摘要：會計(jì)發(fā)展的歷程也就是會計(jì)恒等式不斷演變的歷史。我們從回顧會計(jì)恒等式的演變歷程，分析不同會計(jì)理論下會計(jì)等式的變化，來把握會計(jì)恒等式未來變革方向，針對金融危機(jī)背景下，公允價值計(jì)量模式下暴露出的弊端，提出企業(yè)整體價值論的觀點(diǎn)，建立新的會計(jì)恒等式。

　　關(guān)鍵詞：會計(jì)   恒等式    變革

　　會計(jì)恒等式是反映會計(jì)要素之間數(shù)量關(guān)系的數(shù)學(xué)公式，由于這一公式在數(shù)量上恒等，所以又稱會計(jì)平衡公式或會計(jì)方程式。該等式是會計(jì)記賬、核算的基礎(chǔ)。會計(jì)從最早的計(jì)數(shù)開始發(fā)展到今天成為一門系統(tǒng)化、專業(yè)化的經(jīng)濟(jì)學(xué)科，其發(fā)展歷程就是會計(jì)恒等式不斷演化、發(fā)展、變革的歷史。因此，我們從回顧會計(jì)恒等式發(fā)展的歷史，審視當(dāng)代會計(jì)恒等式的變化，從中來把握和展望會計(jì)恒等式的未來變革方向。

　　一、會計(jì)恒等式演變的歷史

　　會計(jì)隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段而產(chǎn)物，并隨著社會生產(chǎn)的不斷進(jìn)步而發(fā)展，從而適應(yīng)，推動社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在整個會計(jì)發(fā)展歷史上，分為東方會計(jì)、西方會計(jì)，最初的會計(jì)誕生在東方，其中我國的會計(jì)制度源遠(yuǎn)流長，在世界會計(jì)史上留下了璀璨的篇章。

　　（一）我國會計(jì)恒等式演變的歷程

　　我國的會計(jì)制度在社會發(fā)展進(jìn)程中，經(jīng)歷一個由簡單到復(fù)雜，從原始記錄到單式記再到復(fù)式薄記不斷發(fā)展，不斷完善的沿革過程。在原始社會未期，原始計(jì)量記錄行為是會計(jì)的萌芽狀態(tài)，成為會計(jì)的直接淵源。在西周國家設(shè)立“司會”并建立了會計(jì)制度，已形成文字?jǐn)⑹鍪降?ldquo;單式記賬法”。至秦漢，我國已建立起“單式記賬法”即“入出”為會計(jì)記錄的簡明會計(jì)記錄方法，其方式表現(xiàn)為“入一出=余”作為結(jié)算的基本公式。唐宋時期，我國創(chuàng)立了“四柱結(jié)算法”。所謂“四柱”是指舊管（上期結(jié)余）、新收（本期收入）、開除（本期支出）和實(shí)在（本期結(jié)存），四個欄目。會計(jì)表達(dá)式：舊管+新收=開除+實(shí)在，“四柱清冊”是宋代會計(jì)重大發(fā)明，其平衡關(guān)系為“舊管+新收—開除=實(shí)在”，成為我國收付記賬法的理論依據(jù)。明末清初之際，中國又出現(xiàn)了一種新的記賬法“龍門帳法”，其要素是將全部賬目劃分為進(jìn)、繳、存、該四大類。其平衡公式：該+進(jìn)=存+繳或進(jìn)—繳=存—該，“龍門帳”的誕生標(biāo)志中式簿記單式記賬向復(fù)式記賬轉(zhuǎn)變。到了清代，即在“龍門帳”的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)發(fā)明了“四腳帳法”，四腳帳法是一種比較成熟的復(fù)式記賬法，其記賬規(guī)則是，有來必有去，來去必相等，其等式來方=去方，本期損益=（本期銷售收入+本期其他收入）—（本期費(fèi)用支出+本期其他支出），這種記賬法基本原理與西式復(fù)式記賬法相同。1910年大清銀行聘請日本人為顧問，正式采用現(xiàn)金收付復(fù)式記賬法，其會計(jì)等式：期初現(xiàn)金余額+本期收方—本期付方=期末現(xiàn)金余額。進(jìn)入民國，1935年國民政府以訓(xùn)令頒布《會計(jì)法》，以英、美會計(jì)制度為樣板，從制度上把復(fù)式記賬原理確定下來，其會計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+股本+損益、收入—支出=利潤。新中國建立以后，我國依照前蘇聯(lián)財務(wù)核算模式建立起統(tǒng)一會計(jì)制度，其會計(jì)等式為：資金占用=資金來源。自21世紀(jì)80年代以來，中國進(jìn)入改革開放時期，對會計(jì)制度進(jìn)行了一系列的重大改革，中國會計(jì)改革的歷程與社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程適應(yīng)的，最根本的標(biāo)志是確定國際通行的資產(chǎn)=負(fù)債+所有權(quán)益的平衡等式和相應(yīng)的會計(jì)報表體系，使我國會計(jì)制度與國際會計(jì)界接軌。

