2009-07-07 14:16 來源：尉然
摘要：會計發(fā)展的歷程也就是會計恒等式不斷演變的歷史。我們從回顧會計恒等式的演變歷程，分析不同會計理論下會計等式的變化，來把握會計恒等式未來變革方向，針對金融危機背景下，公允價值計量模式下暴露出的弊端，提出企業(yè)整體價值論的觀點，建立新的會計恒等式。
關鍵詞：會計 恒等式 變革
會計恒等式是反映會計要素之間數(shù)量關系的數(shù)學公式，由于這一公式在數(shù)量上恒等，所以又稱會計平衡公式或會計方程式。該等式是會計記賬、核算的基礎。會計從最早的計數(shù)開始發(fā)展到今天成為一門系統(tǒng)化、專業(yè)化的經濟學科，其發(fā)展歷程就是會計恒等式不斷演化、發(fā)展、變革的歷史。因此，我們從回顧會計恒等式發(fā)展的歷史，審視當代會計恒等式的變化，從中來把握和展望會計恒等式的未來變革方向。
一、會計恒等式演變的歷史
會計隨著社會經濟發(fā)展到一定階段而產物，并隨著社會生產的不斷進步而發(fā)展，從而適應，推動社會經濟的發(fā)展。在整個會計發(fā)展歷史上，分為東方會計、西方會計，最初的會計誕生在東方，其中我國的會計制度源遠流長，在世界會計史上留下了璀璨的篇章。
（一）我國會計恒等式演變的歷程
我國的會計制度在社會發(fā)展進程中，經歷一個由簡單到復雜，從原始記錄到單式記再到復式薄記不斷發(fā)展，不斷完善的沿革過程。在原始社會未期，原始計量記錄行為是會計的萌芽狀態(tài)，成為會計的直接淵源。在西周國家設立“司會”并建立了會計制度，已形成文字敘述式的“單式記賬法”。至秦漢，我國已建立起“單式記賬法”即“入出”為會計記錄的簡明會計記錄方法，其方式表現(xiàn)為“入一出=余”作為結算的基本公式。唐宋時期，我國創(chuàng)立了“四柱結算法”。所謂“四柱”是指舊管（上期結余）、新收（本期收入）、開除（本期支出）和實在（本期結存），四個欄目。會計表達式：舊管+新收=開除+實在，“四柱清冊”是宋代會計重大發(fā)明，其平衡關系為“舊管+新收—開除=實在”，成為我國收付記賬法的理論依據(jù)。明末清初之際，中國又出現(xiàn)了一種新的記賬法“龍門帳法”，其要素是將全部賬目劃分為進、繳、存、該四大類。其平衡公式：該+進=存+繳或進—繳=存—該，“龍門帳”的誕生標志中式簿記單式記賬向復式記賬轉變。到了清代，即在“龍門帳”的基礎上設計發(fā)明了“四腳帳法”，四腳帳法是一種比較成熟的復式記賬法，其記賬規(guī)則是，有來必有去，來去必相等，其等式來方=去方，本期損益=（本期銷售收入+本期其他收入）—（本期費用支出+本期其他支出），這種記賬法基本原理與西式復式記賬法相同。1910年大清銀行聘請日本人為顧問，正式采用現(xiàn)金收付復式記賬法，其會計等式：期初現(xiàn)金余額+本期收方—本期付方=期末現(xiàn)金余額。進入民國，1935年國民政府以訓令頒布《會計法》，以英、美會計制度為樣板，從制度上把復式記賬原理確定下來，其會計等式：資產=負債+股本+損益、收入—支出=利潤。新中國建立以后，我國依照前蘇聯(lián)財務核算模式建立起統(tǒng)一會計制度，其會計等式為：資金占用=資金來源。自21世紀80年代以來，中國進入改革開放時期，對會計制度進行了一系列的重大改革，中國會計改革的歷程與社會主義市場經濟發(fā)展過程適應的，最根本的標志是確定國際通行的資產=負債+所有權益的平衡等式和相應的會計報表體系，使我國會計制度與國際會計界接軌。
�。ǘ┪鞣綍嫼愕仁窖葑�
