第一部分、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營(yíng)的形成機(jī)理

　　從1853年誕生那天起，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為一個(gè)獨(dú)特的、不可替代的第三產(chǎn)業(yè)在市場(chǎng)的殘酷競(jìng)爭(zhēng)中壯大，這主要?dú)w功于它對(duì)外部環(huán)境的能動(dòng)適應(yīng)，否則，它早已被市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的大潮所吞沒(méi)，規(guī)模經(jīng)營(yíng)則是其具有代表性的典范，而規(guī)模經(jīng)營(yíng)內(nèi)中蘊(yùn)含著深刻的經(jīng)濟(jì)。認(rèn)識(shí)和把握規(guī)律，是促進(jìn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)邁向規(guī)�；�道路的先導(dǎo)。

　　一、與規(guī)模增長(zhǎng)的同步性是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的外在動(dòng)力

　　事務(wù)所是主要為企業(yè)服務(wù)的中介組織。從18世紀(jì)下半葉以來(lái)，西方資本主義國(guó)家的生產(chǎn)力水平得到了迅速發(fā)展，生產(chǎn)的化程度大大提高，特別是進(jìn)入20世紀(jì)90年代，企業(yè)規(guī)模的集中化程度已經(jīng)達(dá)到了驚人的程度。今年排名全球500強(qiáng)之首的美國(guó)通用公司，其銷售額是我國(guó)55家試點(diǎn)企業(yè)集團(tuán)銷售總和的6倍，相當(dāng)于中型國(guó)家的國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值。并且近年來(lái)，企業(yè)的規(guī)模集中速度越來(lái)越快，如1997年波音與麥道兩家航空巨頭的合并，1998年寶馬與勞斯萊斯兩家汽車制造企業(yè)的合并、花旗集團(tuán)與旅行考察團(tuán)兩家銀行的合并，以及2000年美國(guó)在線與華納兩家傳媒巨頭的合并，都開(kāi)出了并購(gòu)金額的天價(jià)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模化、國(guó)際化迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所把規(guī)�；�經(jīng)營(yíng)作為提高服務(wù)質(zhì)量的一個(gè)重要。根據(jù)1995年國(guó)外某權(quán)威雜志的測(cè)算，如果對(duì)美國(guó)通用公司的所有企業(yè)進(jìn)行一次性審計(jì)，需要?jiǎng)佑萌�球的所有注�?cè)會(huì)計(jì)師才能完成。

　　“五大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司能夠領(lǐng)先世界同行，也要得益于他們時(shí)刻保持著規(guī)模創(chuàng)新的動(dòng)力。從80年代的“八大”、“六大”到今天的“五大”，跟隨企業(yè)規(guī)�；�、國(guó)際化的節(jié)奏幾乎沒(méi)有停止過(guò)，一次深刻調(diào)整著國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)的分布格局。而在100年前，這幾“大”的前身還都是一些名不見(jiàn)經(jīng)傳的小會(huì)計(jì)師事務(wù)所。以畢馬威為例，從北京注協(xié)1997年考察得悉，他們?cè)诔闪⒅�初只有十幾個(gè)人，與一家小公司客戶──荷蘭殼牌公司同在一個(gè)街道。大企業(yè)造就了大事務(wù)所，當(dāng)殼牌發(fā)展成為跨國(guó)大企業(yè)時(shí)，畢馬威緊隨其成長(zhǎng)，一步步走向了“五大”的行列，巧合的是，95年他們各排名于世界跨國(guó)企業(yè)和會(huì)計(jì)公司的前五名。在99年上海召開(kāi)的世界500強(qiáng)財(cái)富論壇年會(huì)上，我們也看到了“五大”中某一家的身影，據(jù)記者采訪，到會(huì)的一半以上的公司都是他們的客戶。

　　企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，也增加了企業(yè)管理的復(fù)雜性，尤其對(duì)跨國(guó)公司來(lái)說(shuō)，還要涉及到國(guó)家、區(qū)域之間的管理協(xié)調(diào)，而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，則擴(kuò)大了管理咨詢的市場(chǎng)，這種市場(chǎng)需求也剌激了國(guó)際會(huì)計(jì)公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，完成業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，這就是說(shuō)，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的多元化進(jìn)一步促成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大。

　　二、規(guī)模的經(jīng)濟(jì)性是會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營(yíng)的內(nèi)在動(dòng)力

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模化雖為外部環(huán)境所使然，但絕不是純粹為了上規(guī)模，規(guī)模的經(jīng)濟(jì)性使其在擴(kuò)大規(guī)模上所產(chǎn)生的強(qiáng)有力的利益驅(qū)動(dòng)。

　�。ㄒ唬┙档褪袌�(chǎng)交易費(fèi)用

　　交易費(fèi)用是以科斯為代表的新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派的一個(gè)最重要的理論概念，它是指能夠使市場(chǎng)交易順利進(jìn)行所需要的費(fèi)用或支付的代價(jià)，包括在市場(chǎng)交易中尋找交易對(duì)象，簽訂交易合同，監(jiān)督、履行合同，建立保障合同履行的機(jī)構(gòu)所發(fā)生的費(fèi)用。科斯指出，正是在一定的條件下，組織成本低于市場(chǎng)交易費(fèi)用，由一定數(shù)量的個(gè)人組成的企業(yè)才會(huì)產(chǎn)生。該學(xué)派的另一個(gè)重要人物張五常認(rèn)為，組織形式的選擇，本質(zhì)上就是交易費(fèi)用的比較。從交易費(fèi)用的理論出發(fā)，我們以下舉出三個(gè)簡(jiǎn)單案例，說(shuō)明降低交易費(fèi)用為什么會(huì)促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。

　　案例一：北京YZ會(huì)計(jì)師事務(wù)所位于市郊，距市中心60公里，現(xiàn)在在海淀區(qū)開(kāi)設(shè)了業(yè)務(wù)分部。YZ的不少客戶都在市區(qū)，可以設(shè)想，如果不設(shè)分部，它所發(fā)生的交易費(fèi)用A將包括、信息成本的上升以及客戶、員工資源損失的潛在成本；而開(kāi)設(shè)分部的交易費(fèi)用B將包括新增人工成本、開(kāi)辦成本等。但是，YZ認(rèn)為，只要能夠節(jié)約交易費(fèi)用，即M=A－B>0,那么增設(shè)分部而擴(kuò)大規(guī)模就是完全必要的。

　　案例二：京昊、信佳是北京門頭溝區(qū)僅有的兩家事務(wù)所，1999年12月，兩家正式合并為京佳信事務(wù)所。合并前，兩家為爭(zhēng)奪客戶一直在進(jìn)行著激烈的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，設(shè)削價(jià)損失為A。合并后雖新增管理成本為B，但將在門頭溝區(qū)形成價(jià)格壟斷，這樣只要交易費(fèi)用M=A－B>0，選擇合并是“雙贏”的結(jié)果。

　　由此可見(jiàn)，只要存在交易費(fèi)用，師事務(wù)所就有組織規(guī)模擴(kuò)大的可能。

　　現(xiàn)在，我們?cè)俳栌眠@個(gè)從另一個(gè)角度來(lái)說(shuō)明為什么我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在具有價(jià)格和人工成本優(yōu)勢(shì)的情況下，卻在同“五大”的競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。

