摘　要：主要運用博弈論的有關(guān)知識對會計誠信缺失問題進(jìn)行了探討。認(rèn)為問題的根源在于博弈規(guī)則本身存在問題并且博弈信息傳遞不通暢。然后從四個方面提出了問題的治理對策。��

　　關(guān)鍵詞：會計誠信缺失；博弈論；根源；治理對策��

　　1 會計誠信缺失的內(nèi)涵 ��

　　在明確會計誠信缺失的內(nèi)涵之前，首先要明確的是，“會計誠信缺失”與“會計信息失真”是兩個不同的概念。會計信息失真，是指由于會計信息提供者的主觀或客觀原因，造成會計信息與其所反映的經(jīng)濟(jì)活動本身相偏離，且這種偏離影響了會計信息的公允性或者超過了審計的重要性水平從而影響信息使用者決策、使其利益受到危害。由此可見，會計信息失真的原因有會計信息差錯和會計誠信缺失兩種。��

　　會計信息差錯是指會計信息提供者在遵循會計規(guī)范提供信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗不足和會計本身的不確定性，致使會計信息與經(jīng)濟(jì)活動事實之間有所出入，這種出入具有以下特點：①當(dāng)事人無弄虛作假的主觀愿望；②差錯在會計核算資料中暴露得較明顯；③差錯責(zé)任人一般得不到經(jīng)濟(jì)利益或其它利益；④差錯的糾正較順利。就其后果來看，信息差錯未必會達(dá)到影響使用者決策的程度。當(dāng)信息差錯使得會計信息有失公允性或超過審計的重要性水平時才算作會計信息失真，而當(dāng)信息差錯處于審計的重要性水平之下、不足以影響信息使用者決策時只能算做一般的信息差錯。��

　　會計誠信缺失是指會計信息提供者為了獲取一定利益，在提供信息的過程中，利用其掌握的專業(yè)知識、現(xiàn)行會計規(guī)范體系的不完備性及信息不對稱現(xiàn)象，對會計信息進(jìn)行人為操縱，導(dǎo)致信息使用者的利益受損。它有兩個顯著特征，一是當(dāng)事人具有弄虛作假以謀取私利的主觀愿望；二是被操縱、歪曲的會計信息一般都會影響信息使用者的決策并使其利益受到危害。會計誠信缺失一般也被稱為會計造假、會計舞弊或會計信息主觀違法性失真。��

　　由此可得到如下關(guān)系等式：��

　　會計信息差錯=超過重要性水平的差錯+一般差錯��

　　會計信息失真=信息差錯中超過重要性水平的差錯+會計誠信缺失所造成的信息失真��

　　2 會計誠信缺失的根源��

　�。�1）博弈方。又稱局中人，是指博弈中獨立決策、獨立承擔(dān)后果的個人和組織。會計信息供求中的博弈方有多個，主要包括企業(yè)的管理當(dāng)局、會計人員及其它職員，政府有關(guān)部門，企業(yè)的投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、代理商，注冊會計師事務(wù)所等審計機(jī)構(gòu)，以及咨詢管理公司等。根據(jù)這些參與者在會計信息供求中的作用不同，可將其大致上分為三組：信息提供者、信息需求者和信息監(jiān)管者。會計信息提供者主要包括企業(yè)管理當(dāng)局和會計人員；會計信息監(jiān)管者主要包括政府有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)及民間審計機(jī)構(gòu)；其它參與者都可視作會計信息的需求者。當(dāng)然，這種劃分并非絕對的，所以我們在此將企業(yè)管理當(dāng)局視為會計信息提供者。��

　�。�2）策略集。即指博弈方可選擇的全部行為或策略的集合。會計信息提供方的策略可分為如實反映和不如實反映這兩類；會計信息需求方的策略也有兩類，即相信會計信息提供者所提供的信息以及不相信他們提供的信息；會計信息監(jiān)管者的策略可分為四類，即制定或修訂會計信息提供及使用規(guī)范，獎勵誠實守信的信息提供者及信息使用者，處罰弄虛作假的信息提供者及違規(guī)的信息使用者，以及獎懲結(jié)合的策略。實際上，博弈中任何一個參與者所采取的策略一方面取決于其自身的地位及利益，另一方面取決于博弈規(guī)則及他所掌握的博弈信息。博弈方自身的地位及利益從根本上決定著博弈方的立場及采取策略的出發(fā)點；而博弈規(guī)則確定了博弈次序并對博弈方在不同次序中可以選擇的策略及行為進(jìn)行了約束。��

　�。�3）博弈信息。即指博弈者所掌握的對選擇策略有幫助的情報資料。博弈可分為完全信息博弈和不完全信息博弈。參與者對所有參與者的策略空間及策略組合下的收益有充分了解的博弈稱為完全信息博弈；反之，則稱為不完全信息博弈。顯然，現(xiàn)實中的會計信息供求是一個不完全信息博弈。��

　�。�4）博弈的次序。即博弈方作出策略選擇的先后順序，它是博弈規(guī)則的核心內(nèi)容。它直接影響到博弈方可能采取的策略及博弈方最終的收益。一般情況下，會計信息提供者根據(jù)信息需求者及信息監(jiān)管者的要求進(jìn)行策略的選擇與實施，而信息監(jiān)管者又會根據(jù)信息提供者的策略選擇與實施行為進(jìn)行自己的策略調(diào)整。但信息監(jiān)管者并非總能及時、準(zhǔn)確地知道信息提供者及需求者的策略，所以這種策略調(diào)整的成效是有限的。這就說明，當(dāng)博弈規(guī)則既定時，博弈方的博弈信息獲取及策略選擇余地都是有限的。也即是說，博弈規(guī)則制約著博弈方的策略選擇及實施，并且制約著博弈方在特定策略或策略組合下的收益。也正由于這一點，我們可通過改變博弈規(guī)則（博弈的次序）來改變博弈的結(jié)果。博弈論中“智豬博弈”的經(jīng)典案例已深入淺出地證明了這一點。��

　�。�5）博弈方的收益。又稱為效用，是指博弈方做出策略選擇后的所得所失，是可以定義或量化的參與人的利益。會計信息提供者的收益是指通過提供會計信息所能獲得的經(jīng)濟(jì)收益或其它收益。會計信息需求者的收益是指通過獲取和使用會計信息而得到的經(jīng)濟(jì)收益或其它收益。會計信息監(jiān)管者的收益是指通過對會計信息提供及使用（尤其是信息提供）的監(jiān)管所得到的經(jīng)濟(jì)收益或其它收益。��

　　天才數(shù)學(xué)家納什通過嚴(yán)密的數(shù)學(xué)推理證明了非合作博弈中“納什均衡”的存在。納什均衡是指如下一種博弈結(jié)果：在一策略組合中，所有的參與者面臨這樣一種情況，當(dāng)其他人不改變策略時，他此時的策略是最好的。實際上，現(xiàn)實中的會計信息供求博弈結(jié)果也是一種“納什均衡”。假設(shè)M、N是會計信息的提供者，A是準(zhǔn)備根據(jù)相關(guān)會計信息進(jìn)行股票投資的信息需求者，X是會計信息監(jiān)管者。那么，對于M而言，無論其它博弈方的策略是什么，于他最有利的策略都是不如實反映，也即會計造假。這是因為，會計造假行為所受到的查處、懲罰力度不夠，會計造假所帶來的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了因造假所付出的代價；所以，在N不造假的情況下，若M造假，雖然其造假行為可能會被監(jiān)管者X發(fā)現(xiàn)進(jìn)而受到懲罰，但由于懲罰所帶來的損失一般遠(yuǎn)不及造假所帶來的收益，并且還有可能X沒有得知M、N的真實策略甚至是在某些利益的驅(qū)動下與M合謀，所以M選擇造假策略比較合算；而在N造假的情況下，若M不造假，則信息使用者A很有可能根據(jù)M、N提供的信息選擇有利于N的策略，這樣M顯然會吃虧，所以M同樣會選擇造假策略。根據(jù)同樣的推理，N也會選擇造假策略。這樣一來，必然是信息需求者A的利益受到最大的損害，而信息提供者M(jìn)、N也會在不同程度上受到信息監(jiān)管者X的懲罰，信息監(jiān)管者X的監(jiān)管成本也增加了。也就是說，最終的結(jié)局對博弈各方都不利。博弈論中 “囚徒困境” 的經(jīng)典案例更是深刻揭示了這樣一個道理：由于個人理性與集體理性沖突的存在，個人若僅從利已的角度出發(fā)，結(jié)果將會是損人不利已；為避免這種結(jié)局，個人應(yīng)采取合作的“利已策略”，也即是在考慮他人利益的基礎(chǔ)上“按照你愿意別人對你的方式來對別人”，從而達(dá)到共贏的結(jié)局。但現(xiàn)實中作為博弈方的人都有天生的自利性，若沒有一定的制度或規(guī)則來約束他們，要求他們“在考慮他人利益的基礎(chǔ)上行事”的想法就很難實現(xiàn)。這就涉及到博弈規(guī)則的問題。