西方會計最早誕生在克里特時期，公元前12世紀，邁鑼尼已經有文字敘述性的會計記錄，古希臘時期，雅典出現(xiàn)了“四柱結算法”即采用上期結存+本期收入—本期支出=本期結存。中世紀，意大利成為最繁榮的經濟中心，意大利會計在威利斯和熱那亞取得了突破性的發(fā)展。盧卡？；帕喬利于1494年出版了《算術、幾何、比及比例概要》作為一本數(shù)學專著，但其中一部分篇幅是介紹復式簿記的，成為了最早出版15世紀復式簿記發(fā)展的總結性文獻，有力推動了西式簿記傳播和發(fā)展，它是一部對會計發(fā)展是有里程碑式意義的經典文獻，1633年盧多維科？；佛羅蘭編著一本論述修道院會計的教科書，首先論述權益發(fā)生的原則，并且提出會計報表、余額帳戶、損益帳戶結構等問題，建立起完整的會計報表體系。德國人約翰？；戈特利布設計兩種精巧的相互論證計算利潤的方法：一是在損益帳戶上收集當期收入與費用支出，結出凈利潤，其公式：收入—費用=凈利潤，另一種通過余額帳戶列支負債與資本，通過資產與負債，資本比較得出當期損益，其公式：當期損益=資產-負債-股本，1605—1608年荷蘭人西蒙？；史蒂文出版了《數(shù)學慣例法》書中，詳細介紹史蒂文簿記思想，其會計表達式，資產=負債+股本+損益=負債+股本+（收入—費用），由于史蒂文在簿記領域的杰出貢獻，后人經常把他與帕喬利并稱，1736年英國人約翰？；梅爾在愛丁堡出版了《簿記法》，其確定復式記賬等式，第一等式為“資產=資本”，第二等式為“資產—負債=凈資產”，1818年英國人FW？；克爾赫爾姆在《簿記新法》一書中提出，財產=積極財產—消極財產的會計等式，1843年英國人本杰明？；富蘭克林在《復式簿記解釋》一書中提出會計基本等式：資本=財產，財產=積極財產—消極財產， 資產—負債=資本。隨著資本主義的經濟發(fā)展，會計理論進一步深入，會計公式最終定格為：資產=負債+所有者權益。
二、當代不同會計理論下會計恒等式的變化
所有權理論認為，所有者是企業(yè)的擁有者，是會計理論關鍵，也是復式記賬系統(tǒng)的核心，所有會計，程序和規(guī)則都立足于所有者立場上制定的，公司的經營目標就是最大限度地為股東創(chuàng)造財富，所有權理論下的利潤觀是在一定經營期內經營所給所有者帶來的財富增加，即在一定經營期內影響所有者財富變動的各個方面。這也意味著在沒有發(fā)生外部交易的情況下，資產價值增加也應計算利潤，因此，所有權理論的會計等式：資產=負債+所有者權益，利潤=收入—費用+資產、負債價值變動利得和損失。
由于所有權理論認為，企業(yè)所有者財產與主體財產沒有區(qū)別，那么凈值的使用應不受限制，因此，所有者非常關心企業(yè)主體的資本在一般物價水平下的保值能力。因而產生財務資本觀點，財務資本觀點認為，資本代表所有者投入的資金與使用這些現(xiàn)金進行再投資獲取的收益之和。大多數(shù)人支持財務資本觀，該觀點也是傳統(tǒng)會計實踐所采用觀點，對于那些持財務資本價值觀的人而言，他們關心資本在一段時間經營之后其數(shù)額增減情況。因此，所有權觀點是通過考慮一般物價指數(shù)變動使主體的財務資本得到保值。
財務資本觀認為，會計核算采用現(xiàn)行成本會計，他們認為資產和負債價值變動是持有利得或損失。所有權理論局限性表現(xiàn)在，首先、資產所有權觀點是在企業(yè)規(guī)模很小情況下發(fā)展起來的，當時企業(yè)形式主要是獨資企業(yè)和合伙企業(yè)，隨著公司制企業(yè)的出現(xiàn)，所有權理論作為解釋公司會計基礎是不充分；其次，從法律上講，公司是一個獨立于所有者之外的實體，具有相應權利、義務。公司依法對其資產進行控制，并承擔相應的債務，而股東并不控制公司資產，承擔債務，因此，股東并不具有法律上完整所有權關系；最后，根據(jù)所有權與經營權分離原則，大公司股東很少參與企業(yè)管理，股東與公司事務聯(lián)系少，股東依賴企業(yè)管理人向他們報告有關信息進行決定。
主體理論是針對所有權理論解釋公司制企業(yè)的某些問題表現(xiàn)出的不足而產生的，這一理論以公司是獨立于其所有者之外的一個實體這樣的事實為基礎。主體理論特別適用于公司制企業(yè)的會計處理，在一定條件下也同樣適用于獨資企業(yè)合伙企業(yè)，其甚至非營利組織。目前，存在兩種主體理論，兩種主體觀是都將主體視為獨立個體，但傳該觀點將權益持有者現(xiàn)為企業(yè)“伙伴”，而新觀點將他們視為企業(yè)無關的人。由于主體成為關注中心，所有者凈值不再有意義的概念，所有者和債權人簡單視為權益的持有者及為資金的提供者，主體理論的會計等式為：資產=權益，其中，權益代表對某一主體的資產要求權，債權人要求是選擇明確的，而股東在企業(yè)發(fā)生清算的情況時對剩余資產的要求權。