[摘要]本文在歸納我國第22號會計準則對金融資產(chǎn)未實現(xiàn)損益會計處理和報表列報相關(guān)規(guī)定的基礎上，深入分析了準則這一規(guī)定的理論淵源，指出這種處理不符合我國基本準則倡導的資產(chǎn)負債觀，并將導致會計信息質(zhì)量降低。筆者建議消除對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會計處理的區(qū)別，將金融資產(chǎn)所有已實現(xiàn)和未實現(xiàn)損益都計入企業(yè)業(yè)績報表。

　　[關(guān)鍵詞]金融資產(chǎn)；公允價值；未實現(xiàn)損益

　　一、金融資產(chǎn)計量與已確認未實現(xiàn)損益的會計處理

　　經(jīng)歷了1996～1998年的亞洲金融風暴之后，IASC和FASB都確立了以公允價值計量所有金融工具的目標，認為這對獲取一致并相關(guān)的信息是必須的。IAS39以及2006年6月ED66對IAS39的修訂，F(xiàn)AS133以及1999年6月和2000年6月FAS137和FAS138對FAS133的修訂。中國企業(yè)會計準則第22號都采用了對不同類別的金融資產(chǎn)實行不同的計量基礎的原則。

　　金融資產(chǎn)已確認未實現(xiàn)損益是指采用公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量時，會計期末因公允價值的漲跌，一方面應確認按公允價值計量的金融資產(chǎn)的會計賬面價值的增加或減少；另一方面應確認由于這些金融資產(chǎn)并未出售或處置而形成的未實現(xiàn)的利得或損失。

　　(一)金融資產(chǎn)已確認未實現(xiàn)損益的會計處理

　　根據(jù)不同類別的金融資產(chǎn)實行不同的計量基礎的原則，我國《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認與計量》將金融資產(chǎn)分為四大類：1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)(進一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn))；2、持有至到期的投資；3、企業(yè)源生的貸款和應收款項；4、可供出售的金融資產(chǎn)。

　　準則規(guī)定：當金融資產(chǎn)初始確認時，企業(yè)應以其成本進行計量。金融資產(chǎn)的成本是指付出對價的公允價值。初始確認后，企業(yè)應以公允價值計量金融資產(chǎn)，但企業(yè)源生的貸款和應收款項、持有至到期的投資和在活躍市場中沒有標價且其公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)，不按此規(guī)定進行計量。后續(xù)計量時，持有至到期的投資應運用實際利率法，以攤余成本計量；那些沒有固定期限的金融資產(chǎn)應以成本計量�？梢�，準則規(guī)定采用公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)主要涉及交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)。

　　資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)應以公允價值進行后續(xù)計量，并將由于公允價值變動而產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益計入當期損益。

　　可供出售的金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日應按公允價值計量。除與套期保值有關(guān)外。可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動引致的未實現(xiàn)損益計入所有者權(quán)益。可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益中的因公允價值下降而形成的累計損失，應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　　持有至到期的投資重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益，在該可供出售的金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　　(二)已確認未實現(xiàn)損益的會計信息列報

　　根據(jù)上述會計準則的規(guī)定，采用公允價值計量的金融資產(chǎn)的已確認未實現(xiàn)的損益分別計入了當期損益和所有者權(quán)益，并在會計期末分別列報在利潤表和資產(chǎn)負債表中。

　　1、利潤表：因交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量導致的已實現(xiàn)損益列報在“投資收益”項目中；交易性金融資產(chǎn)的未實現(xiàn)損益在“公允價值變動損益”項目列報。

　　2、資產(chǎn)負債表：可供出售金融資產(chǎn)以公允價值進行后續(xù)計量而導致的未實現(xiàn)損益列報在“資本公積——其他資本公積”項目。

　　換言之，利潤表中既有金融資產(chǎn)因公允價值計量的已實現(xiàn)損益，也有未實現(xiàn)損益；而資產(chǎn)負債表中只有金融資產(chǎn)因公允價值計量的未實現(xiàn)損益。

　　二、金融資產(chǎn)已確認未實現(xiàn)損益會計處理的理論淵源

　　二戰(zhàn)后，世界經(jīng)濟快速發(fā)展。新的經(jīng)濟業(yè)務層出不窮，金融創(chuàng)新日新月異。會計環(huán)境發(fā)生了巨大變化，傳統(tǒng)財務會計不斷面臨新的問題和挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的企業(yè)財務業(yè)績報表因其不能充分反映企業(yè)的真實價值和全部收益而倍受會計業(yè)界和會計信息使用者群體甚至各國政府的關(guān)注。關(guān)于企業(yè)哪些項目應該計入收益表以及何時計入等問題的爭論，集中表現(xiàn)在以下不同時期、不同角度的討論中：

　　(一)當期經(jīng)營觀與總括收益觀

　　當期經(jīng)營觀認為，企業(yè)的經(jīng)營收益只應包括“當期經(jīng)營”活動產(chǎn)生的收入和費用以及管理當局本期控制的其他活動產(chǎn)生的利得和損失，非經(jīng)營的特殊項目產(chǎn)生的利得和損失，不應當包括在會計收益中。