　　案件3：（假設(shè)）殼牌公司在京設(shè)立合資，公司總部為了掌握其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，將聘請(qǐng)一家事務(wù)所為其審計(jì)。如果選擇當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所，發(fā)生的交易費(fèi)用M=A(審計(jì)費(fèi)用)＋B（風(fēng)險(xiǎn)成本），其中風(fēng)險(xiǎn)成本指由于聘用事務(wù)所不當(dāng)而可能招致的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；如果仍聘請(qǐng)畢馬威華振，也要發(fā)生交易費(fèi)用M｀=A｀＋B｀�？偛吭跊Q策后認(rèn)為，同當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所相比，雖然聘請(qǐng)畢馬威華振將付出昂貴的審計(jì)費(fèi)用，但一百年來(lái)所建立的對(duì)其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任關(guān)系將使風(fēng)險(xiǎn)成本降低到很小的范圍，即綜合研判后交易費(fèi)用M將大于M｀,那么殼牌將必然選擇畢馬威華振。

　　（二）擴(kuò)展經(jīng)營(yíng)邊界，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

　　聯(lián)合艦隊(duì)顯然要比小舢板能夠抵御風(fēng)險(xiǎn)，近些年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨著一個(gè)“訴訟爆炸”的年代，無(wú)論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，涉及的案件越來(lái)越多、金額越來(lái)越大，如果沒(méi)有規(guī)模，事務(wù)所將很快在風(fēng)險(xiǎn)的沖擊下化為烏有。北京的一家小事務(wù)所在敗訴后，全部銀行存款被當(dāng)?shù)胤ㄔ簭?qiáng)行劃走，一時(shí)間人心渙散，散伙收攤。卷入“長(zhǎng)城”、“紅光”等新、老“三大案件”的事務(wù)所，無(wú)一不遭受了致命打擊。反觀“五大”，他們每年發(fā)生的訴訟也不少，有的訴訟金額甚至超過(guò)了上億美元，但是上百億美元的收入、全球統(tǒng)一購(gòu)買的天文數(shù)字的保險(xiǎn)金足以抗得住賠償金額的有形損失和對(duì)聲譽(yù)沖擊的無(wú)形損失。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)還包括市場(chǎng)需求、國(guó)家政策、國(guó)際形勢(shì)等宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，例如，使我國(guó)很多中小事務(wù)所賴以生存的驗(yàn)資業(yè)務(wù)，因其風(fēng)險(xiǎn)高、政府對(duì)其可信度低、易滋生腐敗且不符合國(guó)際慣例等原因，一些地方政府已經(jīng)開(kāi)始取消驗(yàn)資；再如，隨著中美入世談判的完成，最大的障礙已經(jīng)突破，加入WTO已成定局，我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的進(jìn)一步開(kāi)放僅僅是時(shí)間，我們已不再局限于國(guó)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)，還要直面激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，因此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)越來(lái)越高。有人說(shuō)，船小好調(diào)頭。但這句話并不完全正確，因?yàn)槎喾N小事務(wù)所產(chǎn)品品種單一，人員結(jié)構(gòu)單一，缺乏多角化經(jīng)營(yíng)的條件，船頭無(wú)處可調(diào)，所以一旦發(fā)生上述經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，受到?jīng)_擊程度最大的就是小事務(wù)所。

　　多角化經(jīng)營(yíng)是有效分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，國(guó)際會(huì)計(jì)公司迅速上升的管理咨詢業(yè)務(wù)，本身也是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的稀釋。而多角化經(jīng)營(yíng)是小事務(wù)所不能勝任的，必需形成規(guī)模，才能形成一個(gè)適應(yīng)多層次、多樣化市場(chǎng)環(huán)境的彈性機(jī)制，從時(shí)間、質(zhì)量、數(shù)量、品種上增強(qiáng)事務(wù)所在會(huì)計(jì)市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。

　�。ㄈ�）提高人力資源質(zhì)量

　　規(guī)模大帶來(lái)了人員專業(yè)結(jié)構(gòu)的專業(yè)化，財(cái)會(huì)、、法律、工程、外語(yǔ)、機(jī)等各類專業(yè)人才的匯聚一堂，通過(guò)相互吸收、取長(zhǎng)補(bǔ)短，加快了知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的傳播速度，同時(shí)也使大事務(wù)所有能力涉足專業(yè)領(lǐng)域和新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)。這就是規(guī)模經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的效應(yīng)和范圍經(jīng)濟(jì)性，它將對(duì)提高人力資源質(zhì)量的深度、廣度、速度帶來(lái)極大的促進(jìn)作用。

　　三、事務(wù)所合理規(guī)模的確定

　　當(dāng)然，規(guī)模并非越大越好，當(dāng)規(guī)模擴(kuò)大所帶來(lái)的組織成本等于交易費(fèi)用時(shí)，規(guī)模的最大邊界也就劃定了。超過(guò)這個(gè)規(guī)模，就會(huì)帶來(lái)相應(yīng)的管理體系過(guò)大，容易造成組織管理上的失真、失控。規(guī)模擴(kuò)大，人員增多，如果不能合理運(yùn)用激勵(lì)機(jī)制和分配機(jī)制，將會(huì)導(dǎo)致人與人之間的內(nèi)耗加大，積極性降低，這都會(huì)造成組織成本的上升，使規(guī)模經(jīng)濟(jì)性被削弱。因此，當(dāng)組織成本足以抵消降低交易費(fèi)用所帶來(lái)的好處時(shí)，事務(wù)所由規(guī)模集中走向分化已經(jīng)為期不遠(yuǎn)了。

　　前面談到，規(guī)模大的事務(wù)所可以有效抵消風(fēng)險(xiǎn)，但這并不意味著他們就沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)際上，事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大以后，市場(chǎng)對(duì)技術(shù)創(chuàng)新能力、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)能力、經(jīng)營(yíng)決策能力、家素質(zhì)的要求更高了，如果達(dá)不到這些要求，將會(huì)比小事務(wù)所敗得更慘。近些年來(lái)，我國(guó)巨人集團(tuán)的倒下，韓國(guó)大集團(tuán)的紛紛落馬，就是與他們四面出擊、戰(zhàn)線過(guò)長(zhǎng)、決策失誤所致。事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大以后，如果找不準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)方向，不能依托規(guī)模優(yōu)勢(shì)開(kāi)展多角化經(jīng)營(yíng)，因循守舊，不能形成產(chǎn)品優(yōu)勢(shì)或品牌優(yōu)勢(shì)，也將很快被市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的風(fēng)浪所吞沒(méi)。

　　第二部分、我國(guó)師事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營(yíng)的難點(diǎn)和趨勢(shì)

　　從1981年恢復(fù)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)取得了迅速，但“零、散、小”的規(guī)模格局至今未得到根本性改觀，以北京為例，截至1999年11月30日，在全市完成改制后的144事務(wù)所中，擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師50名以上的僅為兩家，占總數(shù)的1.39％；30－50名者為6家，占4.17％；20－30名者為19家，占13.19％；10－20名者為77家，占53.47％；10名以下的事務(wù)所為40家，占27.78％。人員力量分散，市場(chǎng)集中度極低。從全國(guó)情況看，共有事務(wù)所6045家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師58000人，所均不足10人，其中百名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅有1家。以全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)最多的北京京都事務(wù)所為例，還不及“五大”任何一家合伙人人數(shù)的3％。為改善規(guī)模結(jié)構(gòu)，管理層做了積極嘗試，提出了創(chuàng)建“一大”、“二大”口號(hào)，并先后審批了8家事務(wù)所集團(tuán)，個(gè)別省市還推行了合并改制，但這些舉措并未取得預(yù)期的規(guī)模效應(yīng)。那么，是什么因素制約了我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)走規(guī)模化經(jīng)營(yíng)的道路？

