摘 要：通過對政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)的比較和選擇來分析權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的改革在構(gòu)建以績效為導(dǎo)向的政府成本會計體系中的作用。��

　　關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制改革；政府成本；績效導(dǎo)向��

　　1 政府會計核算基礎(chǔ)的比較與選擇��

　　國內(nèi)大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，在政府會計核算基礎(chǔ)的選擇上，權(quán)責(zé)發(fā)生制要優(yōu)于收付實現(xiàn)制。��

　　在現(xiàn)金收付制下，實際只產(chǎn)生現(xiàn)金流量表信息，按現(xiàn)金收到確認(rèn)的收入并不完全符合收入要素的定義，當(dāng)收入實現(xiàn)和收款不同時期時不代表當(dāng)期營業(yè)活動的真實情況，而是反映現(xiàn)金流入；按現(xiàn)金支付確認(rèn)的是支出而非費用要素，當(dāng)費用發(fā)生和付款不同時期時不代表當(dāng)期營業(yè)活動所付出的真實代價，而是反映現(xiàn)金流出。這樣收入與支出的差額亦不反映結(jié)余或凈資產(chǎn)變化，而是現(xiàn)金凈流量。權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)基礎(chǔ)下，收入和費用的確認(rèn)均滿足收入、費用要素定義，當(dāng)收入費用的發(fā)生與現(xiàn)金收付不同期時，將確認(rèn)相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。也即權(quán)責(zé)發(fā)生制下能生成反映當(dāng)期經(jīng)營活動結(jié)果和業(yè)績的收入費用表信息以及反映政府主體財務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表信息。��

　　從上述比較中，不難看到權(quán)責(zé)發(fā)生制比現(xiàn)金收付制更能產(chǎn)生滿足使用者需求。��

　　2 權(quán)責(zé)發(fā)生制與以績效為導(dǎo)向的政府成本會計體系的構(gòu)建��

　　前面比較了政府會計的確認(rèn)基礎(chǔ)問題，并且由于績效導(dǎo)向是權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的動因，因此在建立以績效為導(dǎo)向的政府成本會計體系過程中，權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革是重要的一步。��

　　2.1 績效預(yù)算與政府的成本控制��

　　長期以來，我國一直奉行以收定支的理財觀念，存在重收入輕支出的財政工作思路，致使支出管理嚴(yán)重滯后，政府成本居高不下。因此，科學(xué)界定政府在市場經(jīng)濟(jì)條件下的職能范圍，并以此為標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整財政支出結(jié)構(gòu)，提高支出效率，以績效為導(dǎo)向，則是降低政府成本的有效手段。��

　　轉(zhuǎn)變政府職能是中國從傳統(tǒng)社會向現(xiàn)代社會、從計劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變的基本要求，政府績效管理是政府轉(zhuǎn)變職能的中心環(huán)節(jié)和重要工具，績效預(yù)算又是控制政府成本的核心手段。我國財政伴隨著計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型而走向公共財政，政府成本和財政支出績效理念也逐漸走進(jìn)公眾視野，政府部門績效狀況越來越成為人們關(guān)注的重點。��

　　政府成本是公共部門在提供公共服務(wù)、生產(chǎn)公共產(chǎn)品的活動過程中投入的人力、財力和物力資源�？冃ьA(yù)算正是要對這些資源進(jìn)行計劃和控制使用，使有限的資源達(dá)到最大的效果。它改變了傳統(tǒng)的績效評估只注重投入、活動、產(chǎn)出的局面，實施面向結(jié)果的監(jiān)測與評估，將傳統(tǒng)的監(jiān)測評估與評估結(jié)果相結(jié)合，并且允許組織對實施過程進(jìn)行修改和調(diào)整。績效預(yù)算要求政府績效評估的工作重點轉(zhuǎn)向根據(jù)政府效率、管理能力、管理成本和公眾滿意程度等標(biāo)準(zhǔn)，將政府及其各職能部門的實際工作結(jié)果與績效目標(biāo)及為達(dá)目標(biāo)所耗費的成本進(jìn)行分析判斷，評價政府組織實際工作的成果，從而對政府組織提供的公共服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行全面評價，以實現(xiàn)對政府監(jiān)督控制、激勵約束和資源優(yōu)化。��

　　2.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制在績效控制中的作用��

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會計和預(yù)算中的應(yīng)用，不是單純的技術(shù)變化，而是20世紀(jì)90年代以來西方各國開展的以績效為導(dǎo)向的公共管理改革的重要組成部分。很多國家都已提出要把傳統(tǒng)的以財政投入為管理重心的模式，轉(zhuǎn)變?yōu)橐载斦�活動支出和財政活動的結(jié)果為管理重心的新型管理模式，更加重視財政和政府活動的績效。��

　　強(qiáng)調(diào)績效導(dǎo)向和企業(yè)化管理的新公共管理改革，特別是政府預(yù)算從傳統(tǒng)的投入預(yù)算轉(zhuǎn)向產(chǎn)出預(yù)算的改革，突出了對更完整、更可靠的成本與績效信息的需求。新公共管理改革要求政府履行好受托責(zé)任，這就要求政府財政支出不僅應(yīng)對現(xiàn)金支出負(fù)責(zé)，更應(yīng)對與其所產(chǎn)生的產(chǎn)出相關(guān)聯(lián)的全部成本負(fù)責(zé)。而現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制并不能完全反映政府活動及其所提供的服務(wù)成本的信息，因而利用這種信息評價政府的工作效率和服務(wù)質(zhì)量就會產(chǎn)生誤差，它不利于充分認(rèn)識績效與成本之間的關(guān)系，不利于績效與成本之間的受托責(zé)任，而績效與成本的關(guān)系是績效導(dǎo)向管理模式的基礎(chǔ)。在成本信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制卻能在配比基礎(chǔ)上確定產(chǎn)品或服務(wù)的“真實完全成本”，將使用資源的總成本與取得的成果更緊密地聯(lián)系起來，既具有期間可比性，又可與私營部門進(jìn)行競爭比較，便于績效的評價�；�于這種真實的成本基礎(chǔ)，政府部門在管理上就可以產(chǎn)量（產(chǎn)品或者服務(wù)）或經(jīng)營成果來衡量其工作績效；同時，真實、準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)增強(qiáng)了決策的相關(guān)性，進(jìn)而強(qiáng)化了受托責(zé)任，管理者必然會把視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)向資源優(yōu)化配置層面，有助于提高政府部門的工作績效和服務(wù)成果。

　　3 逐步實行政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制��

　　正如上文分析，權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革在構(gòu)建以績效為導(dǎo)向的政府成本會計體系中發(fā)揮了很大作用或者說是至關(guān)重要的一步。除此之外，目前我國預(yù)算會計方面存在的問題中，有許多也都與收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)的缺陷有關(guān)。為了解決這些問題需要借鑒國際經(jīng)驗，逐步實現(xiàn)政府會計基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。��

　　根據(jù)國際經(jīng)驗，政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是一項既有獲益，也要付出代價和成本的改革，采用何種程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制，需要權(quán)衡利弊。我國政府會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)時，應(yīng)考慮以下幾個方面：��

　　第一，要明確改革的目的，即采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是為了解決什么問題？達(dá)到何種目標(biāo)？根據(jù)確定的改革目的，來選擇權(quán)責(zé)發(fā)生制的實施程度和相應(yīng)的會計核算內(nèi)容。比如，為達(dá)到實施績效預(yù)算管理，考核部門公共服務(wù)的成本耗費和效率水平的目的，就需要選擇在服務(wù)費用和固定資產(chǎn)核算方面實施權(quán)責(zé)發(fā)生制，計提固定資產(chǎn)折舊，才能比較完整的核算部門公共服務(wù)的費用。��

　　第二，要權(quán)衡政府會計基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換的收益和代價。在考慮通過會計基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換來解決現(xiàn)存問題時，可能會有三類情況：一類是必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能解決問題，并無需付出較高的政治代價和經(jīng)濟(jì)成本。另一類是需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能解決問題，但需要付出較高的政治代價和經(jīng)濟(jì)成本。還有一類是不需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可解決問題，其所付出的政治代價和經(jīng)濟(jì)成本也較小。對第一種情況是可以立即著手進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的。第二類情況則需要慎重考慮，暫緩實行。第三類情況則宜采用其他手段來解決問題。��

　　第三，改革要循序漸進(jìn)，逐步實施。國際上除新西蘭是在全國范圍內(nèi)全面實施權(quán)責(zé)發(fā)生制并且取得成功外，其他國家均采用了循序漸進(jìn)的過渡辦法。我國作為一個實行五級預(yù)算管理體制的大國，更不可能期望一蹴而就。比如，法國在走向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的國際趨勢推動下已經(jīng)著手政府會計改革，他們的改革是否成功我們要拭目以待，但在改革之初法國政府會計的一些做法值得我們借鑒。法國中央政府會計從1999年起逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，如開始在年末計提應(yīng)計應(yīng)付利息，對以前不核算的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點后記錄并計提折舊，提取壞賬準(zhǔn)備，加強(qiáng)附注披露等。這些做法沒有改變會計系統(tǒng)的整體核算基礎(chǔ)，但在一定程度上彌補(bǔ)了收付實現(xiàn)制會計的不足，可以說是向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計平穩(wěn)過渡的一個良好的開端，很適合剛開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的國家采用。��

　　在實施政府成本會計時，應(yīng)該與財務(wù)會計實施權(quán)責(zé)發(fā)生制過程相匹配，循序漸進(jìn)，逐步實施。目前可對具體政府項目實施成本會計過程，利用記錄的支出信息及資產(chǎn)損耗的估計信息進(jìn)行成本研究，以滿足當(dāng)前急需的成本信息需求，等條件成熟后再建立成本系統(tǒng)，慢慢將系統(tǒng)進(jìn)行擴(kuò)展，并運(yùn)行獨立的成本系統(tǒng)。��

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