　　總括收益觀是指企業(yè)在特定的期間內(nèi)，所有交易或事項所確認的關(guān)于企業(yè)業(yè)主權(quán)益的全部變動(不包括企業(yè)與業(yè)主之間的交易)。特殊項目和前期調(diào)整被視為企業(yè)歷史收益的一部分。

　　(二)收入費用觀與資產(chǎn)負債觀

　　收入費用觀下，會計收益基于企業(yè)實際發(fā)生的交易。通過銷售產(chǎn)品或提供服務的收入扣減為實現(xiàn)這些銷售所需要的費用；考慮“收入實現(xiàn)原則”，依據(jù)“會計分期”假設，采用歷史成本計量屬性，講求配比原則，收益要取決于一定期間收入和費用的正確配比。收入費用觀下，收益確定的關(guān)鍵是正確地確認收入、費用以及收入和費用的恰當配比。收益表是最重要的報表。

　　資產(chǎn)負債觀下，會計收益是指一個會計期間資產(chǎn)和負債(不包括業(yè)主投資和派給業(yè)主款)價值增減變動的差額。一項交易發(fā)生，首先考慮的是該項交易在現(xiàn)行價值下對企業(yè)資產(chǎn)的影響是多少，對負債的影響是多少，其差額則是計入利潤表中的金額。收入被視為資產(chǎn)的增加或負債的減少，費用則是資產(chǎn)的減少或負債的增加。這就要求首先對交易和事項產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債進行確認與計量，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益。期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)多出的部分才能被確認為會計收益。

　　從會計確認角度比較收入費用觀和資產(chǎn)負債觀可以發(fā)現(xiàn)，收入費用觀依據(jù)收入實現(xiàn)原則、采用歷史成本計量屬性并通過收入與費用的配比來決定收益，因此不確認未實現(xiàn)損益；資產(chǎn)負債觀下，收益的決定是基于對期初和期末資產(chǎn)和負債的計價，因為資產(chǎn)和負債是真實的，凈資產(chǎn)價值的增加部分就是會計收益。不需要考慮實現(xiàn)問題，因此，資產(chǎn)負債觀要確認未實現(xiàn)損益。

　　(三)收益與全面收益

　　上述當期經(jīng)營觀與總括收益觀、收入費用觀與資產(chǎn)負債觀的爭論，體現(xiàn)在企業(yè)財務業(yè)績報表從收益表到全面收益表的演變進程中。

　　在當期經(jīng)營觀與總括收益觀的討論中。會計界普遍認為當期經(jīng)營觀下的收益所表現(xiàn)的企業(yè)經(jīng)營成果過于狹隘，并認為總括收益觀下的會計收益確認和計量更為真實地體現(xiàn)了企業(yè)的經(jīng)營活動的連續(xù)性。也符合持續(xù)經(jīng)營會計假設。因而總括收益觀得到大力支持，并在現(xiàn)行會計實務中占據(jù)主導地位。

　　由于歷史成本計量和收入實現(xiàn)原則的制約，使得收入費用觀下的收益表所反映的收益只是企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)的收益，排斥了其他未實現(xiàn)的價值增值，導致當期收益報告不夠全面；價值增值產(chǎn)生之時不予報告。必須推遲到實現(xiàn)時再予報告，使得收益確定存在時間誤差，損害了收益報告的及時性；不全面和不及時的信息會降低收益的信息質(zhì)量。由于收入費用觀決定收益的弊端，從20世紀60年代開始，改進財務報告。從收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀，資產(chǎn)負債觀逐漸獲得財務會計理論界和實務界的認可。

　　遵循資產(chǎn)負債觀確認收益，即全面收益概念。全面收益是在一個交易期間內(nèi)，從所有者以外的交易以及其他事項和情況中所產(chǎn)生的某一主體的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動(FASB，1997)。全面收益可以表述為：全面收益=凈收益+其他全面收益。FASB保留了傳統(tǒng)凈收益的概念和構(gòu)成，認為這樣的分類不但有用，而且已得到會計實務界的公認并成為國際慣例。

　　三、金融資產(chǎn)未實現(xiàn)損益現(xiàn)行會計處理問題分析

　　(一)金融資產(chǎn)未實現(xiàn)損益現(xiàn)行會計處理是會計改革的遺留問題

　　由于會計準則具有強烈的經(jīng)濟后果，改革與保守的爭論的激烈程度或許是我們今天在享受會計理論與實務改革的豐碩成果時所不曾想象到的，我們能夠從文獻上看到的，就是在會計改革的漸進過程中，除了改革的勝利、會計理論與實務進步之外，也有改革派的妥協(xié)、屈服于某些壓力的務實主義做法。表現(xiàn)在：越來越多的企業(yè)財富變動繞過收益表直接計入了所有者權(quán)益。