在主體觀點下，利潤來源于主體的經營，在主體理論下的利潤指企業(yè)凈資產的變化而不是企業(yè)“資本”的變化，重點明確收入和費用，利潤是這二者之差。主體理論首先要求主體維持執(zhí)行某些職能的能力，這些職能是該主體應承擔的責任，因此，企業(yè)主體關心盤點物資經營能力的維持，這就是所謂的“實物資產”。該觀點強調企業(yè)是生產產品或提供勞務的實體，資本保值是指資產保持期初經營能力，只有資產的經營能力保持在期初水平上，才能獲取利潤。在計算利潤時，所有權理論與主體理論的主要區(qū)別在于，所有權理論將資產和負債的貨幣價值變動全部在內，而主體理論則不計資產和負債的貨幣價值變動。
基金理論，該理論觀點以不要個人感情影響的“基金”為核心，所有權理論立足于所有者的利益，而主體理論所立足的主體應為“一個人”。該理論認為，這些人性化觀點是無法保證會計信息的客觀性。一個基金就是一個經營單位，是一個利益中心，它有特定人或特定的經營活動，擁有一定的資產和相應權益�；鸩皇苋艘庵镜挠绊懀u價的態(tài)度和財務報表的形式，內容與人性化會計理論完全不同。基金的會計等式為：資產=資產限制。該理論認為，利潤有很多問題，利潤不能滿足所有的重要需求。與損益表反映不同，該理論認為會計報表應以資金流向不是利潤為中心，其理論在實踐中具體體現(xiàn)是現(xiàn)金流量的編制。
投資者理論，會計的目標向資本提供者提供信息，因此，會計職能和財務報表應投資者予以充分反映，投資者分別為股東和債權人。這一理論會計等式為：資產=指定權益+剩余權益。權益包括負債和優(yōu)先權益，剩余權益等于普通股權，只有不存在普通權益的情況下，優(yōu)先股權益才能成為剩余權益，上述會計等式反映剩余權益對資產和指定權益的價值依據(jù)。投資者理論表明股東沒有權利決定公司經營的投資者，他們獲取信息也是以企業(yè)財務報表為依據(jù)，因為這一理論以投資者為核心，特別強調現(xiàn)金流量信息的需求。
三、未來會計恒等式的發(fā)展的趨勢
在此次金融危機背景下，現(xiàn)行會計準則的弊端已日益顯現(xiàn)，具體表現(xiàn)在：
1.采用現(xiàn)行公允價值計量模式，受市場因素影響較大，扭曲了資產內在的價值，背離了會計核算謹慎性原則
我國現(xiàn)行會計準則對公允價值的定義描述為，在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償?shù)慕痤~。通俗地說公允價值就是市價。一般而言， 當資產或負債存在活躍的市場，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；當不存在活躍市場，參考熟悉情況、自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照相同或相類似的其他資產或負債等的市價確定其公允價值；當不存在上述兩種情況時，應當采用估值技術等確定公允價值。同時準則還規(guī)定，以公允價值模式后續(xù)計量長期股權投資、投資性房地產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、租賃中出租人為擔保余值以及金融資產的公允價值變動損益計入損益。由于經濟本身具有周期性，當經濟處在繁榮期時，對于持有大量金融資產及金融衍生工具的企業(yè)會因價格上漲，而導致其投資收益大增，進而增厚利潤。同時，其股權企業(yè)也坐享其成，水漲船高；當經濟處在下行期或金融危機時，該類企業(yè)持有的金融資產大幅縮水，投資巨虧，甚至面臨破產，其股權企業(yè)也深受其害，公允價值成了一柄雙刄劍，可謂“一榮俱榮，一損俱損”。
2.現(xiàn)行的會計準則有關規(guī)定未能充分反映企業(yè)資產整體價值