　�。ǘ�）西方會計(jì)恒等式演變

　　西方會計(jì)最早誕生在克里特時期，公元前12世紀(jì)，邁鑼尼已經(jīng)有文字?jǐn)⑹鲂缘臅��?jì)記錄，古希臘時期，雅典出現(xiàn)了“四柱結(jié)算法”即采用上期結(jié)存+本期收入—本期支出=本期結(jié)存。中世紀(jì)，意大利成為最繁榮的經(jīng)濟(jì)中心，意大利會計(jì)在威利斯和熱那亞取得了突破性的發(fā)展。盧卡？；帕喬利于1494年出版了《算術(shù)、幾何、比及比例概要》作為一本數(shù)學(xué)專著，但其中一部分篇幅是介紹復(fù)式簿記的，成為了最早出版15世紀(jì)復(fù)式簿記發(fā)展的總結(jié)性文獻(xiàn)，有力推動了西式簿記傳播和發(fā)展，它是一部對會計(jì)發(fā)展是有里程碑式意義的經(jīng)典文獻(xiàn)，1633年盧多維科？；佛羅蘭編著一本論述修道院會計(jì)的教科書，首先論述權(quán)益發(fā)生的原則，并且提出會計(jì)報表、余額帳戶、損益帳戶結(jié)構(gòu)等問題，建立起完整的會計(jì)報表體系。德國人約翰？；戈特利布設(shè)計(jì)兩種精巧的相互論證計(jì)算利潤的方法：一是在損益帳戶上收集當(dāng)期收入與費(fèi)用支出，結(jié)出凈利潤，其公式：收入—費(fèi)用=凈利潤，另一種通過余額帳戶列支負(fù)債與資本，通過資產(chǎn)與負(fù)債，資本比較得出當(dāng)期損益，其公式：當(dāng)期損益=資產(chǎn)-負(fù)債-股本，1605—1608年荷蘭人西蒙？；史蒂文出版了《數(shù)學(xué)慣例法》書中，詳細(xì)介紹史蒂文簿記思想，其會計(jì)表達(dá)式，資產(chǎn)=負(fù)債+股本+損益=負(fù)債+股本+（收入—費(fèi)用），由于史蒂文在簿記領(lǐng)域的杰出貢獻(xiàn)，后人經(jīng)常把他與帕喬利并稱，1736年英國人約翰？；梅爾在愛丁堡出版了《簿記法》，其確定復(fù)式記賬等式，第一等式為“資產(chǎn)=資本”，第二等式為“資產(chǎn)—負(fù)債=凈資產(chǎn)”，1818年英國人FW？；克爾赫爾姆在《簿記新法》一書中提出，財產(chǎn)=積極財產(chǎn)—消極財產(chǎn)的會計(jì)等式，1843年英國人本杰明？；富蘭克林在《復(fù)式簿記解釋》一書中提出會計(jì)基本等式：資本=財產(chǎn)，財產(chǎn)=積極財產(chǎn)—消極財產(chǎn)， 資產(chǎn)—負(fù)債=資本。隨著資本主義的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會計(jì)理論進(jìn)一步深入，會計(jì)公式最終定格為：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。

　　二、當(dāng)代不同會計(jì)理論下會計(jì)恒等式的變化

　　所有權(quán)理論認(rèn)為，所有者是企業(yè)的擁有者，是會計(jì)理論關(guān)鍵，也是復(fù)式記賬系統(tǒng)的核心，所有會計(jì)，程序和規(guī)則都立足于所有者立場上制定的，公司的經(jīng)營目標(biāo)就是最大限度地為股東創(chuàng)造財富，所有權(quán)理論下的利潤觀是在一定經(jīng)營期內(nèi)經(jīng)營所給所有者帶來的財富增加，即在一定經(jīng)營期內(nèi)影響所有者財富變動的各個方面。這也意味著在沒有發(fā)生外部交易的情況下，資產(chǎn)價值增加也應(yīng)計(jì)算利潤，因此，所有權(quán)理論的會計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，利潤=收入—費(fèi)用+資產(chǎn)、負(fù)債價值變動利得和損失。

　　由于所有權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)所有者財產(chǎn)與主體財產(chǎn)沒有區(qū)別，那么凈值的使用應(yīng)不受限制，因此，所有者非常關(guān)心企業(yè)主體的資本在一般物價水平下的保值能力。因而產(chǎn)生財務(wù)資本觀點(diǎn)，財務(wù)資本觀點(diǎn)認(rèn)為，資本代表所有者投入的資金與使用這些現(xiàn)金進(jìn)行再投資獲取的收益之和。大多數(shù)人支持財務(wù)資本觀，該觀點(diǎn)也是傳統(tǒng)會計(jì)實(shí)踐所采用觀點(diǎn)，對于那些持財務(wù)資本價值觀的人而言，他們關(guān)心資本在一段時間經(jīng)營之后其數(shù)額增減情況。因此，所有權(quán)觀點(diǎn)是通過考慮一般物價指數(shù)變動使主體的財務(wù)資本得到保值。

　　財務(wù)資本觀認(rèn)為，會計(jì)核算采用現(xiàn)行成本會計(jì)，他們認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債價值變動是持有利得或損失。所有權(quán)理論局限性表現(xiàn)在，首先、資產(chǎn)所有權(quán)觀點(diǎn)是在企業(yè)規(guī)模很小情況下發(fā)展起來的，當(dāng)時企業(yè)形式主要是獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，隨著公司制企業(yè)的出現(xiàn)，所有權(quán)理論作為解釋公司會計(jì)基礎(chǔ)是不充分；其次，從法律上講，公司是一個獨(dú)立于所有者之外的實(shí)體，具有相應(yīng)權(quán)利、義務(wù)。公司依法對其資產(chǎn)進(jìn)行控制，并承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)，而股東并不控制公司資產(chǎn)，承擔(dān)債務(wù)，因此，股東并不具有法律上完整所有權(quán)關(guān)系；最后，根據(jù)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離原則，大公司股東很少參與企業(yè)管理，股東與公司事務(wù)聯(lián)系少，股東依賴企業(yè)管理人向他們報告有關(guān)信息進(jìn)行決定。