　　在FASB財務會計準則公告中，未先經(jīng)過收益表直接計入業(yè)主權(quán)益中的非業(yè)主引致之權(quán)益變動的例子包括：可供銷售證券未實現(xiàn)的持產(chǎn)利得與損失；從持有至到期類轉(zhuǎn)入可供銷售類的債權(quán)性證券上未實現(xiàn)的持產(chǎn)利得與損失；以前已減值作損失處理的可供銷售證券，其公允價值在嗣后期間回升；以前已減值作損失處理的可供銷售證券，其公允價值在嗣后期間下降，若是永久性損失的話。就連FASB也承認：需要改進的是那些繞過收益表直接在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中列示的項目。

　　斯蒂芬·A·澤弗曾指出：“財務會計準則委員會對總括收益觀的遵循也偶有例外。有一些準則體現(xiàn)了這些例外，在他們中。該委員會要求某些項目繞過收益表。直接列入資產(chǎn)負債表的業(yè)主權(quán)益項中。這種處理從該委員會的第12號公告‘某些有價證券的會計處理’開始，到115號公告‘某些債權(quán)性與股權(quán)性證券投資的會計處理’仍在延續(xù)之。尚不清楚的是，若無繞過收益表、直接列入資產(chǎn)負債表的業(yè)主權(quán)益項這一處理所提供的妥協(xié)方案。能否有必須的多數(shù)委員投票贊威發(fā)布這些公告。因此。在一定意義上，過去幾十年當期經(jīng)營收益觀與總括收益觀之爭的內(nèi)在緊張一直延續(xù)至今。”

　　(二)金融資產(chǎn)未實現(xiàn)損益會計處理不符合我國基本準則倡導的資產(chǎn)負債觀

　　資產(chǎn)負債觀既是企業(yè)計量收益的理論，也是會計準則制定的理念。資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益。將這一理念引入會計準則制定，就是在規(guī)范某類交易或事項時，首先定義并規(guī)范由此類交易或事項產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的增減，再根據(jù)資產(chǎn)負債的變動確認收益。我國2006年基本準則倡導資產(chǎn)負債觀在收入和費用要素定義中體現(xiàn)得非常清楚：

　　收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻�、會導致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。收入只有在經(jīng)濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負債減少且經(jīng)濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。

　　費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。

　　因此，筆者認為，金融資產(chǎn)未實現(xiàn)損益現(xiàn)行會計處理不符合我國基本準則倡導的資產(chǎn)負債觀。

　　(三)金融資產(chǎn)未實現(xiàn)損益會計處理降低了會計信息質(zhì)量

　　在我國。可供出售金融資產(chǎn)的未實現(xiàn)的損益繞過利潤表，直接反映在資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益中，使得利潤表反映的信息內(nèi)容不完整。信息含量較低，決策有用性較差。

　　第22號準則規(guī)定，除與套期保值有關(guān)外，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的損益，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。這樣，部分金融資產(chǎn)的價值增值在產(chǎn)生時不在利潤表中反映，而是推遲到實現(xiàn)時再進行反映，導致收益報告存在時間差，嚴重損害了會計信息的及時性，降低了決策的有用性。

　　根據(jù)準則規(guī)定，利潤表中列報交易性金融資產(chǎn)因公允價值變動的已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益，以及可供出售金融資產(chǎn)因公允價值變動的已實現(xiàn)損益；資產(chǎn)負債表中只列報可供出售金融資產(chǎn)因公允價值計量的未實現(xiàn)損益。這樣的將已實現(xiàn)和未實現(xiàn)收益不加區(qū)分的會計信息可能會誤導信息使用者。

　　四、金融資產(chǎn)未實現(xiàn)損益會計處理與報表列報的改進建議

　　2006年新的企業(yè)會計準則體系建立后，我國會計收益計量的方法從之前基本上采用收入費用觀逐漸向資產(chǎn)負債觀轉(zhuǎn)變。但筆者認為，與資產(chǎn)負債觀所強調(diào)的資產(chǎn)、負債價值增減變動的結(jié)果即為會計收益的基本內(nèi)涵相比較，我國新的會計準則體系確立的會計收益計量方法需要進一步改進。

　　(一)應該消除對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)會計處理的區(qū)別

　　因為這種做法人為地割裂了企業(yè)業(yè)績確認與計量的一致性，也沒有真實地反映企業(yè)的業(yè)績�？蓪�22號準則規(guī)定計入所有者權(quán)益的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的損益計入利潤表。使之與交易性金融資產(chǎn)的會計處理保持一致。

　　(二)遵循資產(chǎn)負債觀，將資產(chǎn)價值增減變動的結(jié)果計入企業(yè)業(yè)績報表，以全面反映金融資產(chǎn)所隱含的風險和報酬

　　根據(jù)資產(chǎn)負債觀，除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外，所有資產(chǎn)價值增減的結(jié)果都屬于企業(yè)的業(yè)績。不論是否實現(xiàn)。其性質(zhì)都是一樣的。換言之，金融資產(chǎn)所有已實現(xiàn)利得和損失、所有未實現(xiàn)利得和損失都應該計入企業(yè)業(yè)績報表。