企業(yè)的整體價值包括有形資產的價值和無形資產的價值，會計準則應采用恰當?shù)挠嬃糠椒ü实胤从称髽I(yè)的內在整體價值，而目前的會計準則在這方面還有所缺陷，表現(xiàn)在以下方面：（1）現(xiàn)行的會計準則僅對資產進行了公允地反映，而對以成本法核算的負債是否要公允的反映卻未做出規(guī)定。（2）現(xiàn)行的準則對以歷史成本法計量的非流動資產規(guī)定了資產減值的會計處理，對于流動資產可以允許計提壞賬準備和跌價準備，卻沒有明確地規(guī)定上述資產賬面價值與公允價值之間升值的問題如何處理，同時我國現(xiàn)行的會計準則規(guī)定資產減值準備不能轉回，更不能體現(xiàn)資產的公允價值；（3）企業(yè)的整體資產價值不僅僅是單個資產價值的累加，而決定于未來持續(xù)流入的現(xiàn)金流及盈利能力。現(xiàn)行的會計準則僅要求反映企業(yè)各項資產或資產組的公允價值，卻未規(guī)定對企業(yè)整體的公允價值進行反映，因此對于整體資產公允價值與各項資產累加的公允價值扣除負債的公允價值的差異即商譽會計處理，準則沒有做出規(guī)定。
3.現(xiàn)行會計準則下合并財務報表存在不必要法律風險和財務風險
合并報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的財務報表，反映的對象通常由若干個法人組成的會計主體，是經濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務報表是以納入合并范圍的企業(yè)個別財務為基礎，根據(jù)其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易對合并財務報表的影響編制的。因此，合并報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業(yè)集團整體財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者做出經濟決策。合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系，人為地粉飾財務報表的情況的發(fā)生。但是，我們認為合并財務報表在實際操作中依然存在一些問題：
首先，合并財務報表缺乏法律基礎，從法律理論上講，母公司與子公司均是獨立的法人單位，對外獨立承擔民事權利、民事義務。合并財務報表會將子公司的資產、負債及所有者權益并入母公司，母公司實際并未對子公司的資產負債享有權利和承擔義務，合并報表會計處理與實際情況不符，會計理論沒有很好的解決這一矛盾。其次，合并財務報表抵消了母公司與子公司正常的內部交易，未能真實地反映母公司的資產、負債及所有者權益。例如， B公司為A公司的全資子公司，A公司將其成本為10萬的庫存商品，以市價銷售給B公司為12萬，不考慮相關稅的問題，A公司的銷售利潤為2萬，但根據(jù)會計準則有關合并報表的規(guī)定 ，對該項交易行為進行抵消，抵消的結果是不產生任何銷售利潤，庫存商品賬面價值仍為10萬，而其市場的公允價值是12萬，而準則僅對存貨計提跌價準備，卻未對賬面價值與公允價值的升值進行調整，進而導致合并財務報表中的資產和損益未能公允地反映。最后，合并財務報表增加母公司不必要的法律風險和財務風險。合并報表反映的是集團整體的資產、負債及所有者權益，一旦子公司存在有毒資產或財務報表存在瑕疵，就會將風險和責任轉移給母公司。因此，母公司會增加不必要的法律風險和財務風險。
由于會計準則存在上述缺陷，因此，給會計理論界提出新的課題和研究方向，我們認為要從根本上解決會計準則存在問題，必須首先在理論上統(tǒng)一以下幾個方面的認識。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)整體價值與凈資產關系