　　一、因素

　�。ㄒ唬┒嗄曛貜�(fù)建設(shè)破壞了規(guī)模布局

　　從1981年恢復(fù)重建以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量增長(zhǎng)一直保持著驚人的勢(shì)頭。1993頒布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)，只有事務(wù)所600余家，6年的時(shí)間里數(shù)量翻了10倍。可以說(shuō)，在恢復(fù)初期，為適應(yīng)主義市場(chǎng)發(fā)展，保持一定的增長(zhǎng)勢(shì)頭是必需的，但不分大小、不分良莠、一哄而上、結(jié)構(gòu)雷同，不利于事務(wù)所的規(guī)模布局。同時(shí)，市場(chǎng)的優(yōu)勝劣汰機(jī)制沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)，除了因清理整頓、體制改革條件不夠，以及少數(shù)違法違規(guī)被撤消的事務(wù)所外，生多死少，粗放勢(shì)頭并未得到有效遏制。

　�。ǘ�）掛靠體制對(duì)規(guī)�；�產(chǎn)生了制度性制約

　　在原有掛靠體制下，事務(wù)所均被掛在由行業(yè)、部門、區(qū)域等條塊結(jié)合的網(wǎng)狀結(jié)點(diǎn)上。即使事務(wù)所有規(guī)�；�的自主需要，也沒(méi)有制度根基，掛靠體制為規(guī)�；�形成了一張沖不破的鐵網(wǎng)。

　　二、現(xiàn)時(shí)的制約因素

　　根據(jù)財(cái)政部規(guī)定，全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將在1999年底完成改制，這在客觀上為行業(yè)規(guī)模化除掉了制度障礙，但這并不意味著規(guī)模化的條件已經(jīng)成熟，一些制約因素依然存在。

　�。ㄒ唬┦袌�(chǎng)需求不足

　　企業(yè)規(guī)模是決定事務(wù)所規(guī)模的重要外部因素。同注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)一樣，國(guó)有企業(yè)的規(guī)模同樣“小、零、散”。我國(guó)500家最大企業(yè)銷售收入之和，還不如通用公司一家的水平。行業(yè)前100家企業(yè)的銷售總額，只相當(dāng)IBM公司的五分之一。全國(guó)零售商業(yè)百?gòu)?qiáng)的總營(yíng)業(yè)額，還不到沃爾馬特公司的十分之一。企業(yè)不僅規(guī)模小，而且國(guó)有經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)線過(guò)長(zhǎng)、布局分散，企業(yè)大而全、小而全，專業(yè)化程度較低。企業(yè)沒(méi)有規(guī)模，導(dǎo)致事務(wù)所沒(méi)有規(guī)模，這就不足為怪了。不僅如此，由于企業(yè)制度的框架尚未真正建立起來(lái)，國(guó)有企業(yè)真正人格意義上的所有者（股東）缺位，缺乏有效的法人治理結(jié)構(gòu)，“內(nèi)部人”控制現(xiàn)象突出。事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告不是滿足股東的需要，而是或順應(yīng)經(jīng)營(yíng)者的要求，或能應(yīng)付有關(guān)政府部門即可。這就是說(shuō)，企業(yè)對(duì)事務(wù)所的信譽(yù)、規(guī)模并不看重。除了上市公司審計(jì)有特殊要求外，企業(yè)與事務(wù)所已沒(méi)有規(guī)模對(duì)應(yīng)關(guān)系，小事務(wù)所可以審幾個(gè)億資產(chǎn)的大集團(tuán)，大事務(wù)所也去爭(zhēng)幾百、幾千元的小業(yè)務(wù)，壓價(jià)競(jìng)爭(zhēng)成了普遍現(xiàn)象。

　�。ǘ�）自身動(dòng)力不足

　　業(yè)外人士指出，的驗(yàn)資業(yè)務(wù)實(shí)際上為事務(wù)所帶來(lái)一筆穩(wěn)定的政策性“壟斷”收入。同下崗分流、經(jīng)營(yíng)虧損的國(guó)有相比，事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)狀況和人均收入相對(duì)要高得多。既然小生意能做紅火，也就沒(méi)必要在去考慮什么規(guī)�；�了。

　�。ㄈ�）優(yōu)勢(shì)資源稀缺

　　群體優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)在于個(gè)體。仍以北京地區(qū)為例，其注冊(cè)師年齡結(jié)構(gòu)和學(xué)歷結(jié)構(gòu)參見(jiàn)下表（截至1999年11月30日）：

　　北京地區(qū)注冊(cè)會(huì)計(jì)師年齡結(jié)構(gòu)及學(xué)歷結(jié)構(gòu)

　　根據(jù)上表，在全市2325名注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，從年齡結(jié)構(gòu)看，60歲以上者為占32.60％，50－60歲者481名，占20.69％，合計(jì)占53.29％，而40以下者僅32.04占％；從學(xué)歷結(jié)構(gòu)看，生學(xué)歷僅占2.24％，大專及以下比例高達(dá)66.42％。這說(shuō)明，對(duì)原有考核制度形成的人才斷檔、年齡結(jié)構(gòu)、學(xué)歷偏低等不利因素的消化仍需時(shí)日。從行業(yè)“人合”特點(diǎn)看，事務(wù)所規(guī)模的集中歸根到底取決于人才的集中，而年輕化、專業(yè)化人才的力量不足，直接制約著規(guī)模效應(yīng)。

　�。ㄋ模└闹坪蟮母窬址�(wěn)定

　　這次全行業(yè)改制是根據(jù)形勢(shì)需要，按政策一刀切，將全部事務(wù)所一次性整體推向市場(chǎng)，而非使其而然地走向市場(chǎng)。由于缺少必要的磨合過(guò)程，事務(wù)所內(nèi)部之間的摩擦將在一定時(shí)期內(nèi)存在，改制后一段時(shí)間的格局動(dòng)蕩將不可避免。在自身尚待穩(wěn)定的情況下，事務(wù)所將會(huì)十分慎重選擇聯(lián)合對(duì)象，這也會(huì)在一定程度上延緩規(guī)模化進(jìn)程。

　　三、有利因素

　　盡管制約因素不少，但這并不意味著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)規(guī)�；�經(jīng)營(yíng)的道路就會(huì)漫漫無(wú)期。我們要清醒地認(rèn)識(shí)到，我國(guó)主義市場(chǎng)已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)加速的階段，這一點(diǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)能充分體會(huì)到，1997年我們還在為事務(wù)所的脫鉤改制進(jìn)行爭(zhēng)論、觀望，1999年底這項(xiàng)工程就要完成了；近年來(lái)，我們一直所抱怨會(huì)計(jì)市場(chǎng)被人為劃分，多重資格、多頭認(rèn)定束縛了行業(yè)的發(fā)展，而1999年12月，國(guó)務(wù)院關(guān)于清理整頓社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的文件已經(jīng)出臺(tái)了�？梢灶A(yù)言，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)加速走向規(guī)范化、法制化，事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營(yíng)——這一順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)將一定不會(huì)為期太遠(yuǎn)。

　　（一）國(guó)企改革步伐的加快為事務(wù)所規(guī)模發(fā)展提供了新的契機(jī)