　　主體理論是針對所有權(quán)理論解釋公司制企業(yè)的某些問題表現(xiàn)出的不足而產(chǎn)生的，這一理論以公司是獨(dú)立于其所有者之外的一個實(shí)體這樣的事實(shí)為基礎(chǔ)。主體理論特別適用于公司制企業(yè)的會計(jì)處理，在一定條件下也同樣適用于獨(dú)資企業(yè)合伙企業(yè)，其甚至非營利組織。目前，存在兩種主體理論，兩種主體觀是都將主體視為獨(dú)立個體，但傳該觀點(diǎn)將權(quán)益持有者現(xiàn)為企業(yè)“伙伴”，而新觀點(diǎn)將他們視為企業(yè)無關(guān)的人。由于主體成為關(guān)注中心，所有者凈值不再有意義的概念，所有者和債權(quán)人簡單視為權(quán)益的持有者及為資金的提供者，主體理論的會計(jì)等式為：資產(chǎn)=權(quán)益，其中，權(quán)益代表對某一主體的資產(chǎn)要求權(quán)，債權(quán)人要求是選擇明確的，而股東在企業(yè)發(fā)生清算的情況時對剩余資產(chǎn)的要求權(quán)。在主體觀點(diǎn)下，利潤來源于主體的經(jīng)營，在主體理論下的利潤指企業(yè)凈資產(chǎn)的變化而不是企業(yè)“資本”的變化，重點(diǎn)明確收入和費(fèi)用，利潤是這二者之差。主體理論首先要求主體維持執(zhí)行某些職能的能力，這些職能是該主體應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，因此，企業(yè)主體關(guān)心盤點(diǎn)物資經(jīng)營能力的維持，這就是所謂的“實(shí)物資產(chǎn)”。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)企業(yè)是生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的實(shí)體，資本保值是指資產(chǎn)保持期初經(jīng)營能力，只有資產(chǎn)的經(jīng)營能力保持在期初水平上，才能獲取利潤。在計(jì)算利潤時，所有權(quán)理論與主體理論的主要區(qū)別在于，所有權(quán)理論將資產(chǎn)和負(fù)債的貨幣價值變動全部在內(nèi)，而主體理論則不計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債的貨幣價值變動。

　　基金理論，該理論觀點(diǎn)以不要個人感情影響的“基金”為核心，所有權(quán)理論立足于所有者的利益，而主體理論所立足的主體應(yīng)為“一個人”。該理論認(rèn)為，這些人性化觀點(diǎn)是無法保證會計(jì)信息的客觀性。一個基金就是一個經(jīng)營單位，是一個利益中心，它有特定人或特定的經(jīng)營活動，擁有一定的資產(chǎn)和相應(yīng)權(quán)益。基金不受人意志的影響，評價的態(tài)度和財務(wù)報表的形式，內(nèi)容與人性化會計(jì)理論完全不同。基金的會計(jì)等式為：資產(chǎn)=資產(chǎn)限制。該理論認(rèn)為，利潤有很多問題，利潤不能滿足所有的重要需求。與損益表反映不同，該理論認(rèn)為會計(jì)報表應(yīng)以資金流向不是利潤為中心，其理論在實(shí)踐中具體體現(xiàn)是現(xiàn)金流量的編制。

　　投資者理論，會計(jì)的目標(biāo)向資本提供者提供信息，因此，會計(jì)職能和財務(wù)報表應(yīng)投資者予以充分反映，投資者分別為股東和債權(quán)人。這一理論會計(jì)等式為：資產(chǎn)=指定權(quán)益+剩余權(quán)益。權(quán)益包括負(fù)債和優(yōu)先權(quán)益，剩余權(quán)益等于普通股權(quán)，只有不存在普通權(quán)益的情況下，優(yōu)先股權(quán)益才能成為剩余權(quán)益，上述會計(jì)等式反映剩余權(quán)益對資產(chǎn)和指定權(quán)益的價值依據(jù)。投資者理論表明股東沒有權(quán)利決定公司經(jīng)營的投資者，他們獲取信息也是以企業(yè)財務(wù)報表為依據(jù)，因?yàn)檫@一理論以投資者為核心，特別強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金流量信息的需求。

　　三、未來會計(jì)恒等式的發(fā)展的趨勢

　　在此次金融危機(jī)背景下，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則的弊端已日益顯現(xiàn)，具體表現(xiàn)在：

　　1.采用現(xiàn)行公允價值計(jì)量模式，受市場因素影響較大，扭曲了資產(chǎn)內(nèi)在的價值，背離了會計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則

　　我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值的定義描述為，在公允價值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。通俗地說公允價值就是市價。一般而言， 當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍的市場，活躍市場中的報價應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價值；當(dāng)不存在活躍市場，參考熟悉情況、自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場交易中使用的價格或參照相同或相類似的其他資產(chǎn)或負(fù)債等的市價確定其公允價值；當(dāng)不存在上述兩種情況時，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)等確定公允價值。同時準(zhǔn)則還規(guī)定，以公允價值模式后續(xù)計(jì)量長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、租賃中出租人為擔(dān)保余值以及金融資產(chǎn)的公允價值變動損益計(jì)入損益。由于經(jīng)濟(jì)本身具有周期性，當(dāng)經(jīng)濟(jì)處在繁榮期時，對于持有大量金融資產(chǎn)及金融衍生工具的企業(yè)會因價格上漲，而導(dǎo)致其投資收益大增，進(jìn)而增厚利潤。同時，其股權(quán)企業(yè)也坐享其成，水漲船高；當(dāng)經(jīng)濟(jì)處在下行期或金融危機(jī)時，該類企業(yè)持有的金融資產(chǎn)大幅縮水，投資巨虧，甚至面臨破產(chǎn)，其股權(quán)企業(yè)也深受其害，公允價值成了一柄雙刄劍，可謂“一榮俱榮，一損俱損”。