　　博弈規(guī)則本身存在問題正是會計誠信缺失的根本原因之一。會計信息供求博弈中的博弈規(guī)則有兩類：一類是體現(xiàn)信息需求者與信息提供者的利益關(guān)系的“會計規(guī)范”，包括《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等；另一類是體現(xiàn)會計信息監(jiān)管者的立場與要求及其與信息提供者和需求者之間的利益關(guān)系的“會計監(jiān)管規(guī)范與措施”，包括《會計法》、《注冊會計師法》、《審計法》等。除了這些“顯規(guī)則”之外，在博弈過程中起作用的還有一些“隱規(guī)則”。隱規(guī)則的制約作用是輔助性的，在博弈中起主導(dǎo)作用的是顯規(guī)則。但是，這兩類顯規(guī)則本身都不完善：其一，規(guī)則的制定沒有經(jīng)過充分的博弈，現(xiàn)行會計規(guī)范及會計監(jiān)管規(guī)范與措施都主要由會計信息監(jiān)管方制訂，盡管也有一定的試行期，但信息提供方及需求方參與的程度不大。這樣制訂出來的博弈規(guī)則必然不能最大程度地得到所有博弈方的支持；其二，規(guī)則本身的科學(xué)性、合理性、可行性值得商榷�，F(xiàn)行會計規(guī)范及會計監(jiān)管規(guī)范與措施的不完善性無庸置疑。這種本身存在一定漏洞的博弈規(guī)則，要想在本來就不很支持它的博弈方中執(zhí)行下去，其難度可想而知。出現(xiàn)“上有政策，下有對策”的各種會計舞弊現(xiàn)象也就不足為奇了。��

　　會計誠信缺失的第二個根本原因是博弈信息的傳遞不通暢。表現(xiàn)在：一方面，會計信息提供方及需求方對博弈規(guī)則了解、掌握的程度不夠；另一方面，博弈各方對其它博弈方的策略選擇及實施的了解程度是不對稱的，一般而言，信息提供方及需求方容易得知信息監(jiān)管方的策略，而信息監(jiān)管方得知其它兩方尤其是信息提供方的相應(yīng)情況的難度則很大。此即通常所指的信息透明度不夠。��

　　3 關(guān)于治理會計誠信缺失的建議��

　�。�1）提高會計信息提供者及會計信息需求者對博弈規(guī)則即“會計規(guī)范”和“會計監(jiān)管規(guī)范與措施”制訂的參與程度。這是使規(guī)則受到信息提供者及需求者支持的重要前提，也是提高規(guī)則的科學(xué)性、合理性和可行性的重要途徑。��

　�。�2）提高博弈信息的透明度。這是保證博弈規(guī)則真正貫徹實施的前提。��

　�。�3）加大會計信息監(jiān)管方對信息提供及信息使用的監(jiān)管力度。監(jiān)管方要加強(qiáng)貫徹博弈規(guī)則尤其是“會計監(jiān)管規(guī)范與措施”的力度，首先是要在了解會計信息提供方及需求方的策略選擇及實施的實際情況方面下大功夫，要突破種種信息透明度不夠的約束，認(rèn)清規(guī)則實施的真實情況；其次是要真正做到獎罰分明且有力度，讓采取不同策略的信息提供方及需求方得到其應(yīng)有的效用，無論收益或處罰，都要有足夠的分量。��

　　（4）充分發(fā)揮博弈中“隱規(guī)則”的正面影響力。社會文化背景、行業(yè)風(fēng)氣與慣例、企業(yè)文化等隱規(guī)則雖然對博弈的過程及過程起不到硬性制約的作用，但其影響力是不可估量的。要在全社會范圍內(nèi)加強(qiáng)誠信建設(shè)，加強(qiáng)會計行業(yè)的職業(yè)道德，提高信息的供求雙方遵守規(guī)則的自覺性。這是杜絕信息提供者舞弊甚至與信息監(jiān)管者共謀現(xiàn)象以及信息使用者違規(guī)使用會計信息（導(dǎo)致部分信息提供者不愿提供真實信息以免泄露商業(yè)機(jī)密）的根本途徑，是根治會計誠信缺失的必由之路。��

　　參考文獻(xiàn)��

　�。�1］劉加福.新管理博弈學(xué)［M］.北京：中國紡織出版社，2005.��

　�。�2］王曉東，田昆儒.會計誠信危機(jī)的經(jīng)濟(jì)根源及其治理機(jī)制構(gòu)建研究［J］.現(xiàn)代財經(jīng)，2006，（26）.