　　黨的十五屆四中全會(huì)通過(guò)的《關(guān)于國(guó)有企業(yè)改革與發(fā)展若干重大的決定》即是國(guó)企改革的總綱，也是推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走向規(guī)模發(fā)展的助燃劑。第一，公有制結(jié)構(gòu)的調(diào)整、投資主體的多元化、以產(chǎn)權(quán)清晰為特征的企業(yè)制度的建立與完善，使人格意義上的財(cái)產(chǎn)所有者面目凸現(xiàn)，他們將按照資本保全和財(cái)產(chǎn)增值的自身需要，修正原有“內(nèi)部人控制”造成的審計(jì)目標(biāo)的偏離，會(huì)計(jì)市場(chǎng)的價(jià)格機(jī)制將依據(jù)事務(wù)所的質(zhì)量、信譽(yù)、規(guī)模發(fā)揮作用；第二，對(duì)國(guó)有企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略性重組，使跨地區(qū)、跨行業(yè)、跨國(guó)界的大企業(yè)集團(tuán)培育和組建的力度加大，步伐加快。1998年組建的中石油、中石化集團(tuán)，實(shí)現(xiàn)了上下游、內(nèi)外貿(mào)、產(chǎn)供銷一體化，總資產(chǎn)分別達(dá)到了4800多億元、3800多億元，其中中石化躋身于全球500強(qiáng)。1999年，十大軍工企業(yè)集團(tuán)成立，有色金屬的三大集團(tuán)掛牌經(jīng)營(yíng)，信息產(chǎn)業(yè)的四大集團(tuán)正在積極籌建。國(guó)有企業(yè)規(guī)模集中的速度加快，對(duì)事務(wù)所規(guī)模集中的需要日益迫切。首鋼上市審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)憑證占滿了幾個(gè)房間，中小事務(wù)所根本無(wú)法勝任；第三，全面加強(qiáng)和改善企業(yè)管理，提高了對(duì)企業(yè)管理觀念、管理、管理技術(shù)、管理手段的要求，也擴(kuò)展了事務(wù)所開(kāi)展管理咨詢、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)多角化的發(fā)展空間�？梢哉f(shuō)，國(guó)企改革步伐的加快，為事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營(yíng)蘊(yùn)含著巨大的生機(jī)和潛力。

　�。ǘ�）加入WTO后會(huì)計(jì)市場(chǎng)的的開(kāi)放為事務(wù)所規(guī)模發(fā)展帶來(lái)緊迫壓力

　　從目前國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的分布情況看，包括“五大”在內(nèi)的國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)基本壟斷了H股、B股、N股等外資股上市以及大部分外商投資企業(yè)的審計(jì)、咨詢業(yè)務(wù)，并且這一塊市場(chǎng)已基本飽和。中國(guó)加入WTO后，會(huì)計(jì)市場(chǎng)完全放開(kāi)，預(yù)計(jì)他們下一步瞄準(zhǔn)的目標(biāo)將是A股上市公司和國(guó)有、民營(yíng)大中企業(yè)，特別是咨詢業(yè)務(wù)目前是市場(chǎng)的死角，將是他們挖掘潛力的重點(diǎn)。我國(guó)A股證券市場(chǎng)還很不規(guī)范，每年上市公司違規(guī)事件屢禁不止，使廣大的社會(huì)投資者蒙受了不小的經(jīng)濟(jì)損失。A股市場(chǎng)開(kāi)放后，從防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、維護(hù)自身權(quán)益的目的出發(fā)，投資者必然將不分國(guó)界，把質(zhì)量高、信譽(yù)好的事務(wù)所列為首選。因此，中國(guó)入世后會(huì)計(jì)市場(chǎng)的格局將發(fā)生深刻的變化，尤其是具有上市公司審計(jì)資格的國(guó)內(nèi)大中型事務(wù)所將成為首當(dāng)其沖的被攻擊目標(biāo)，我們的生存空間被進(jìn)一步縮小。但壓力不是壞事，這種嚴(yán)峻的形勢(shì)為事務(wù)所開(kāi)展規(guī)模經(jīng)營(yíng)、聯(lián)合抵御風(fēng)險(xiǎn)、加快成長(zhǎng)速度直接提供了外來(lái)動(dòng)力。

　�。ㄈ�）體制改革打開(kāi)了規(guī)模化經(jīng)營(yíng)的空間

　　改制雖然會(huì)在短時(shí)間內(nèi)存在不穩(wěn)定因素，但功在長(zhǎng)遠(yuǎn)，它將是事務(wù)所規(guī)模經(jīng)營(yíng)的重要制度保證，市場(chǎng)——這只“看不見(jiàn)的手”將發(fā)揮作用。事務(wù)所成為市場(chǎng)主體后，對(duì)市場(chǎng)信號(hào)的反應(yīng)能力大大增強(qiáng)，在內(nèi)外因素的推動(dòng)下，事務(wù)所應(yīng)該產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)營(yíng)的自主性需求。同時(shí)，在人力資源加速流動(dòng)的前提下，優(yōu)勝劣汰機(jī)制將加劇市場(chǎng)資源的分化，一批差的事務(wù)所將被淘汰，而在分化中又促成了市場(chǎng)資源的集中。

　　四、我國(guó)師事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營(yíng)的戰(zhàn)略取向

　　綜合內(nèi)外因素，權(quán)衡利弊得失，我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模既要考慮未來(lái)，也不能忘記；既要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，更不能脫離中國(guó)實(shí)際。計(jì)劃的失誤是最大的失誤，如果戰(zhàn)略方向錯(cuò)位，將不僅不會(huì)促進(jìn)、反而會(huì)延緩事務(wù)所規(guī)�；�的進(jìn)程。

　　（一）遵循市場(chǎng)，切忌拔苗助長(zhǎng)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是市場(chǎng)的產(chǎn)物，事務(wù)所規(guī)�；�首先應(yīng)是市場(chǎng)化的過(guò)程，是適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下化大生產(chǎn)和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)的長(zhǎng)期發(fā)展的結(jié)果，有著內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)規(guī)律。“五大”并非一夜出現(xiàn)的暴富，而是在一百多年的時(shí)間里經(jīng)過(guò)無(wú)數(shù)次的磨合演變而來(lái)。因此中國(guó)事務(wù)所的規(guī)模化必然有一個(gè)自然的歷史的過(guò)程，僅憑主觀美好愿望，不做深入的可行性，而依靠非市場(chǎng)手段去強(qiáng)行撮合、拔苗助長(zhǎng)，是不會(huì)奏效的，這樣的事務(wù)所既使規(guī)模再大，但由于缺乏市場(chǎng)根基，早晚也會(huì)被市場(chǎng)沖垮。

　　（二）行業(yè)協(xié)會(huì)的作用不可或缺

　　事務(wù)所的規(guī)�；�雖是建立在自然發(fā)展的基礎(chǔ)之上，但自然并不等于自發(fā)。等我們象“龜兔賽跑”式地磨磨蹭蹭達(dá)到規(guī)模時(shí)，別的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手已經(jīng)不知升到什么等級(jí)了。因此，作為行業(yè)協(xié)會(huì)來(lái)說(shuō)來(lái)，一是要加強(qiáng)宣傳，開(kāi)展探討，正確樹立全行業(yè)的規(guī)模化意識(shí)；二是要在尊重事務(wù)所自主需求的基礎(chǔ)上，通過(guò)制定相關(guān)政策，指導(dǎo)、引導(dǎo)和控制事務(wù)所規(guī)�；�發(fā)展；三是要扮演好“媒人”角色，提供相應(yīng)的信息服務(wù)，牽線搭橋，促成“婚姻”成功。

　�。ㄈ�）抓大放小

　　從現(xiàn)時(shí)的制約因素以及加入WTO的緊迫形勢(shì)考慮，我們既不能四面出擊，也不能坐等觀望，而是要有重點(diǎn)、有步驟、有扶持地促進(jìn)少數(shù)質(zhì)量好、信譽(yù)高的大型事務(wù)所的成長(zhǎng)，即有所為有所不為，加速優(yōu)勢(shì)資源的集中，形成具有強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的國(guó)家隊(duì)，并通過(guò)其良好的示范效應(yīng)和品牌擴(kuò)散效應(yīng)，推動(dòng)全行業(yè)規(guī)�；�的進(jìn)程。對(duì)于大部分中小型事務(wù)所則順其自然，在市場(chǎng)中自行完成分化、組合的過(guò)程。

