[摘要]   目前，上市公司在信息披露中存在造假現(xiàn)象，造成這一現(xiàn)象的眾多原因中。會(huì)計(jì)人員在審計(jì)中缺乏獨(dú)立性是一個(gè)重要而且關(guān)鍵的原因。為此，本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證監(jiān)會(huì)、公司股東和公司管理層四個(gè)方面進(jìn)行認(rèn)真分析，確立了證監(jiān)會(huì)在解決這一問題中的核心作用，并提出了解決問題的措施。

　　[關(guān)鍵詞]  注冊(cè)會(huì)計(jì)師；獨(dú)立性；證監(jiān)會(huì)；會(huì)計(jì)造假

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度最早可以追溯到20世紀(jì)初的英國(guó)。當(dāng)時(shí)，英國(guó)著名的南海公司出現(xiàn)了重大財(cái)務(wù)舞弊案，一名叫查爾斯•史內(nèi)爾的教師臨危受命，負(fù)責(zé)審查南海公司內(nèi)部財(cái)務(wù)狀況。他根據(jù)對(duì)該公司深入細(xì)致的調(diào)查，向英國(guó)國(guó)會(huì)提交了一份內(nèi)容詳實(shí)的審計(jì)報(bào)告。從此，真正意義上的會(huì)計(jì)師制度誕生了。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的歷史我們可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直擔(dān)負(fù)著審查公司經(jīng)營(yíng)狀況、保護(hù)所有者合法權(quán)益的神圣職責(zé)。他們被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”，維護(hù)著經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的公共秩序。

　　但是，自從本世紀(jì)初美國(guó)的“安然”舞弊案到現(xiàn)在。無論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象層出不窮。這些案件給社會(huì)帶來了無法估量的損失。嚴(yán)重影響了正常的經(jīng)濟(jì)秩序。例如，僅“安然”事件就使幾百億美元的資產(chǎn)瞬間蒸發(fā)，大量工人失業(yè)。一時(shí)間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為眾矢之的。不可否認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這些會(huì)計(jì)舞弊案中負(fù)有不可推卸的責(zé)任，他們中的極少數(shù)人妥協(xié)、軟弱甚至貪婪。為那些會(huì)計(jì)造假者提供了便利條件。但是，另一個(gè)不為人們關(guān)注的原因才是真正的“罪魁禍?zhǔn)?rdquo;——注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的漏洞。現(xiàn)在的當(dāng)務(wù)之急就是分析漏洞所在。以便完善制度，這可謂是“亡羊補(bǔ)牢，為時(shí)未晚”。

　　一、原因分析

　　很多學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該大力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身專業(yè)素質(zhì)，提高職業(yè)判斷力，加強(qiáng)對(duì)其職業(yè)道德的培養(yǎng)力度，也就是從正面要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須做到客觀公正。但是，他們并沒有足夠關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際困難。他們遇到的最大困難，就是在審計(jì)過程中缺乏獨(dú)立性。他們?cè)趯徲?jì)中受到方方面面的壓力，有些壓力是無法回避的。在一定程度上可以說。沒有給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分的獨(dú)立性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度中的漏洞之一。也是頻繁發(fā)生會(huì)計(jì)舞弊案的重要原因之一。如果把這個(gè)問題放在現(xiàn)實(shí)生活中進(jìn)行分析，便可理解當(dāng)一個(gè)人在處理一件與自己毫無利益關(guān)系的問題時(shí)，總能夠保持中立者的公正性。但是當(dāng)他處于某方的制約中時(shí)仍然要求他保持這種公正性是很困難的。當(dāng)今的注冊(cè)會(huì)計(jì)師便處于這種尷尬境地。

　　在股份制企業(yè)中，大部分股東退出了企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。外聘的職業(yè)經(jīng)理人成為公司的實(shí)際管理層。因此，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際控制權(quán)也落到了職業(yè)經(jīng)理人手中。很多情況下，公司所有者與公司管理層的利益并非一致，有時(shí)甚至?xí)�有很大的沖突。那么，管理當(dāng)局在選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，首先考慮的是他們能夠?yàn)樽约旱睦�益服�?wù)；而且。他們?cè)趽碛羞x擇權(quán)的同時(shí)，無形中也掌握了注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的“經(jīng)濟(jì)命脈”。管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定程度上是雇傭與被雇傭的關(guān)系。“老板”在感到雇員“不稱職”時(shí)，可以隨時(shí)解雇他們。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的影響。