我們認為，企業(yè)整體資產包括有形資產和無形資產，企業(yè)整體價值觀不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產為基礎，也不等同于投入成本，而取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力。我們認為，對于現(xiàn)時凈資產為負的企業(yè)，如果它具有可持續(xù)的現(xiàn)金流入和盈利能力，它的整體價值可能為正；對于一個凈資產為正的企業(yè)，如果沒有未來持續(xù)經營能力，那么其整體資產將會大幅貶值。從這個意義上講，企業(yè)的內在整體價值不等同于現(xiàn)行會計理論的凈資產，因而企業(yè)整體價值在現(xiàn)有會計報表中無法反映，這主要是由于現(xiàn)行會計理論對無形資產沒有計量。社會經濟發(fā)展到今天，新經濟時代已經到來，企業(yè)的類型具有多樣性的特點，傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主，以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤，知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務獲得利益，一般不進行生產、制造，因此，資產存在的方式主要以無形資產為主要形式，表現(xiàn)在：品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等，以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術為代表企業(yè)，其無形資產是企業(yè)的核心資產，如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)價值大打折扣，解決問題最好辦法是采取現(xiàn)值計量，因為現(xiàn)值是真實價值的近視值，通過預測、分析公司未來的現(xiàn)金流或盈利能力折現(xiàn)出來的價值，是最為科學的、客觀的，因此，在會計核算上計算出來的公司整體資產的現(xiàn)值扣除有形資產公允價值加上負債的公允價值，即為無形資產價值，無形資產價值扣除可辨認的無形資產價值即商譽。
我們認為，這種企業(yè)整體價值觀要求會計計量客觀、公允反映出企業(yè)的內在價值，包括有形資產和無形資產，并通過會計表報方式反映出來，以方便經營者、投資者以及報表使用者清晰、準確的了解企業(yè)整體價值的現(xiàn)狀，把握和預測企業(yè)整體價值未來變化。總而言之，企業(yè)整體價值觀立足于企業(yè)未來發(fā)展狀況決定企業(yè)價值，即對資產、負債采取“未來觀”的特點。
（二）資產、負債如何計量
現(xiàn)行的會計理論會計計量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值成本價值等計量方法。其中最傳統(tǒng)的會計計量方法是歷史成本法，其主要觀點：1.主體對權益持有者的經營管理責任。2.強調利潤。3.歷史成本計價。4.成本流轉。歷史成本局限性表現(xiàn)在：1.無法提供客觀的信息。2.會計目標是為經濟決策提供有用的信息，這種有用觀是一只向未來的，而不是過去的，3.歷史成本依據(jù)商品和勞務的說法沒有切實根據(jù)�，F(xiàn)行成本會計法是指產品用現(xiàn)行市場購買價值計量，利潤的計算也是現(xiàn)行成本為基礎的方法�，F(xiàn)行成本法把持有利得計入利潤核算，對現(xiàn)行成本的批評來自兩個方面，歷史成本法觀點人認為，1.現(xiàn)行成本法違背了傳統(tǒng)的實現(xiàn)原則，如果某企業(yè)打算使用而不是出售某一資產，則該產品市場價格的變動與決策無關，某一固定資產不會因為現(xiàn)行成本上漲，而變的更有價值。因為它的價值體現(xiàn)在于其服務潛能，并非其市場可交換價值，因此現(xiàn)行成本會計反映預期經營利潤，也可能是永遠實現(xiàn)不了的利潤。2.增加確定成本的主觀性。如果沒有可靠的二手市場的話，計算經營利得或損失很難確定。增加人為主觀性。公允價值法觀點認為：1.成本意味著機會成本或對次好選擇的放棄，在大多數(shù)情況下，公司面臨著放棄選擇是出售在用資產，而不是購買，因此，公允價值才是機會成本合于邏輯表達成本。2.分配理論也有問題，該觀點認為分配成本不是歷史成本，而是現(xiàn)行成本，缺乏依據(jù)，另外持有財產貶值沖減利潤還是計入資本調整項目，也會影響利潤。3.