一、會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的計(jì)算

　　會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。理解追溯調(diào)整法的關(guān)鍵在于如何理解和計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)。新準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。筆者認(rèn)為，對(duì)于“列報(bào)前期最早期初”可通過(guò)以下假設(shè)來(lái)理解：

　　(1)假設(shè)只追溯調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表(假設(shè)是年度報(bào)表，下同)。資產(chǎn)負(fù)債表是余額報(bào)表，報(bào)表中的金額是累計(jì)余額；由于現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表只有期末數(shù)與期初數(shù)的比較，這時(shí)的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)可定義為：按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。

　　(2)假設(shè)只追溯調(diào)整利潤(rùn)表。利潤(rùn)表是期間報(bào)表，表中的金額是本期(本年)發(fā)生額，與其他期間發(fā)生額無(wú)關(guān)；由于現(xiàn)行的利潤(rùn)表是本期數(shù)與上期數(shù)的比較，因此，只需追溯調(diào)整列報(bào)當(dāng)期的上期數(shù)。這時(shí)的會(huì)計(jì)政策變更累計(jì)影響數(shù)可定義為：按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)列報(bào)前期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。該定義中追溯調(diào)整的期間是指“列報(bào)前期”，而不是“以前各期”。

　　(3)假設(shè)要追溯調(diào)所有者權(quán)益變動(dòng)表。所有者權(quán)益變動(dòng)表是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加的一張主要會(huì)計(jì)報(bào)表。該表也是期間報(bào)表，是本年(本期)金額與上年(上期)金額的比較，而且本年金額和上年金額欄中都有“本年年初余額”項(xiàng)目，這實(shí)際上是所有者權(quán)益變動(dòng)表把整個(gè)會(huì)計(jì)期間分為以下幾個(gè)期間：以前會(huì)計(jì)期間至上年年初、上年、本年。這時(shí)的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可定義為：按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。該定義中的“列報(bào)前期期初”與原定義的“列報(bào)前期最早期初”僅有兩字之差。

　　(4)假設(shè)要編制不相臨的兩個(gè)期間的比較財(cái)務(wù)報(bào)表。這時(shí)會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整的累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。這也是新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的定義，由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的定義更具有一般性，更全面。

　　其實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表就是比較財(cái)務(wù)報(bào)表，只不過(guò)是兩個(gè)相臨期間的比較，所以當(dāng)企業(yè)不編制不相，臨的兩年期間的比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的定義就是第三種假設(shè)中的定義，即“列報(bào)前期最早期初”就是指“列報(bào)前期期初”。

　　二、會(huì)計(jì)報(bào)表的調(diào)整或重述

　　新準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的定義進(jìn)行了修改，但是整個(gè)追溯調(diào)整期間并沒(méi)有改變，仍然是原交易發(fā)生日至?xí)��?jì)政策變更當(dāng)期期初，實(shí)際上只是將這個(gè)追溯調(diào)整期間分為兩個(gè)階段：追溯調(diào)整第一階段即原交易發(fā)生日至列報(bào)前期期初和追溯調(diào)整第二階段即列報(bào)前期。這是因?yàn)樾聹?zhǔn)則增加了一張所有者權(quán)益變動(dòng)表，為了調(diào)整完成所有者權(quán)益變動(dòng)表，必須作這樣的改變。

　　追溯調(diào)整第一階段計(jì)算列報(bào)前期期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額的差額即會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：追溯調(diào)整第二階段計(jì)算的影響數(shù)稱為“列報(bào)前期影響數(shù)”，即是按照變更后的會(huì)計(jì)政策計(jì)算列報(bào)前期期初至列報(bào)當(dāng)期期初的留存收益應(yīng)有金額與原有金額的差額，同時(shí)對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)作如下調(diào)整或重述：(1)資產(chǎn)負(fù)債表中年初數(shù)的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益期初數(shù)應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上加上累積影響數(shù)和前期影響數(shù)。其他項(xiàng)目的調(diào)整與留存收益調(diào)整的思路一樣，(2)利潤(rùn)表中上年數(shù)的調(diào)整。追溯調(diào)整第二階段的調(diào)整分錄中涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目的金額；(3)所有者權(quán)益變動(dòng)表本年金額和上年金額的調(diào)整。其中上年金額中“會(huì)計(jì)政策變更對(duì)上年年末余額的調(diào)整數(shù)”就是累積影響數(shù)。本年金額中“會(huì)計(jì)政策變更對(duì)上年年末余額的調(diào)整數(shù)”就是列報(bào)前期影響數(shù)。此外，當(dāng)原交易發(fā)生于列報(bào)前期時(shí)，會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為零，只有列報(bào)前期影響數(shù)。

　　三、會(huì)計(jì)政策變追溯調(diào)整法的思考及啟示

　　筆者認(rèn)為，目前國(guó)內(nèi)的財(cái)會(huì)教材大多采用先從六大會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量開(kāi)始，最后講解四張會(huì)計(jì)報(bào)表的模式，這樣就缺少一條明確的主線，使報(bào)表的真正內(nèi)涵及相互之間的勾稽關(guān)系難以理解，教學(xué)效果也事倍功半。

　　基本準(zhǔn)則提出會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，而這些會(huì)計(jì)信息最終體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中，會(huì)計(jì)報(bào)表是會(huì)計(jì)工作的最終產(chǎn)品，對(duì)會(huì)計(jì)要素確認(rèn)與計(jì)量的目的最終是要編制會(huì)計(jì)報(bào)表。如果會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容與形式變化了，那么會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量就要隨之變化。因此，財(cái)會(huì)教材應(yīng)當(dāng)先從四張會(huì)計(jì)報(bào)表人手，然后講解每個(gè)會(huì)計(jì)要素的具體確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題，這樣財(cái)會(huì)教材才有一條以會(huì)計(jì)報(bào)表為中心的主線，才能符合基本準(zhǔn)則的邏輯。

　　同時(shí)，在教學(xué)或培訓(xùn)過(guò)程中，應(yīng)先從會(huì)計(jì)報(bào)表人手來(lái)講解會(huì)計(jì)政策變更等內(nèi)容。會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)的定義或計(jì)算之所以會(huì)發(fā)生變化，是由于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了一張所有者權(quán)益變動(dòng)表，因此會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整不僅要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表，還要調(diào)整所有者權(quán)益變動(dòng)表。