　　二、對(duì)策研究

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以沒有充分獨(dú)立性的原因，是管理當(dāng)局具有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)，而且控制著他們的“經(jīng)濟(jì)命脈”。因此，可以考慮將這兩項(xiàng)重要的權(quán)利從管理層手中收回，至少對(duì)其進(jìn)行有效的約束。

　　首先，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用理論上應(yīng)由股東來支付。但在實(shí)際操作中，管理當(dāng)局把這部分錢控制了。在這種情況下，就等于管理當(dāng)局拿著股東的錢來控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師。顯然，這種狀況是十分不合理的。在現(xiàn)實(shí)生活中，商家為他們的“上帝”——顧客，提供商品或服務(wù)，而顧客以金錢作為回報(bào)，顧客既是“受益者”，又是金錢的付出者。同理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提供的審計(jì)業(yè)務(wù)就等同于“商品”或“服務(wù)”，那誰又是“受益者”呢?誰最渴望得到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告呢?(1)公司的大股東。現(xiàn)代的股份制中，大部分公司股東是不實(shí)際參加公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的。他們最渴望通過審計(jì)報(bào)告來了解自己公司的運(yùn)營(yíng)狀況和資產(chǎn)的保值狀況，并由此來總結(jié)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，注會(huì)的審計(jì)報(bào)告對(duì)公司股東來說具有重要的作用。(2)股市股民。在股票市場(chǎng)上，投資決策的依據(jù)很大一部分來自由注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過的公司財(cái)務(wù)報(bào)表。如果這些報(bào)表是不真實(shí)的，他們的投資方向就會(huì)受到誤導(dǎo)，給他們投資帶來巨大的損失。所以。股市股民同樣離不開注會(huì)的幫助。另外還有一位特殊的需求者——政府監(jiān)管部門，因?yàn)檎�府獲得審計(jì)報(bào)告的目的是更好的進(jìn)行監(jiān)督和管理。

　　其次，注會(huì)的費(fèi)用以什么樣的形式來支付?由誰來監(jiān)管?通過以上的分析，已經(jīng)找到了“受益人”大股東，那么聘請(qǐng)注會(huì)的費(fèi)用理所應(yīng)當(dāng)?shù)穆湓诹怂麄兊念^上。那么，另一個(gè)非常重要的問題就是這些費(fèi)用如何在他們中間分配，資金由誰來管理。公司大股東可以按照出資比例由其個(gè)人負(fù)擔(dān)，然后將這部分資金交由證監(jiān)會(huì)管理。這里所提的個(gè)人負(fù)擔(dān)不同于由公司負(fù)擔(dān)，雖然兩者的本質(zhì)并沒有太大的區(qū)別。都是由股東出資，但是形式上的變化(有原來的公司出資后管理層管理改為股東個(gè)人出資后由證監(jiān)會(huì)管理)，有效地避開了管理層的舞弊行為。證監(jiān)會(huì)可以把股東的資金設(shè)立專項(xiàng)基金。用來支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)費(fèi)用。對(duì)于股市股民，證監(jiān)會(huì)可以考慮收取一定的費(fèi)用，再把這些費(fèi)用按照一定的比例分配到各個(gè)公司的專項(xiàng)基金上。由于證監(jiān)會(huì)管理資金，能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正的感到他們所服務(wù)的對(duì)象不是特定的利益集團(tuán)。而是社會(huì)公眾和企業(yè)真正的所有者，而且，這樣還可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生一種約束作用，譬如證監(jiān)會(huì)可以暫時(shí)扣留一部分資金，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)沒有發(fā)生重大的案件時(shí)可以將資金返還，如果出現(xiàn)問題則可以視情節(jié)輕重罰沒部分資金。