現(xiàn)行成本會計也存在一個有關可加性的數(shù)學問題。公允價值采用市場銷售價格衡量企業(yè)的財務狀況和財務業(yè)績。它從兩方面脫離了歷史成本會計：？；非貨幣性資產價值要根據(jù)市場價格的變動進行調整。？；衡量財務狀況和經營成本時要考慮貨幣一般購買率的變化，即財務業(yè)績表中反映經營利潤也反映持有資產的通貨膨脹調整的利得，因此是全面利潤概念。它的好處：1.適應性決策。2.提供相關可靠信息。3.具有可行性、分配性、真實性、客觀性。局限性：1.利潤反映失真。公允價值計量下利潤代表了所有者追加投資和因投資者分配利潤以外原因所引起凈資產購買率金額的變化，即包括經營性利潤和公允價值變化的利得損失，反對者認為會計必須是對過去的事項可以進行計量，而不是對未來將要發(fā)生的事項進行計量，否則財務會計變成財務預測。2.公允價值（機會成本），不能提供與收入、費用相配比的，以確定經營成果的相關信息。3.公允價值計量資產價值的真實性值得懷疑，會計計量以持續(xù)經營為前提，如果公司一旦被出售的話表現(xiàn)出的是清算價格而不是市場價格，其計算出的利得和損失沒有依據(jù)。4.沒有相關性，當只有公司清算時，公允價值會計提供的信息才具有相關性，如果公司將持續(xù)經營的話公允價值的信息不具有相關性。5.利潤反映不科學。如果存貨以市場價格從新計量的話，其銷售利潤為零，因此，會計核算的重點變成了價格變動，使報表閱讀者無法獲取真實的信息，則無法對企業(yè)的業(yè)績進行評價；6.公允價值理論對企業(yè)的無形資產因不能單獨出售不予計價，因而對無形資產的價值考慮不夠充分；7.不具有可加性。公允價值認為，只有過去的或現(xiàn)在的經濟活動為基礎計量方法才是客觀的、預期的數(shù)據(jù)不能于現(xiàn)有的數(shù)據(jù)相加，如果資產強行處置與漸進、有序處置存在差異的話，那么實際確定現(xiàn)行現(xiàn)金等價物肯定預計，那么就與公允價格摸型產生矛盾，另外當單項資產處置與資產組合處置，價值存在很大差異，因此得出現(xiàn)行現(xiàn)金等價物本身不能相加結論。
通過對以上各種計量的探討，我們認為，現(xiàn)值是真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現(xiàn)值的代替。因此，在對企業(yè)整體價值（凈資產）計量應采取現(xiàn)值方法，凡可以用現(xiàn)值計量的資產應用現(xiàn)值計量，對無法用現(xiàn)值計量的，可用下列計量方法代替。凡有市場價格的以公允價值計量，對于不適應銷售，但可復制的資產采用重置成本價。對于不適于銷售又不可復制的資產采用歷史成本計價。對于市場不活躍的，但能銷售的存貨可采取可變現(xiàn)凈值法，對商譽計量可采用倒算方法計量。同時考慮到會計計量的持續(xù)經營原則、配比原則，權責發(fā)生制原則，在利潤計算，我們認為，采用歷史成本法計量，更能正確衡量企業(yè)在某一特定時期獲利能力，評價公司使用資源所取得的業(yè)績實際效率，在會計日常核算上，如無特殊要求一般采取歷史成本法，（特殊情況如交易性金融資產，長期股權權資等采用公允價值計量），報告日時根據(jù)資產、負債賬面價值與現(xiàn)值進行調整，從而產生了企業(yè)資產、負債價值差異。采用現(xiàn)值混合法計量好處在于：1.公允地、客觀地反映企業(yè)內在價值包括有形資產和無形資產的資產價值；2.既反映價值變動對資產、負債的影響，又能真實反映企業(yè)在一段時期形成經營利潤；3.既面向未來，又反映歷史。我們認為，企業(yè)資產價值決定于未來，而不是過去，因此資產價值計量采取未來觀點，同時企業(yè)的業(yè)績考核，是基于過去的總結，因此，會計必須對過去實際發(fā)生的事項進行計量、確認、評價，而不是對未來公司做某些事情計劃，將會發(fā)生情況進行計量、確認。因此，在損益上采取“歷史觀”；4.反映的信息是有用的，用現(xiàn)值法清晰地反映出公司未來現(xiàn)金流量，相關性強；5.成本具客觀性。采用歷史成本法核算，成本具客觀性。
�。ㄈ┵Y產、負債價值變動對所有權益的影響