　�。ㄋ模┳龃蟾�要做強(qiáng)

　　事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，并不是簡(jiǎn)單地“歸大堆”、“壘大戶”，而是要通過(guò)要素質(zhì)量的提高來(lái)達(dá)到“1＋1>2”集約化經(jīng)營(yíng)的效果，要讓先進(jìn)的組織形式對(duì)應(yīng)先進(jìn)的生產(chǎn)力發(fā)展水平。即事務(wù)所在開(kāi)展規(guī)模經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中始終要貫穿著人力資源的優(yōu)化、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德的提高、管理水平的進(jìn)步、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的調(diào)整、執(zhí)業(yè)優(yōu)勢(shì)的形成、國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)水平的提高。做大不是好，做大做強(qiáng)才是好。

　�。ㄎ澹┱�確處理人合和資合的關(guān)系

　　沒(méi)有產(chǎn)、供、銷渠道的聯(lián)系，沒(méi)有產(chǎn)品生產(chǎn)中前后工序的傳遞，不受資產(chǎn)專用化的限制，因此，同相比，事務(wù)所的規(guī)模集中就是人力資源的優(yōu)化組合。人合是規(guī)�；瘧�(yīng)把握的本質(zhì)特征。但人合不是天馬行空，要靠資合為其制度保證。

　　第一，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)派的重要人物張五常認(rèn)為，交易費(fèi)用分為事前、事后兩種。事前的交易費(fèi)用即界定產(chǎn)權(quán)的費(fèi)用，事后的交易費(fèi)用就是遵守契約的費(fèi)用。事前的交易費(fèi)用付出的越多，發(fā)生的事后交易費(fèi)用也就越少。因?yàn)榍逦�產(chǎn)權(quán)的界定有助于減少組織中的不確定因素，反之，事后交易費(fèi)用較高，也意味著事前交易費(fèi)用的減少。因此，事務(wù)所在規(guī)�；�發(fā)展中，如果只講人合，以人情味代替產(chǎn)權(quán)制度，即使建成“聚義廳”，也難以消除產(chǎn)權(quán)不清所造成的組織摩擦。

　　第二，規(guī)�；�不能脫離環(huán)境制約。改制后事務(wù)所大多改為有限責(zé)任公司，因此事務(wù)所規(guī)模化不能完全超越《公司法》等相關(guān)，即不能超越國(guó)情。有人說(shuō)資合不符合國(guó)際慣例，但那是因?yàn)閲?guó)外法律對(duì)事務(wù)所資本金沒(méi)有要求。實(shí)際上，普華永道在發(fā)展成員所時(shí)，雖然沒(méi)有法定的資本投入，但是向成員派去了作為領(lǐng)導(dǎo)層的合伙人，帶來(lái)了先進(jìn)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，更重要的是帶來(lái)了大量的客戶資源。普華.張陳事務(wù)所的注冊(cè)資本僅有30萬(wàn)，如果沒(méi)有普華總部在開(kāi)辦初期的大量資金投入，張陳就不可能進(jìn)駐國(guó)貿(mào)東樓。這些資本投入，看似無(wú)形，實(shí)為有形，它實(shí)際已經(jīng)界定了總部和成員所的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、“上下級(jí)”隸屬關(guān)系。而在中國(guó)來(lái)說(shuō)，事務(wù)所注冊(cè)資本的多少，往往是社會(huì)公共判別其規(guī)模的標(biāo)準(zhǔn)及政府對(duì)其各類業(yè)務(wù)資格認(rèn)定的界限。因此，至少事務(wù)所的規(guī)模集中不能脫離資合的實(shí)際。

　　第三、事務(wù)所雖為中介機(jī)構(gòu)，但制度并非與之無(wú)緣。資合并不在于資本的集合，而在于其它為事務(wù)所帶來(lái)了化大生產(chǎn)條件下的現(xiàn)代企業(yè)制度。特別對(duì)于大型事務(wù)所來(lái)說(shuō)，法人治理結(jié)構(gòu)減少了規(guī)模擴(kuò)大后的管理難度和經(jīng)營(yíng)者濫用權(quán)力所造成的決策失誤的可能性，建立了所有者、經(jīng)營(yíng)者、勞動(dòng)者之間的激勵(lì)機(jī)制和制衡機(jī)制，以及的領(lǐng)導(dǎo)體制、決策程序和責(zé)任制度，使三者的權(quán)利得到保障、行為受到約束，股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、主任師形成了事務(wù)所的權(quán)力機(jī)構(gòu)、決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)的合理分工，從而為事務(wù)所建立優(yōu)勝劣汰、激勵(lì)和約束相結(jié)合的經(jīng)營(yíng)機(jī)制提供了重要的組織保證。同時(shí)，公司制為事務(wù)所進(jìn)行規(guī)模集中的資本運(yùn)作帶來(lái)了操作上的便利條件。

　　畢竟，事務(wù)所最寶貴的資產(chǎn)就是人力資源，擴(kuò)大規(guī)模的任何方式和途徑最終都要落腳于人力資源的優(yōu)化與組合，這是檢驗(yàn)事務(wù)所成功走向規(guī)�；�經(jīng)營(yíng)的生產(chǎn)力標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，人合并不排斥資合，二者結(jié)合的程度受市場(chǎng)環(huán)境、法制環(huán)境以及思想觀念的制約。一般來(lái)說(shuō)，資合要服務(wù)于人合，當(dāng)我國(guó)市場(chǎng)發(fā)育日趨完善時(shí)，組織形式的“資合”特點(diǎn)將會(huì)淡化，逐步向“人合”回歸。

　　第三部分、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的主要階段和方式

　　一、柏德豪模式借鑒

　　1996年末，我們?cè)�拜訪了柏德豪國(guó)際會(huì)計(jì)公司，該公司當(dāng)年全球業(yè)務(wù)收入為13.2億美元，僅次于當(dāng)時(shí)的“六大”之后而排名世界第七。公司共有員工16000人，在全球80個(gè)國(guó)家設(shè)有附屬機(jī)構(gòu)。

　　柏德豪的組織結(jié)構(gòu)可以劃分為四個(gè)層次，第一層為核心層，即公司總部；第二層為緊密層，即全資子公司；第三層為半緊密層，即總部擁有其10％股份的持股子公司；第四層為協(xié)作層，即沒(méi)有投資關(guān)系的合作伙伴。柏德豪把這種結(jié)構(gòu)形象地稱之為柏德豪網(wǎng)，其中前三層為全法國(guó)網(wǎng)，第四層為境外網(wǎng)。