　　另一個(gè)問題就是如何對(duì)公司管理層的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇權(quán)進(jìn)行制約。以往，企業(yè)具有選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利。這種制度有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)能力，但同時(shí)也給他們帶來了巨大的壓力，這種壓力既來自競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，又來自企業(yè)。因此，在一定程度上影響了其獨(dú)立性。所以對(duì)于企業(yè)在選擇權(quán)上給予一定的限制已成為解決這個(gè)問題的一把鑰匙。

　　從理論上來分析，由企業(yè)自身來選擇適合自身特點(diǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所是無可厚非的。也是比較合理的。因此。仍保持由企業(yè)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)監(jiān)管力度。具體的措施可分為兩方面的內(nèi)容：一是嚴(yán)格控制企業(yè)不正常的更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。有些企業(yè)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能滿足他們的某些“要求”時(shí)，就隨意更換。因此，證監(jiān)會(huì)應(yīng)要求企業(yè)說明更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的理由，并允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行申訴，在證監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)之后，企業(yè)方能更換。這樣一來，就會(huì)大大削弱企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的控制能力，避免出現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不合理要求。而且，通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所的申訴很可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的某些不正規(guī)的做法。甚至很可能發(fā)現(xiàn)一些大案要案。二是定期強(qiáng)制企業(yè)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。一些企業(yè)可能找到了“適合自己”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因而他們很樂意為了共同的“利益”在一起工作。這種情況如果持續(xù)下去，那么發(fā)生舞弊案的機(jī)率將大大增加。因此，證監(jiān)會(huì)可以考慮在一定的時(shí)期內(nèi)(不同類型的企業(yè)可以規(guī)定不同的時(shí)期)要求企業(yè)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，從而避免可能出現(xiàn)的問題。

　　在企業(yè)內(nèi)部，股東應(yīng)積極限制管理層的權(quán)力。選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)利應(yīng)在公司股東的手中，但按照現(xiàn)代企業(yè)管理制度股東已經(jīng)很少參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此這種權(quán)力就落在了管理層。但是，考慮到公司的會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)股東有著非常重要的意義，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師又是會(huì)計(jì)報(bào)告的把關(guān)者，因之股東還應(yīng)積極參與對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇。至少要嚴(yán)格限制管理層不正常的更換這種權(quán)利。爭(zhēng)取把這種權(quán)力重新拿到手中，最終能夠找到公正無私的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　三、問題與思考

　　任何事物都有其正反兩方面的作用，上述制度也存在著一些問題。首先，賦予證監(jiān)會(huì)太多的權(quán)利。把控制資金和監(jiān)督管理層的權(quán)力交給證監(jiān)會(huì)可以有效地解決一些非常關(guān)鍵的問題，但是可能對(duì)證監(jiān)會(huì)造成很大的壓力。證監(jiān)會(huì)的工作本來就非常繁重，能不能高效的履行好職責(zé)還是一個(gè)值得考慮的問題。而且。證監(jiān)會(huì)在得到資金控制權(quán)后，能否保證有效而安全的管理好這部分資金仍是一個(gè)未知數(shù)。因此。證監(jiān)會(huì)在得到這些權(quán)力之前，應(yīng)拿出具體的方案來應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的問題。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師得到了以前不曾得到過的權(quán)利。這些措施在很大程度上解決了他們?cè)趯徲?jì)中的獨(dú)立性問題。但是隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)力的增長(zhǎng)，使得他們?cè)谂c公司管理層或股東之間的博弈中獲得了重重的砝碼，這會(huì)將已有的博弈平衡打破。最終可能導(dǎo)致一小部分的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不正當(dāng)?shù)睦�用這種權(quán)利。最后，上述措施可能在一定程度上降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)壓力。從而阻礙它們的快速發(fā)展。

　　總之，上述措施可以有效的解決注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中缺乏獨(dú)立性的問題，從而進(jìn)一步遏制會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象的發(fā)生，具有較強(qiáng)的可行性和合理性，值得進(jìn)行嘗試。但是也存在著一些問題，期待著在以后的理論和實(shí)踐研究中得以解決。