　　2.現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定未能充分反映企業(yè)資產(chǎn)整體價值

　　企業(yè)的整體價值包括有形資產(chǎn)的價值和無形資產(chǎn)的價值，會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)挠?jì)量方法公允地反映企業(yè)的內(nèi)在整體價值，而目前的會計(jì)準(zhǔn)則在這方面還有所缺陷，表現(xiàn)在以下方面：（1）現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則僅對資產(chǎn)進(jìn)行了公允地反映，而對以成本法核算的負(fù)債是否要公允的反映卻未做出規(guī)定。（2）現(xiàn)行的準(zhǔn)則對以歷史成本法計(jì)量的非流動資產(chǎn)規(guī)定了資產(chǎn)減值的會計(jì)處理，對于流動資產(chǎn)可以允許計(jì)提壞賬準(zhǔn)備和跌價準(zhǔn)備，卻沒有明確地規(guī)定上述資產(chǎn)賬面價值與公允價值之間升值的問題如何處理，同時我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，更不能體現(xiàn)資產(chǎn)的公允價值；（3）企業(yè)的整體資產(chǎn)價值不僅僅是單個資產(chǎn)價值的累加，而決定于未來持續(xù)流入的現(xiàn)金流及盈利能力�，F(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則僅要求反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價值，卻未規(guī)定對企業(yè)整體的公允價值進(jìn)行反映，因此對于整體資產(chǎn)公允價值與各項(xiàng)資產(chǎn)累加的公允價值扣除負(fù)債的公允價值的差異即商譽(yù)會計(jì)處理，準(zhǔn)則沒有做出規(guī)定。

　　3.現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表存在不必要法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險

　　合并報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表，反映的對象通常由若干個法人組成的會計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務(wù)報表是以納入合并范圍的企業(yè)個別財務(wù)為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響編制的。因此，合并報表能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)信息，有助于財務(wù)報告的使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。合并財務(wù)報表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系，人為地粉飾財務(wù)報表的情況的發(fā)生。但是，我們認(rèn)為合并財務(wù)報表在實(shí)際操作中依然存在一些問題：

　　首先，合并財務(wù)報表缺乏法律基礎(chǔ)，從法律理論上講，母公司與子公司均是獨(dú)立的法人單位，對外獨(dú)立承擔(dān)民事權(quán)利、民事義務(wù)。合并財務(wù)報表會將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益并入母公司，母公司實(shí)際并未對子公司的資產(chǎn)負(fù)債享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，合并報表會計(jì)處理與實(shí)際情況不符，會計(jì)理論沒有很好的解決這一矛盾。其次，合并財務(wù)報表抵消了母公司與子公司正常的內(nèi)部交易，未能真實(shí)地反映母公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益。例如， B公司為A公司的全資子公司，A公司將其成本為10萬的庫存商品，以市價銷售給B公司為12萬，不考慮相關(guān)稅的問題，A公司的銷售利潤為2萬，但根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)合并報表的規(guī)定 ，對該項(xiàng)交易行為進(jìn)行抵消，抵消的結(jié)果是不產(chǎn)生任何銷售利潤，庫存商品賬面價值仍為10萬，而其市場的公允價值是12萬，而準(zhǔn)則僅對存貨計(jì)提跌價準(zhǔn)備，卻未對賬面價值與公允價值的升值進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)而導(dǎo)致合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)和損益未能公允地反映。最后，合并財務(wù)報表增加母公司不必要的法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。合并報表反映的是集團(tuán)整體的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，一旦子公司存在有毒資產(chǎn)或財務(wù)報表存在瑕疵，就會將風(fēng)險和責(zé)任轉(zhuǎn)移給母公司。因此，母公司會增加不必要的法律風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。

　　由于會計(jì)準(zhǔn)則存在上述缺陷，因此，給會計(jì)理論界提出新的課題和研究方向，我們認(rèn)為要從根本上解決會計(jì)準(zhǔn)則存在問題，必須首先在理論上統(tǒng)一以下幾個方面的認(rèn)識。

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)整體價值與凈資產(chǎn)關(guān)系

　　我們認(rèn)為，企業(yè)整體資產(chǎn)包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，企業(yè)整體價值觀不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，也不等同于投入成本，而取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力。我們認(rèn)為，對于現(xiàn)時凈資產(chǎn)為負(fù)的企業(yè)，如果它具有可持續(xù)的現(xiàn)金流入和盈利能力，它的整體價值可能為正；對于一個凈資產(chǎn)為正的企業(yè)，如果沒有未來持續(xù)經(jīng)營能力，那么其整體資產(chǎn)將會大幅貶值。從這個意義上講，企業(yè)的內(nèi)在整體價值不等同于現(xiàn)行會計(jì)理論的凈資產(chǎn)，因而企業(yè)整體價值在現(xiàn)有會計(jì)報表中無法反映，這主要是由于現(xiàn)行會計(jì)理論對無形資產(chǎn)沒有計(jì)量。社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到今天，新經(jīng)濟(jì)時代已經(jīng)到來，企業(yè)的類型具有多樣性的特點(diǎn)，傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主，以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤，知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益，一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造，因此，資產(chǎn)存在的方式主要以無形資產(chǎn)為主要形式，表現(xiàn)在：品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等，以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè)，其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn)，如按傳統(tǒng)會計(jì)理論計(jì)量這類企業(yè)價值大打折扣，解決問題最好辦法是采取現(xiàn)值計(jì)量，因?yàn)楝F(xiàn)值是真實(shí)價值的近視值，通過預(yù)測、分析公司未來的現(xiàn)金流或盈利能力折現(xiàn)出來的價值，是最為科學(xué)的、客觀的，因此，在會計(jì)核算上計(jì)算出來的公司整體資產(chǎn)的現(xiàn)值扣除有形資產(chǎn)公允價值加上負(fù)債的公允價值，即為無形資產(chǎn)價值，無形資產(chǎn)價值扣除可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)價值即商譽(yù)。

