關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用

　�。ㄒ唬�實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵

　　目前，對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)在國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界還存在諸多爭(zhēng)議與分歧。比較有代表性的觀點(diǎn)有兩種：一是認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的要求，如我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將實(shí)質(zhì)重于形式作為對(duì)“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。我國(guó)許多會(huì)計(jì)學(xué)者也將實(shí)質(zhì)重于形式歸于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。二是認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則的修正與限制。如IASC認(rèn)為，實(shí)質(zhì)重于形式原則是指信息如果要想如實(shí)反映其所擬反映的交易或其他事項(xiàng)，那就必須根據(jù)它們的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算與反映。我國(guó)也有許多學(xué)者認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量原則的修正與限制。而我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)，卻沒(méi)有明確指出實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵與應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。

　　本人認(rèn)為，目前國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生分歧的原因，主要是由于以往在研究會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征和會(huì)計(jì)操作修正與限制原則的過(guò)程中，忽視了對(duì)會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息因果邏輯關(guān)系的研究，人為地造成了二者邏輯關(guān)系上的混亂。而一直以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的許多學(xué)者都將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征同會(huì)計(jì)操作修正與限制原則籠統(tǒng)歸于會(huì)計(jì)核算基本原則，未能明確區(qū)分與比較二者的邏輯關(guān)系，在一定程度上也混淆了人們對(duì)會(huì)計(jì)核算原則，尤其是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征同會(huì)計(jì)操作修正與限制原則內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)依據(jù)行為邏輯理論與會(huì)計(jì)行為理論，我認(rèn)為明確會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息的因果邏輯關(guān)系不僅是區(qū)別會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征同會(huì)計(jì)操作修正與限制原則的要求所在，而且是更準(zhǔn)確地具體把握各項(xiàng)會(huì)計(jì)核算原則(包括實(shí)質(zhì)重于形式原則)內(nèi)涵的條件。其原因在于：會(huì)計(jì)操作修正與限制原則是對(duì)會(huì)計(jì)行為(包括會(huì)計(jì)信息的收集、加工、處理、確認(rèn)與計(jì)量、披露等)及其相關(guān)依據(jù)(含有關(guān)會(huì)計(jì)核算原則)和影響因素(如成本——效益比等)的界定，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征則是對(duì)會(huì)計(jì)行為結(jié)果——會(huì)計(jì)信息的界定。會(huì)計(jì)行為影響會(huì)計(jì)行為的結(jié)果——會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)行為的結(jié)果——會(huì)計(jì)信息反映會(huì)計(jì)行為的合理、合法、合規(guī)性。如果沒(méi)有對(duì)會(huì)計(jì)行為修正與約束的動(dòng)“因”，就不能產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息披露與報(bào)告所要求的效“果”。二者在邏輯上存在因果關(guān)系，作用各不相同，因此，必須將二者明確予以區(qū)分。以會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息的因果邏輯關(guān)系為出發(fā)點(diǎn)理解和區(qū)分會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)操作修正與限制原則的各自內(nèi)涵，不但有利于我們根據(jù)會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息的因果邏輯對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范性與會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性進(jìn)行全面考察與控制，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)操作修正與限制原則對(duì)會(huì)計(jì)信息的收集、加工、處理、確認(rèn)與計(jì)量、披露等會(huì)計(jì)行為的限制與約束作用，對(duì)于防止會(huì)計(jì)信息失真，探究會(huì)計(jì)信息失真的原由具有重要意義，而且按照因果邏輯關(guān)系將二者分別表述，可以避免將各會(huì)計(jì)核算原則混為一談，造成的會(huì)計(jì)原則之間關(guān)系混亂、難以理解的問(wèn)題，有利于進(jìn)一步研究與分析各項(xiàng)會(huì)計(jì)原則的具體含義與應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。

