內(nèi)部控制機制，是最好的途徑。通過內(nèi)部控制機制的有效運作，可以進行全面的風險評估，正確認識自身的優(yōu)勢與劣勢、長處與短處，經(jīng)過辨別、管理和控制的過程，就能揚長避短，在市場經(jīng)濟大潮中，穩(wěn)立船頭，撐擊風浪。

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