　　那么，面對(duì)這樣一個(gè)龐大的國(guó)際，柏德豪是如何實(shí)施有效的控制和管理？答案如下：

　�。ㄒ唬┎粩嘣鰪�(qiáng)核心層的向心力

　　柏德豪的管理層認(rèn)為，如果核心層沒(méi)有技?jí)喝盒鄣膬?yōu)勢(shì)，它就很難服眾并使網(wǎng)絡(luò)的凝聚力大大衰減。作為領(lǐng)頭羊，總部至少有三個(gè)優(yōu)勢(shì)：一是規(guī)模上的優(yōu)勢(shì)�？偛康淖�冊(cè)資本為1000萬(wàn)法郎（約175萬(wàn)美元），業(yè)務(wù)收入約占全球收入的20％；二是人員的優(yōu)勢(shì)�？偛咳藛T總數(shù)為390人，其中執(zhí)業(yè)資格人員60人。 柏德豪對(duì)招收員工的條件非常挑剔，一般都是來(lái)自歐洲一流高校的優(yōu)秀畢業(yè)生。每年公司要還拿出約10％的人工成本對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)；三是卓越的戰(zhàn)略眼光。總部強(qiáng)調(diào)，要在復(fù)雜多變的環(huán)境下以最短的時(shí)間對(duì)市場(chǎng)的動(dòng)態(tài)需求做出反映，并迅速在網(wǎng)絡(luò)上完成部署。1996年可以稱之為合并年，全球有27000多家進(jìn)行了合并，則當(dāng)年柏德豪就有約10％的收入來(lái)自兼并收購(gòu)的服務(wù)。

　　（二）優(yōu)先境內(nèi)成員所

　　柏德豪發(fā)展網(wǎng)絡(luò)成員的指導(dǎo)思想是：先立足國(guó)內(nèi)， 再走向國(guó)外。1978年，柏德豪在法國(guó)里昂收購(gòu)了第一家當(dāng)?shù)氐氖聞?wù)所，而今天，柏德豪全法國(guó)網(wǎng)已經(jīng)覆蓋了國(guó)內(nèi)的12個(gè)城市。七年來(lái)，通過(guò)合并重組的辦法，柏德豪在國(guó)內(nèi)的規(guī)模已經(jīng)翻了3倍。如前所述，總部和這些成員所都是有投資關(guān)系的，這就使總部能夠很輕易地操縱這些成員的經(jīng)營(yíng)方針、業(yè)務(wù)質(zhì)量以及人事政策。

　�。ㄈ�）嚴(yán)格挑選境外成員所

　　柏德豪挑選國(guó)際成員所的標(biāo)準(zhǔn)是業(yè)務(wù)收入、商業(yè)信譽(yù)、 員工素質(zhì)等實(shí)力在國(guó)內(nèi)名列前矛的事務(wù)所。一般是一個(gè)國(guó)家發(fā)展一個(gè)，但地域廣、 綜合國(guó)力強(qiáng)的國(guó)家另有考慮。雖然柏德豪和境外成員所并沒(méi)有投資關(guān)系，成員所在經(jīng)濟(jì)核算上基本是獨(dú)立的。但這并不意味著總部對(duì)他們失去了控制�？偛恳�求各個(gè)成員要定期的舉辦交流和培訓(xùn)活動(dòng)，要執(zhí)行同一個(gè)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)，同心維護(hù)好柏德豪的企業(yè)形象。柏德豪苦心經(jīng)營(yíng)了幾十年，絕不希望某一成員所的失誤而砸了自己的牌子，因此無(wú)怪乎它對(duì)成員所的選擇標(biāo)準(zhǔn)如此苛刻。

　　二、我國(guó)師事務(wù)所規(guī)�；�的主要階段

　　柏德豪的在上述組織結(jié)構(gòu)上的設(shè)計(jì)和管理基本發(fā)映了國(guó)際會(huì)計(jì)公司在規(guī)模上一些通行的做法。借鑒經(jīng)驗(yàn)，，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模的當(dāng)務(wù)之急是首先要促進(jìn)大型事務(wù)所的成長(zhǎng)，然后再以之為核心，對(duì)外擴(kuò)散形成體系。如果我們把這個(gè)網(wǎng)絡(luò)比做太陽(yáng)系，那么核心事務(wù)所就是這個(gè)星系中的太陽(yáng)，正是有了這個(gè)具有強(qiáng)大核心能、輻射能的“太陽(yáng)”，各大行星──網(wǎng)絡(luò)成員既能“自轉(zhuǎn)”，又能按照既定的軌道圍繞“太陽(yáng)”“公轉(zhuǎn)”，形成一個(gè)統(tǒng)一、合諧、穩(wěn)固的運(yùn)轉(zhuǎn)體系。核心事務(wù)所的核心能決定了其擴(kuò)張邊界。如果的“一大”、“二大”仍滿足于成為“市大”、“省大”，與數(shù)不勝數(shù)的弱小事務(wù)所并存，這說(shuō)明行業(yè)的整體布局并未得到改善，因此還要發(fā)揮核心事務(wù)所的龍頭作用，通過(guò)發(fā)展成員所，擴(kuò)大規(guī)模優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)合理布局，優(yōu)化行業(yè)結(jié)構(gòu)。另外，中國(guó)加入WTO后,帶來(lái)了國(guó)內(nèi)、國(guó)外兩個(gè)市場(chǎng)的平等開(kāi)放，因此我們的“一大”、“二大”要除弊興利，以國(guó)內(nèi)強(qiáng)大實(shí)力為依托，緊跟中國(guó)跨國(guó)集團(tuán)一同邁向國(guó)際市場(chǎng)，在海外發(fā)展分支機(jī)構(gòu)和成員所，從而不負(fù)國(guó)人之重托，打出我們的國(guó)際品牌。

　　綜上所述，培育核心事務(wù)所?發(fā)展國(guó)內(nèi)成員所?吸收國(guó)際成員所、進(jìn)軍國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)，應(yīng)是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)�；�經(jīng)營(yíng)的主要發(fā)展階段。

　　三、擴(kuò)大規(guī)模的主要方式

　�。ㄒ唬┖诵氖聞�(wù)所的成長(zhǎng)方式

　　1、自身繁衍

　　這種方式是指事務(wù)所從開(kāi)拓兩個(gè)資源入手，即一是通過(guò)積極開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)資源，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范圍，二是通過(guò)建立完善的用人機(jī)制，廣為招賢納士，提高人力資源的數(shù)量和質(zhì)量，從而壯大實(shí)力，達(dá)到一定的規(guī)模。其優(yōu)點(diǎn)為一步一個(gè)腳印，穩(wěn)妥扎實(shí)，也無(wú)須經(jīng)過(guò)程序。缺點(diǎn)是步調(diào)緩慢，易受地域限制。

　　2、吸收合并

　　吸收合并是指接納一個(gè)或一個(gè)以上的事務(wù)所加入本事務(wù)所，加入方解散并取消法人資格，接納方存續(xù)，即A＋B=A。

　　吸收合并一般適用于“大──中小”結(jié)合的方式，但不能看成“大吞小”，因?yàn)槭聞?wù)所不是上市公司，不存在惡意并購(gòu)，合并只能是善意的、出于市場(chǎng)自主需求的主動(dòng)行為，這種自主需求可能包括：大事務(wù)所看中了小事務(wù)所的人力資源、經(jīng)營(yíng)特色、地理位置，小事務(wù)所則因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不善、債務(wù)沉重或客戶變遷、經(jīng)營(yíng)多角化等原因，而產(chǎn)生了加入一家事務(wù)所以謀求更大發(fā)展的動(dòng)機(jī)，因而雙方一拍即合。

　　因?yàn)楹喜⑶半p方實(shí)力較為懸殊，難免造成一定的心理。為了消除這種影響，促成合并順利完成，大事務(wù)所要體現(xiàn)長(zhǎng)者之風(fēng)，合理安排被合并方的利益，如承擔(dān)原有債務(wù)，調(diào)整管理機(jī)構(gòu)，承諾吸納原合伙人為合并后事務(wù)所的合伙人，提高原有員工的工資待遇等，從而讓雙方在合并后能夠成為一個(gè)和諧的大家庭，有大家庭的溫暖，既保證合并成功，也能讓新事務(wù)所在合并后發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展。