　　我們認(rèn)為，這種企業(yè)整體價值觀要求會計(jì)計(jì)量客觀、公允反映出企業(yè)的內(nèi)在價值，包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，并通過會計(jì)表報方式反映出來，以方便經(jīng)營者、投資者以及報表使用者清晰、準(zhǔn)確的了解企業(yè)整體價值的現(xiàn)狀，把握和預(yù)測企業(yè)整體價值未來變化。總而言之，企業(yè)整體價值觀立足于企業(yè)未來發(fā)展?fàn)顩r決定企業(yè)價值，即對資產(chǎn)、負(fù)債采取“未來觀”的特點(diǎn)。

　�。ǘ�）資產(chǎn)、負(fù)債如何計(jì)量

　　現(xiàn)行的會計(jì)理論會計(jì)計(jì)量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值成本價值等計(jì)量方法。其中最傳統(tǒng)的會計(jì)計(jì)量方法是歷史成本法，其主要觀點(diǎn)：1.主體對權(quán)益持有者的經(jīng)營管理責(zé)任。2.強(qiáng)調(diào)利潤。3.歷史成本計(jì)價。4.成本流轉(zhuǎn)。歷史成本局限性表現(xiàn)在：1.無法提供客觀的信息。2.會計(jì)目標(biāo)是為經(jīng)濟(jì)決策提供有用的信息，這種有用觀是一只向未來的，而不是過去的，3.歷史成本依據(jù)商品和勞務(wù)的說法沒有切實(shí)根據(jù)�，F(xiàn)行成本會計(jì)法是指產(chǎn)品用現(xiàn)行市場購買價值計(jì)量，利潤的計(jì)算也是現(xiàn)行成本為基礎(chǔ)的方法�，F(xiàn)行成本法把持有利得計(jì)入利潤核算，對現(xiàn)行成本的批評來自兩個方面，歷史成本法觀點(diǎn)人認(rèn)為，1.現(xiàn)行成本法違背了傳統(tǒng)的實(shí)現(xiàn)原則，如果某企業(yè)打算使用而不是出售某一資產(chǎn)，則該產(chǎn)品市場價格的變動與決策無關(guān)，某一固定資產(chǎn)不會因?yàn)楝F(xiàn)行成本上漲，而變的更有價值。因?yàn)樗�的價值體現(xiàn)在于其服務(wù)潛能，并非其市場可交換價值，因此現(xiàn)行成本會計(jì)反映預(yù)期經(jīng)營利潤，也可能是永遠(yuǎn)實(shí)現(xiàn)不了的利潤。2.增加確定成本的主觀性。如果沒有可靠的二手市場的話，計(jì)算經(jīng)營利得或損失很難確定。增加人為主觀性。公允價值法觀點(diǎn)認(rèn)為：1.成本意味著機(jī)會成本或?qū)Υ魏眠x擇的放棄，在大多數(shù)情況下，公司面臨著放棄選擇是出售在用資產(chǎn)，而不是購買，因此，公允價值才是機(jī)會成本合于邏輯表達(dá)成本。2.分配理論也有問題，該觀點(diǎn)認(rèn)為分配成本不是歷史成本，而是現(xiàn)行成本，缺乏依據(jù)，另外持有財產(chǎn)貶值沖減利潤還是計(jì)入資本調(diào)整項(xiàng)目，也會影響利潤。3.現(xiàn)行成本會計(jì)也存在一個有關(guān)可加性的數(shù)學(xué)問題。公允價值采用市場銷售價格衡量企業(yè)的財務(wù)狀況和財務(wù)業(yè)績。它從兩方面脫離了歷史成本會計(jì)：？；非貨幣性資產(chǎn)價值要根據(jù)市場價格的變動進(jìn)行調(diào)整。？；衡量財務(wù)狀況和經(jīng)營成本時要考慮貨幣一般購買率的變化，即財務(wù)業(yè)績表中反映經(jīng)營利潤也反映持有資產(chǎn)的通貨膨脹調(diào)整的利得，因此是全面利潤概念。它的好處：1.適應(yīng)性決策。2.提供相關(guān)可靠信息。3.具有可行性、分配性、真實(shí)性、客觀性。局限性：1.利潤反映失真。公允價值計(jì)量下利潤代表了所有者追加投資和因投資者分配利潤以外原因所引起凈資產(chǎn)購買率金額的變化，即包括經(jīng)營性利潤和公允價值變化的利得損失，反對者認(rèn)為會計(jì)必須是對過去的事項(xiàng)可以進(jìn)行計(jì)量，而不是對未來將要發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量，否則財務(wù)會計(jì)變成財務(wù)預(yù)測。2.公允價值（機(jī)會成本），不能提供與收入、費(fèi)用相配比的，以確定經(jīng)營成果的相關(guān)信息。3.公允價值計(jì)量資產(chǎn)價值的真實(shí)性值得懷疑，會計(jì)計(jì)量以持續(xù)經(jīng)營為前提，如果公司一旦被出售的話表現(xiàn)出的是清算價格而不是市場價格，其計(jì)算出的利得和損失沒有依據(jù)。4.沒有相關(guān)性，當(dāng)只有公司清算時，公允價值會計(jì)提供的信息才具有相關(guān)性，如果公司將持續(xù)經(jīng)營的話公允價值的信息不具有相關(guān)性。5.利潤反映不科學(xué)。如果存貨以市場價格從新計(jì)量的話，其銷售利潤為零，因此，會計(jì)核算的重點(diǎn)變成了價格變動，使報表閱讀者無法獲取真實(shí)的信息，則無法對企業(yè)的業(yè)績進(jìn)行評價；6.公允價值理論對企業(yè)的無形資產(chǎn)因不能單獨(dú)出售不予計(jì)價，因而對無形資產(chǎn)的價值考慮不夠充分；7.不具有可加性。公允價值認(rèn)為，只有過去的或現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)活動為基礎(chǔ)計(jì)量方法才是客觀的、預(yù)期的數(shù)據(jù)不能于現(xiàn)有的數(shù)據(jù)相加，如果資產(chǎn)強(qiáng)行處置與漸進(jìn)、有序處置存在差異的話，那么實(shí)際確定現(xiàn)行現(xiàn)金等價物肯定預(yù)計(jì)，那么就與公允價格摸型產(chǎn)生矛盾，另外當(dāng)單項(xiàng)資產(chǎn)處置與資產(chǎn)組合處置，價值存在很大差異，因此得出現(xiàn)行現(xiàn)金等價物本身不能相加結(jié)論。