從實踐角度來看，財務資本觀和實物資本觀主要區(qū)別于是否將利得計入利潤。
財務資本觀將資產、負債價值變動的利得計入利潤，而實物資本觀將利得計入資本公積。財務資本觀以為公司投入財務資產后是獲取投入資金跟多的現(xiàn)金流入；實物資本觀認為資本是代表企業(yè)經營能力的實物資產，因此對于利得不產生利潤，而是資本保值調整項目。
我們認為，1、資產、負債價值的利得損失不應計入利潤。因為？；價值變動并沒有具體的交易行為，不產生收入、費用，且具有未來不確定性，無法進行計量確認；？；現(xiàn)行成本并沒有節(jié)約。因采取某行動而沒有采取其他行動所帶來的機會利得，但是當采取行動后，就沒有了，因此，一旦購買資產，其成本就變成現(xiàn)實，唯一選擇出售或繼續(xù)使用，現(xiàn)行成本法采取的財務資本觀的持有利得缺乏理論基礎；？；資產、負債價值變動不反映已實現(xiàn)的或預期的現(xiàn)金流量，那么計入利潤是沒有依據(jù)；④沒有證據(jù)證明資產、負債價值變動與現(xiàn)值之間存在聯(lián)系。2、資產、負債價值變動利得損失也不應計入資本公積，①沒有證據(jù)證明資產、負債價值變動與現(xiàn)值之間存在相關聯(lián)系；②實物資本觀認為，只有資產的經營能力保持在期初水平之上，才能獲取利潤，如果資產價值變化不影響資產的經營能力，則企業(yè)內在價值也未發(fā)生變化，對企業(yè)不產生現(xiàn)金流入、流出的影響，因而對權益也不產生影響。③這種利得、損失屬于未來事項，尚未確認，即使是預期權益在權責發(fā)生制的原則下，也不應該歸屬于當期。因此，從企業(yè)整體價值觀來講：凈資產=已實現(xiàn)的所有權益+資產（潛在的）所有者權益，這種預期潛在的所有者權益是由于在某個時點上資產、負債價值變動而產生的，因此，不應計入已實現(xiàn)的所有者權益當中。
�。ㄋ模﹥r值、價格與使用價值和交換價值的關系
馬克思主義政治經濟學觀認為，價值是凝結在商品中無差別的人類勞動，價值通過不同使用價值表現(xiàn)出來，商品使用價值是指能夠滿足人們某種需要屬性，它是一切商品具有的共同屬性。使用價值是由具體勞動創(chuàng)造的，并且是有質的不可比性。使用價值是交換價值的物質基礎，和價值一起構成商品二重性，因此，可以說商品具有價值，是因為具有使用價值。交換價值是指一種產品進行交換時，能換取得其他產品的價值，也就是一種使用價值同另一種使用價值交換的量比例或關系。商品的使用價值與價值是統(tǒng)一的，價值的存在要以使用存在為前提；使用價值是價值的物質承擔者，商品使用價值與交換價值是不同的，矛盾的，首先，使用價值是 商品自然屬性，反映與自然關系，交換價值是商品社會屬性，反映是商品生產者之間的社會關系；其次，使用價值是永恒范疇，交換價值是商品經濟的范疇；再次，使用價值不以價值存在為前提；最后，商品生產者生產商品為了獲取交換價值，不是為了使用價值，商品消費者為了使用價值，只有交換才能解決商品的使用價值與價值之間的矛盾。任何物品都具有價值，價值通過不同的使用形式表現(xiàn)出來，交換價值本質屬于使用價值的范疇，它是商品特殊的使用價值，交換價值抽象性形成商品價值，具體性連接價格，價格是具體交換價值的貨幣形式，兩者的關系就是抽象交換價值與具體交換價值關系。因此，會計在計量上如何反映商品的價值與價格、使用價值與交換價值的關系呢？是不是因為資產沒有交換就沒有價值呢？有的資產對別的企業(yè)沒用途，而對特定的企業(yè)具有高度的適應性，又如何計價呢？是計量使用價值還是交換價值呢？資產價值是取決于使用價值還是交換價值呢？生產商品是為了交換價值，那么，生產商品的資產的價值是不是使用價值呢？是不是不能單獨出售的資產就沒有價值呢？價格是價值的表現(xiàn)形式，因此，價格的變動是不是價值的變動呢？這一切問題，企業(yè)整體價值觀都給以回答，1、企業(yè)內在價值取決于未來現(xiàn)金流，非貨幣資產的價格變動不會影響企業(yè)內在價值，兩者之間沒相關性，2、無論出售資產還是在用資產價值取決于對企業(yè)的現(xiàn)金流，3、如果企業(yè)未來無持續(xù)經營能力，則無生存必要，4、資產有用即有價值，5、資產價值通過交換實現(xiàn)的。