　　3、新設(shè)合并

　　新設(shè)合并是指事務(wù)所與一個(gè)或一個(gè)以上的事務(wù)所合并成立一個(gè)新事務(wù)所，原合并各方

　　解散，取消原法人資格。

　　新設(shè)合并一般適用于強(qiáng)強(qiáng)合并的方式，如北京的北會(huì)、京都事務(wù)所合并為北京京都事務(wù)所，國(guó)際上的普華、永道合并為普華永道國(guó)際會(huì)計(jì)公司，大體上采用的都是這種方式。合并前各方都具備了在行業(yè)內(nèi)較高聲望和品牌，丟掉哪一家牌子都是不小的損失，因此合并后在名稱上合二為一，即A＋B=AB。

　　強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合是第五次企業(yè)并購(gòu)浪潮的主要特點(diǎn)，“大魚吃小魚”已經(jīng)退居二線。同樣，在國(guó)際會(huì)計(jì)師行，形成“八大”用了100多年時(shí)間，而“八大”演變成“五大”僅花了10年時(shí)間。強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合既是適應(yīng)全球一體化發(fā)展趨勢(shì)的要求，它所形成的壟斷“巨頭”又是一國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力乃至實(shí)力的標(biāo)志。

　　根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模結(jié)構(gòu)情況來(lái)看，以強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合為特征的新設(shè)合并同樣也是值得關(guān)注的方式，因?yàn)椋旱谝唬�快捷有效，可以在短時(shí)間內(nèi)迅速壯大規(guī)模；第二，雖然我國(guó)事務(wù)所整體規(guī)模不合理，但在北京、上海、深圳、廣州等發(fā)達(dá)城市并不乏一些規(guī)模大、聲譽(yù)好的事務(wù)所，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合具有一定的基礎(chǔ)；第三，同吸收合并相比，減少了“傳、幫、帶”等先期投入，合并雙方已經(jīng)具有了較強(qiáng)的人才優(yōu)勢(shì)、技術(shù)優(yōu)勢(shì)、客戶資源優(yōu)勢(shì)，更易形成優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)。

　　雖然新設(shè)合并好處不少，但操作起來(lái)難度更大。因?yàn)檫@些大事務(wù)所的客戶資源地區(qū)分布“專用性”較強(qiáng)，大家基本上各守一方，互不爭(zhēng)執(zhí)，即各地區(qū)之間的競(jìng)爭(zhēng)依存度較低。不象一些大，如新科、愛(ài)多之間爭(zhēng)得你死我活，大家為了避免兩敗俱傷，有主動(dòng)握手的市場(chǎng)動(dòng)力。因此，事務(wù)所之間的強(qiáng)強(qiáng)合并一是需要淡化地區(qū)壟斷色彩，二是需要政府、協(xié)會(huì)穿針引線，三是更需要有敢于“吃螃蟹”的勇士。實(shí)際上，如果不能冒出一些這樣勇于開(kāi)拓、富有創(chuàng)新精神的“尖子”，我國(guó)注冊(cè)師行業(yè)將很難步出粗放經(jīng)營(yíng)的低效率運(yùn)行軌道。同時(shí)，事務(wù)所的規(guī)模是動(dòng)態(tài)的，大小也是相互轉(zhuǎn)換的，如果大事務(wù)所只滿足于現(xiàn)狀，固步自封，也許一件突發(fā)事件就能被沖得支離破碎，或是被別人吞并。這樣的例子現(xiàn)在也不是沒(méi)有。

　�。ǘ�）核心事務(wù)所的擴(kuò)張方式

　　1、建立分所

　　分所的建立方式有兩種，一是由被合并后的事務(wù)所轉(zhuǎn)化而來(lái)，二是新設(shè)立的分所。我們認(rèn)為，設(shè)立新所的目的是出于事物所滿足客戶資源的分布、節(jié)省交易費(fèi)用的市場(chǎng)需求，并不刻意于受行政區(qū)域的限制。

　　在上，分所可以比照《公司法》中規(guī)定的分公司進(jìn)行管理。分所只是總所的一個(gè)分支機(jī)構(gòu)，不具有法人資格。可以在總所授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行執(zhí)業(yè)，但在人、財(cái)、物、執(zhí)業(yè)質(zhì)量等方面接受總所的統(tǒng)一管理，其民事責(zé)任也由設(shè)立分所的總所承擔(dān)。分所的名稱為“＊＊＊會(huì)計(jì)師事務(wù)所＋地名＋第＊分所”。因此從實(shí)質(zhì)上看，分所不過(guò)是事務(wù)所設(shè)在異地的一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的業(yè)務(wù)部。

　　2、成員所

　　成員所方式是國(guó)際會(huì)計(jì)公司擴(kuò)大規(guī)模的通行做法，也是非常值得我們借鑒的一種方式。同其他擴(kuò)大規(guī)模的方式相比，它的獨(dú)到之處在于可以在更大范圍內(nèi)更大規(guī)模地實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。隨著我國(guó)企業(yè)集團(tuán)的加速發(fā)展，有的集團(tuán)公司擁有的子公司、分公司多達(dá)幾十、甚至上百個(gè)，地區(qū)分布極為廣泛，這些子公司、分公司的審計(jì)業(yè)務(wù)基本上分散在各地區(qū)的事務(wù)所手中，由于各事務(wù)所水平良莠不齊，貫徹專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的尺度不一，這就給企業(yè)集團(tuán)加強(qiáng)管理、正確評(píng)價(jià)整體經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)了很大的障礙。因此，大企業(yè)集團(tuán)對(duì)審計(jì)統(tǒng)一性的迫切需求已經(jīng)存在，這和當(dāng)年“五大”發(fā)展的市場(chǎng)動(dòng)力基本趨于一致。而核心所通過(guò)發(fā)展成員所，享有較高規(guī)模布局自由度，通過(guò)發(fā)揮品牌優(yōu)勢(shì)、技術(shù)優(yōu)勢(shì)和地區(qū)優(yōu)勢(shì)，可以滿足大企業(yè)集團(tuán)對(duì)事務(wù)所的地區(qū)性要求、技術(shù)要求。一個(gè)事務(wù)所只要都?jí)蚶卫巫プ�幾個(gè)象海爾、聯(lián)想這樣極富發(fā)展想象力的大集團(tuán)，那么它就可能象畢馬威“綁”在“殼牌”公司身上一樣，迅速達(dá)到與企業(yè)集團(tuán)規(guī)模的同步增長(zhǎng)。這就是發(fā)展成員所的強(qiáng)大市場(chǎng)召喚力。

　　核心事務(wù)所發(fā)展成員所，要注意把握以下特點(diǎn)：

　�。�1）“好馬拉大車”。只有在核心事務(wù)所發(fā)展到一定規(guī)模和達(dá)到一定實(shí)力時(shí)，才有發(fā)展成員所的可能和條件。如果核心事務(wù)所本身規(guī)模不大，實(shí)力不強(qiáng)，不能發(fā)揮龍頭作用，就不要超越自已的能力去發(fā)展成員所。

　�。�2）從法律形式上看，核心所、成員所都是獨(dú)立的法人（合伙企業(yè)為獨(dú)立的法律主體），依法享有民事權(quán)利并承擔(dān)民事責(zé)任。因此，核心與成員具有平等的法律地位，不是上下級(jí)的行政領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系。在名稱設(shè)置上，成員所仍保留原有名稱部分，即“核心所名稱＋地區(qū)名＋成員所名稱”。