　　通過對以上各種計(jì)量的探討，我們認(rèn)為，現(xiàn)值是真實(shí)價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此，在對企業(yè)整體價值（凈資產(chǎn)）計(jì)量應(yīng)采取現(xiàn)值方法，凡可以用現(xiàn)值計(jì)量的資產(chǎn)應(yīng)用現(xiàn)值計(jì)量，對無法用現(xiàn)值計(jì)量的，可用下列計(jì)量方法代替。凡有市場價格的以公允價值計(jì)量，對于不適應(yīng)銷售，但可復(fù)制的資產(chǎn)采用重置成本價。對于不適于銷售又不可復(fù)制的資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)價。對于市場不活躍的，但能銷售的存貨可采取可變現(xiàn)凈值法，對商譽(yù)計(jì)量可采用倒算方法計(jì)量。同時考慮到會計(jì)計(jì)量的持續(xù)經(jīng)營原則、配比原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在利潤計(jì)算，我們認(rèn)為，采用歷史成本法計(jì)量，更能正確衡量企業(yè)在某一特定時期獲利能力，評價公司使用資源所取得的業(yè)績實(shí)際效率，在會計(jì)日常核算上，如無特殊要求一般采取歷史成本法，（特殊情況如交易性金融資產(chǎn)，長期股權(quán)權(quán)資等采用公允價值計(jì)量），報告日時根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與現(xiàn)值進(jìn)行調(diào)整，從而產(chǎn)生了企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債價值差異。采用現(xiàn)值混合法計(jì)量好處在于：1.公允地、客觀地反映企業(yè)內(nèi)在價值包括有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的資產(chǎn)價值；2.既反映價值變動對資產(chǎn)、負(fù)債的影響，又能真實(shí)反映企業(yè)在一段時期形成經(jīng)營利潤；3.既面向未來，又反映歷史。我們認(rèn)為，企業(yè)資產(chǎn)價值決定于未來，而不是過去，因此資產(chǎn)價值計(jì)量采取未來觀點(diǎn)，同時企業(yè)的業(yè)績考核，是基于過去的總結(jié)，因此，會計(jì)必須對過去實(shí)際發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量、確認(rèn)、評價，而不是對未來公司做某些事情計(jì)劃，將會發(fā)生情況進(jìn)行計(jì)量、確認(rèn)。因此，在損益上采取“歷史觀”；4.反映的信息是有用的，用現(xiàn)值法清晰地反映出公司未來現(xiàn)金流量，相關(guān)性強(qiáng)；5.成本具客觀性。采用歷史成本法核算，成本具客觀性。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)、負(fù)債價值變動對所有權(quán)益的影響

　　從實(shí)踐角度來看，財務(wù)資本觀和實(shí)物資本觀主要區(qū)別于是否將利得計(jì)入利潤。

　　財務(wù)資本觀將資產(chǎn)、負(fù)債價值變動的利得計(jì)入利潤，而實(shí)物資本觀將利得計(jì)入資本公積。財務(wù)資本觀以為公司投入財務(wù)資產(chǎn)后是獲取投入資金跟多的現(xiàn)金流入；實(shí)物資本觀認(rèn)為資本是代表企業(yè)經(jīng)營能力的實(shí)物資產(chǎn)，因此對于利得不產(chǎn)生利潤，而是資本保值調(diào)整項(xiàng)目。