公允價值觀認為，市場價格是對資產價值最真實的反映。我們認為，這種觀點并不全面，當市場已充分認識到企業(yè)資產內在價值時，企業(yè)價值會在市場上得到認可，否則市場價格不是低估就是高估，因此，企業(yè)內在價值與市場價格并不一致。用機會成本觀點來看，當市場價格高于企業(yè)資產內在價值時，出售資產是最佳方式，當市場價格低于企業(yè)資產內在價值時，投資者就會增加投資。公允價值觀把市場價格等同于資產內在價值，主要是在理論上將使用價值與交換價值這兩種不同的價值屬性混為一談。一般情況下，交換價值可以通過市場得到體現(xiàn)，但使用價值則要具體分析，對別人沒有用的資產，在特殊的企業(yè)主體非常必要，因此，兩者在價值計量上差異較大，換而言之，同一種資產在不同企業(yè)發(fā)揮作用不同，創(chuàng)造價值就不同，使用價值也就不同，因此，在會計計量上要考慮具體情況，對這兩種價值都要給予充分的披露。
�。ㄎ澹榱颂岣咂髽I(yè)抗風險能力，是否考慮計提風險金
企業(yè)在經營中時刻面臨市場風險，抵御和防范市場的能力對企業(yè)而言尤為重要。在此次金融危機的背景下，許多公司和企業(yè)就是因為資金鏈斷裂瀕臨破產。因此，企業(yè)在經營過程要樹立風險意識，學會以豐補歉，建立風險金制度，企業(yè)應每年按稅后利潤計提風險金，納入所有者權益內核算，風險金計提到股本為止，風險金主要用于彌補虧損、歸還借款、賠付等風險性支出。我們認為，現(xiàn)行會計準則對盈余公積科目的定義類似于風險金，可以考慮將盈余公積變更為企業(yè)風險金進行管理。
�。├麧�、所有者權益、凈資產三者的關系
利潤是指企業(yè)在一定時期內實現(xiàn)的收入扣出成本，費用的余額。在整體企業(yè)價值觀中，價值變動利得不計利潤原因，1、由于當期沒有實現(xiàn)，2、沒有依據(jù)證明創(chuàng)造現(xiàn)金流入，因此，整體價值觀在利潤核算上，采用歷史成本法，依據(jù)權責發(fā)生制、配比原則、持續(xù)經營原則進行核算。所有者權益是指所有者在企業(yè)資產中享有的經濟權益，即由所有者用資產來衡量可以支配的權利。它包括股本、資本公積、風險金、留存收益等，其中：資本公積核算資本折溢價、其他資本公積、商譽。商譽雖然是無形的，但是它的確是一種資產，且有證據(jù)證明它創(chuàng)造現(xiàn)金流入，因此，它是一種已經存在的所有者權益。至于資產、負債的價值變動未計入所有者權益，主要是因為在當期該權益未實現(xiàn)，不能歸屬現(xiàn)時所有者享有，因此，不計入所有者權益，由此構成的所有者權益=股本+資本公積+風險金+未分配利潤。凈資產來源于資產對負債的余額，即在某一時點企業(yè)的資產總額扣除負債的凈值。資產-負債=凈資產=所有者權益+資產、負債價值變動。
�。ㄆ撸┢髽I(yè)整體資產價值觀下的會計等式
綜上，企業(yè)整體資產價值觀下的會計等式：資產=負債+所有者權益+資產、負債價值變動，有形資產+無形資產=負債+股本+資本公積+風險金+未分配利潤+資產、負債的價值變動，資本公積=資本（折）溢價+商譽+其他公積、收入-費用=利潤。
我們把誕生在上世紀50-70年代的會計理論，稱為？；規(guī)范時期？；，其規(guī)范會計理論面對的主要問題是物價變動對資產價值和收益的計算影響，因為這一時期正處在高通貨膨脹時期，流動性過剩，造成了資產的大幅升值，其理論討論焦點是圍繞計算權益還是損益呢，是增加每股收益還是增加每股凈資產呢，但對于通貨緊縮或在金融危機背景下，資產大幅貶值、縮水，會計理論又如何解決呢，通過對會計理論的探討，我們似乎從企業(yè)整體價值論中已經找到答案，即資產、負債的價值變動不對損益產生影響，也不會對權益產生結果，這就是本文目的所在。
參考文獻：
1.企業(yè)會計準則，中華人民共和國財政部。經濟科學出版社，1-6
2.會計發(fā)展史，王建忠。東北財經大學出版社
3.會計歷史與理論研究，王光遠。福建教育出版社
4. 政治經濟學，張宇。 陳享光。 中國人民大學出版社