　�。�3）核心所要有嚴(yán)格的成員所選擇標(biāo)準(zhǔn)。核心所發(fā)展成員所不是為了“扶貧”，也不是為了追求集團(tuán)、的轟動(dòng)效應(yīng)，而是基于發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢(shì)的需要。因此在選擇成員所時(shí)，一要看能否因地制宜，滿足市場(chǎng)資源分布的需要；二是看它在當(dāng)?shù)厥聞?wù)所的實(shí)力排名；三是要看雙方是否有通融的企業(yè)文化。因此，發(fā)展成員所要本著“寧缺毋濫、循序漸進(jìn)、成熟一個(gè)、發(fā)展一個(gè)”的原則，逐步向外擴(kuò)張，特別是在舊體制痕跡尚難以完全消除的情況下，成員不宜過(guò)多、戰(zhàn)線不宜過(guò)長(zhǎng)、松散型的成員盡可能不予考慮。

　�。�4）核心所以資合為紐帶對(duì)成員所實(shí)施有效控制。國(guó)內(nèi)一些事務(wù)所集團(tuán)以及集團(tuán)的實(shí)踐已經(jīng)證明，不以資本為紐帶，而幻想通過(guò)感情、契約達(dá)到集團(tuán)化的成功典范，至少是一個(gè)也沒(méi)有。由于缺乏資本紐帶，成員間沒(méi)有強(qiáng)有力的利益機(jī)制制約，其行為普遍帶有短期性、本位性痕跡，管理松散，各自為戰(zhàn)，內(nèi)部沒(méi)有凝聚力。資本控制不是目的，而是通過(guò)以其為紐帶，達(dá)到人員控制、制度控制以及協(xié)同實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的目的，形成“一榮俱榮，一損俱損”以及“外虛內(nèi)實(shí)”的利益牽制關(guān)系。否則，成員所一旦翅膀硬了，很可能脫離母體放“單飛”，核心所含辛茹苦卻培養(yǎng)出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手。

　　第四部分、規(guī)�；�與經(jīng)營(yíng)管理

　　事務(wù)所規(guī)模擴(kuò)大以后，由于機(jī)構(gòu)較多，管理層次增加，易出現(xiàn)信息障礙和激勵(lì)障礙等大企業(yè)病，因此對(duì)大事務(wù)所來(lái)說(shuō)，提高經(jīng)營(yíng)管理水平將顯得尤為重要。加強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理要從能夠適應(yīng)市場(chǎng)的需要出發(fā)，按照規(guī)模經(jīng)濟(jì)的，將管理理念、管理手段、管理技術(shù)、管理于經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)有效的經(jīng)營(yíng)管理。

　　一、制定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略

　　經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略是事關(guān)事務(wù)所生存與發(fā)展的頭等大事。的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，是指從事務(wù)所的內(nèi)部條件和外部環(huán)境出發(fā)，正確把握客觀環(huán)境對(duì)事務(wù)所發(fā)展的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，從中選取可利用的條件，并據(jù)此制定出一個(gè)富有遠(yuǎn)見(jiàn)、切實(shí)可行的推動(dòng)事務(wù)所健康發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)。在規(guī)模化經(jīng)營(yíng)的道路中，事務(wù)所制定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略應(yīng)考慮以下要素：

　　（一）以市場(chǎng)為依托

　　市場(chǎng)是事務(wù)所生存的根本，企業(yè)是事務(wù)所的“衣食飯碗”。以市場(chǎng)為依托進(jìn)行戰(zhàn)略定位，才能使事務(wù)所的戰(zhàn)略目標(biāo)跟得上市場(chǎng)狀況，從而使市場(chǎng)戰(zhàn)略具有可行性和貼近市場(chǎng)性，并使目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性增加。

　�。ǘ�）緊跟國(guó)有大中型企業(yè)改革的脈搏

　　國(guó)有企業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的命脈，是我國(guó)主義制度的重要經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。國(guó)有企業(yè)的改革與發(fā)展是長(zhǎng)期以來(lái)的一項(xiàng)重要任務(wù)。黨的十四屆三中全會(huì)以來(lái)，全國(guó)進(jìn)行現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)的企業(yè)多達(dá)2500余戶，僅北京今年要進(jìn)行改制的企業(yè)集團(tuán)就有1100家，黨的十五屆三中全會(huì)后，第一批108家近2000億元債轉(zhuǎn)股企業(yè)的實(shí)施方案已經(jīng)出臺(tái)。國(guó)有企業(yè)改革離不開(kāi)注冊(cè)師的服務(wù)，不僅其中蘊(yùn)含著巨大的市場(chǎng)潛力，也是國(guó)際會(huì)計(jì)公司尚未大規(guī)模進(jìn)駐的市場(chǎng)。因此為深化國(guó)有企業(yè)改革服務(wù)無(wú)疑是大事務(wù)所市場(chǎng)定位的一個(gè)主導(dǎo)方向，尤其要瞄準(zhǔn)那些具有“四跨”性質(zhì)的巨型企業(yè)集團(tuán)。同時(shí)還要關(guān)注一些正在蓬勃發(fā)展中民營(yíng)企業(yè)，如聯(lián)想、方正集團(tuán)等。企業(yè)發(fā)展我壯大，客戶的牌與事務(wù)所的品牌密不可分。只有手里有一批響當(dāng)當(dāng)?shù)拇笃髽I(yè)，大事務(wù)所的“檔次”才能上得去。

　　（三）拓寬經(jīng)營(yíng)邊界，形成執(zhí)業(yè)優(yōu)勢(shì)

　　隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)對(duì)事務(wù)所的服務(wù)需求已不再局限于傳統(tǒng)的審計(jì)、代理記帳、稅務(wù)服務(wù)等，而逐步延深到上市公司策劃、公司改制、合同談判、兼并收購(gòu)、商務(wù)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)、公司文秘等各個(gè)商務(wù)領(lǐng)域，為此，國(guó)際“五大”的業(yè)務(wù)重心早在80年代就已開(kāi)始轉(zhuǎn)移，目前其審計(jì)收入已下降到50％左右，甚至把觸角伸到了律師行業(yè)。而國(guó)內(nèi)事務(wù)所目前仍忙于審計(jì)、驗(yàn)資，脫離了市場(chǎng)的實(shí)際需求。因此經(jīng)營(yíng)多角化應(yīng)是大事務(wù)所市場(chǎng)定位的重要選擇，同時(shí)也是其為改善國(guó)內(nèi)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、分散經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并發(fā)揮示范效應(yīng)的重要體現(xiàn)。與小事務(wù)所不同，由于受目前產(chǎn)品結(jié)構(gòu)單一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)季節(jié)性的，大事務(wù)所一旦不能均衡、滿負(fù)荷運(yùn)營(yíng)，將很難負(fù)擔(dān)起龐大的運(yùn)營(yíng)成本，并使人才流失的機(jī)會(huì)大大增加。

　　大事務(wù)所開(kāi)展多角化經(jīng)營(yíng)，并不是四面出局，搞大而全。如果技術(shù)、人才等要素在產(chǎn)品結(jié)構(gòu)上分配過(guò)散，同時(shí)在某一領(lǐng)域又碰到強(qiáng)硬的對(duì)手，必然會(huì)削弱其整體競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。因此多角化經(jīng)營(yíng)一是要形成執(zhí)業(yè)特色，與主要競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手在服務(wù)對(duì)象上各有側(cè)重，形成專門化分工；二是要調(diào)整知識(shí)結(jié)構(gòu)，吸引和培養(yǎng)不同領(lǐng)域的專家型人才，改變只引進(jìn)財(cái)會(huì)人員的單一渠道。因?yàn)榻?jīng)營(yíng)的多角化最終還要取決于人員知識(shí)結(jié)構(gòu)的多元化。