　　我們認(rèn)為，1、資產(chǎn)、負(fù)債價值的利得損失不應(yīng)計(jì)入利潤。因?yàn)�？；價值變動并沒有具體的交易行為，不產(chǎn)生收入、費(fèi)用，且具有未來不確定性，無法進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)；？；現(xiàn)行成本并沒有節(jié)約。因采取某行動而沒有采取其他行動所帶來的機(jī)會利得，但是當(dāng)采取行動后，就沒有了，因此，一旦購買資產(chǎn)，其成本就變成現(xiàn)實(shí)，唯一選擇出售或繼續(xù)使用，現(xiàn)行成本法采取的財務(wù)資本觀的持有利得缺乏理論基礎(chǔ)；？；資產(chǎn)、負(fù)債價值變動不反映已實(shí)現(xiàn)的或預(yù)期的現(xiàn)金流量，那么計(jì)入利潤是沒有依據(jù)；④沒有證據(jù)證明資產(chǎn)、負(fù)債價值變動與現(xiàn)值之間存在聯(lián)系。2、資產(chǎn)、負(fù)債價值變動利得損失也不應(yīng)計(jì)入資本公積，①沒有證據(jù)證明資產(chǎn)、負(fù)債價值變動與現(xiàn)值之間存在相關(guān)聯(lián)系；②實(shí)物資本觀認(rèn)為，只有資產(chǎn)的經(jīng)營能力保持在期初水平之上，才能獲取利潤，如果資產(chǎn)價值變化不影響資產(chǎn)的經(jīng)營能力，則企業(yè)內(nèi)在價值也未發(fā)生變化，對企業(yè)不產(chǎn)生現(xiàn)金流入、流出的影響，因而對權(quán)益也不產(chǎn)生影響。③這種利得、損失屬于未來事項(xiàng)，尚未確認(rèn)，即使是預(yù)期權(quán)益在權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則下，也不應(yīng)該歸屬于當(dāng)期。因此，從企業(yè)整體價值觀來講：凈資產(chǎn)=已實(shí)現(xiàn)的所有權(quán)益+資產(chǎn)（潛在的）所有者權(quán)益，這種預(yù)期潛在的所有者權(quán)益是由于在某個時點(diǎn)上資產(chǎn)、負(fù)債價值變動而產(chǎn)生的，因此，不應(yīng)計(jì)入已實(shí)現(xiàn)的所有者權(quán)益當(dāng)中。

　�。ㄋ模﹥r值、價格與使用價值和交換價值的關(guān)系

　　馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)觀認(rèn)為，價值是凝結(jié)在商品中無差別的人類勞動，價值通過不同使用價值表現(xiàn)出來，商品使用價值是指能夠滿足人們某種需要屬性，它是一切商品具有的共同屬性。使用價值是由具體勞動創(chuàng)造的，并且是有質(zhì)的不可比性。使用價值是交換價值的物質(zhì)基礎(chǔ)，和價值一起構(gòu)成商品二重性，因此，可以說商品具有價值，是因?yàn)榫哂惺褂脙r值。交換價值是指一種產(chǎn)品進(jìn)行交換時，能換取得其他產(chǎn)品的價值，也就是一種使用價值同另一種使用價值交換的量比例或關(guān)系。商品的使用價值與價值是統(tǒng)一的，價值的存在要以使用存在為前提；使用價值是價值的物質(zhì)承擔(dān)者，商品使用價值與交換價值是不同的，矛盾的，首先，使用價值是 商品自然屬性，反映與自然關(guān)系，交換價值是商品社會屬性，反映是商品生產(chǎn)者之間的社會關(guān)系；其次，使用價值是永恒范疇，交換價值是商品經(jīng)濟(jì)的范疇；再次，使用價值不以價值存在為前提；最后，商品生產(chǎn)者生產(chǎn)商品為了獲取交換價值，不是為了使用價值，商品消費(fèi)者為了使用價值，只有交換才能解決商品的使用價值與價值之間的矛盾。任何物品都具有價值，價值通過不同的使用形式表現(xiàn)出來，交換價值本質(zhì)屬于使用價值的范疇，它是商品特殊的使用價值，交換價值抽象性形成商品價值，具體性連接價格，價格是具體交換價值的貨幣形式，兩者的關(guān)系就是抽象交換價值與具體交換價值關(guān)系。因此，會計(jì)在計(jì)量上如何反映商品的價值與價格、使用價值與交換價值的關(guān)系呢？是不是因?yàn)橘Y產(chǎn)沒有交換就沒有價值呢？有的資產(chǎn)對別的企業(yè)沒用途，而對特定的企業(yè)具有高度的適應(yīng)性，又如何計(jì)價呢？是計(jì)量使用價值還是交換價值呢？資產(chǎn)價值是取決于使用價值還是交換價值呢？生產(chǎn)商品是為了交換價值，那么，生產(chǎn)商品的資產(chǎn)的價值是不是使用價值呢？是不是不能單獨(dú)出售的資產(chǎn)就沒有價值呢？價格是價值的表現(xiàn)形式，因此，價格的變動是不是價值的變動呢？這一切問題，企業(yè)整體價值觀都給以回答，1、企業(yè)內(nèi)在價值取決于未來現(xiàn)金流，非貨幣資產(chǎn)的價格變動不會影響企業(yè)內(nèi)在價值，兩者之間沒相關(guān)性，2、無論出售資產(chǎn)還是在用資產(chǎn)價值取決于對企業(yè)的現(xiàn)金流，3、如果企業(yè)未來無持續(xù)經(jīng)營能力，則無生存必要，4、資產(chǎn)有用即有價值，5、資產(chǎn)價值通過交換實(shí)現(xiàn)的。

　　公允價值觀認(rèn)為，市場價格是對資產(chǎn)價值最真實(shí)的反映。我們認(rèn)為，這種觀點(diǎn)并不全面，當(dāng)市場已充分認(rèn)識到企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)在價值時，企業(yè)價值會在市場上得到認(rèn)可，否則市場價格不是低估就是高估，因此，企業(yè)內(nèi)在價值與市場價格并不一致。用機(jī)會成本觀點(diǎn)來看，當(dāng)市場價格高于企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)在價值時，出售資產(chǎn)是最佳方式，當(dāng)市場價格低于企業(yè)資產(chǎn)內(nèi)在價值時，投資者就會增加投資。公允價值觀把市場價格等同于資產(chǎn)內(nèi)在價值，主要是在理論上將使用價值與交換價值這兩種不同的價值屬性混為一談。一般情況下，交換價值可以通過市場得到體現(xiàn)，但使用價值則要具體分析，對別人沒有用的資產(chǎn)，在特殊的企業(yè)主體非常必要，因此，兩者在價值計(jì)量上差異較大，換而言之，同一種資產(chǎn)在不同企業(yè)發(fā)揮作用不同，創(chuàng)造價值就不同，使用價值也就不同，因此，在會計(jì)計(jì)量上要考慮具體情況，對這兩種價值都要給予充分的披露。

　�。ㄎ澹�為了提高企業(yè)抗風(fēng)險能力，是否考慮計(jì)提風(fēng)險金

　　企業(yè)在經(jīng)營中時刻面臨市場風(fēng)險，抵御和防范市場的能力對企業(yè)而言尤為重要。在此次金融危機(jī)的背景下，許多公司和企業(yè)就是因?yàn)橘Y金鏈斷裂瀕臨破產(chǎn)。因此，企業(yè)在經(jīng)營過程要樹立風(fēng)險意識，學(xué)會以豐補(bǔ)歉，建立風(fēng)險金制度，企業(yè)應(yīng)每年按稅后利潤計(jì)提風(fēng)險金，納入所有者權(quán)益內(nèi)核算，風(fēng)險金計(jì)提到股本為止，風(fēng)險金主要用于彌補(bǔ)虧損、歸還借款、賠付等風(fēng)險性支出。我們認(rèn)為，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對盈余公積科目的定義類似于風(fēng)險金，可以考慮將盈余公積變更為企業(yè)風(fēng)險金進(jìn)行管理。

　�。�六）利潤、所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)三者的關(guān)系

　　利潤是指企業(yè)在一定時期內(nèi)實(shí)現(xiàn)的收入扣出成本，費(fèi)用的余額。在整體企業(yè)價值觀中，價值變動利得不計(jì)利潤原因，1、由于當(dāng)期沒有實(shí)現(xiàn)，2、沒有依據(jù)證明創(chuàng)造現(xiàn)金流入，因此，整體價值觀在利潤核算上，采用歷史成本法，依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則、持續(xù)經(jīng)營原則進(jìn)行核算。所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)權(quán)益，即由所有者用資產(chǎn)來衡量可以支配的權(quán)利。它包括股本、資本公積、風(fēng)險金、留存收益等，其中：資本公積核算資本折溢價、其他資本公積、商譽(yù)。商譽(yù)雖然是無形的，但是它的確是一種資產(chǎn)，且有證據(jù)證明它創(chuàng)造現(xiàn)金流入，因此，它是一種已經(jīng)存在的所有者權(quán)益。至于資產(chǎn)、負(fù)債的價值變動未計(jì)入所有者權(quán)益，主要是因?yàn)樵诋?dāng)期該權(quán)益未實(shí)現(xiàn)，不能歸屬現(xiàn)時所有者享有，因此，不計(jì)入所有者權(quán)益，由此構(gòu)成的所有者權(quán)益=股本+資本公積+風(fēng)險金+未分配利潤。凈資產(chǎn)來源于資產(chǎn)對負(fù)債的余額，即在某一時點(diǎn)企業(yè)的資產(chǎn)總額扣除負(fù)債的凈值。資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)=所有者權(quán)益+資產(chǎn)、負(fù)債價值變動。

　　（七）企業(yè)整體資產(chǎn)價值觀下的會計(jì)等式

　　綜上，企業(yè)整體資產(chǎn)價值觀下的會計(jì)等式：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+資產(chǎn)、負(fù)債價值變動，有形資產(chǎn)+無形資產(chǎn)=負(fù)債+股本+資本公積+風(fēng)險金+未分配利潤+資產(chǎn)、負(fù)債的價值變動，資本公積=資本（折）溢價+商譽(yù)+其他公積、收入-費(fèi)用=利潤。

　　我們把誕生在上世紀(jì)50-70年代的會計(jì)理論，稱為？；規(guī)范時期？；，其規(guī)范會計(jì)理論面對的主要問題是物價變動對資產(chǎn)價值和收益的計(jì)算影響，因?yàn)檫@一時期正處在高通貨膨脹時期，流動性過剩，造成了資產(chǎn)的大幅升值，其理論討論焦點(diǎn)是圍繞計(jì)算權(quán)益還是損益呢，是增加每股收益還是增加每股凈資產(chǎn)呢，但對于通貨緊縮或在金融危機(jī)背景下，資產(chǎn)大幅貶值、縮水，會計(jì)理論又如何解決呢，通過對會計(jì)理論的探討，我們似乎從企業(yè)整體價值論中已經(jīng)找到答案，即資產(chǎn)、負(fù)債的價值變動不對損益產(chǎn)生影響，也不會對權(quán)益產(chǎn)生結(jié)果，這就是本文目的所在。

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