　　通過(guò)對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則內(nèi)涵的分析可以看出，實(shí)質(zhì)重于形式原則的作用在于防止在對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)只停留在事物表面，而不能深入到事物內(nèi)部，即為了防止會(huì)計(jì)信息只反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)的現(xiàn)象而不能反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，防止會(huì)計(jì)確認(rèn)行為的非理性。因?yàn)槠髽I(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)如果僅僅按照交易或事項(xiàng)的法律形式或人為形式進(jìn)行，一旦法律形式或人為形式?jīng)]有反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，則會(huì)計(jì)確認(rèn)的結(jié)果將不僅不能幫助會(huì)計(jì)信息使用者做出最佳決策，甚至?xí)�誤導(dǎo)其利用相關(guān)會(huì)計(jì)信息所做出決策。制定與實(shí)施實(shí)質(zhì)重于形式原則的初衷就是為了防止會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)忽視某些實(shí)質(zhì)很重要而形式卻并未顯示出其重要性或雖然形式很復(fù)雜而實(shí)質(zhì)卻不重要的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能造成的會(huì)計(jì)信息失真，它是對(duì)會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)確認(rèn)行為的引導(dǎo)與約束，它的內(nèi)涵強(qiáng)調(diào)了一種選擇，是在形式與實(shí)質(zhì)不統(tǒng)一時(shí)，偏重于實(shí)質(zhì)進(jìn)行修正的規(guī)范要求，以指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)信息處理時(shí)應(yīng)確認(rèn)“實(shí)質(zhì)”，而不是確認(rèn)“形式”，或者說(shuō)指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)信息處理時(shí)對(duì)相應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如何確認(rèn)，何時(shí)應(yīng)該確認(rèn)，何時(shí)不應(yīng)該確認(rèn)等。因此，將其作為對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)原則的修正是比較合理的，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的收入確認(rèn)原則和融資租賃的判斷標(biāo)準(zhǔn)即是實(shí)質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。而且，實(shí)質(zhì)重于形式原則的本質(zhì)在于保證會(huì)計(jì)信息能夠如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)的本質(zhì)，使會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，如果將實(shí)質(zhì)重于形式原則作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，顯然是對(duì)可靠性原則的重復(fù)，則其使用價(jià)值會(huì)大為降低。

　　綜上所述，本人認(rèn)為，從會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息的因果邏輯關(guān)系出發(fā)，實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵在于對(duì)會(huì)計(jì)操作行為的修正與限制。而披露與報(bào)告的會(huì)計(jì)信息限于實(shí)質(zhì)的質(zhì)量特征，則是對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則正確運(yùn)用的結(jié)果，將實(shí)質(zhì)重于形式原則作為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的直接要求看待，有違會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息的因果邏輯關(guān)系。會(huì)計(jì)中“實(shí)質(zhì)重于形式”原則可以理解為：由于交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式并非總相一致，作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)而非形式進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容，所以會(huì)計(jì)信息所反映的交易或事項(xiàng)，必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而不是根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。即企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

　　（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則的必要性

　　1．會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨勢(shì)影響

　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的交往加深，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化提出了必然的要求。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的一體化發(fā)展，國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際資本市場(chǎng)的擴(kuò)大，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將影響世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模和趨勢(shì)。我國(guó)已加入WTO，要進(jìn)一步融入國(guó)際資本市場(chǎng)，參與國(guó)際貿(mào)易的競(jìng)爭(zhēng)，就必須按國(guó)際慣例向國(guó)際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌將進(jìn)一步加快中國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化的步伐。隨著內(nèi)地企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的逐步趨同，兩套準(zhǔn)則之間的差異將越來(lái)越少，所有在香港上市的內(nèi)地企業(yè)根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換財(cái)務(wù)報(bào)告的成本也會(huì)相應(yīng)降低。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同后，正在顯著提升中國(guó)在國(guó)際資本市場(chǎng)的影響。新準(zhǔn)則正在大幅提高中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的透明度，在海外市場(chǎng)贏得外國(guó)投資者更多信任。中國(guó)經(jīng)濟(jì)的全球化催生了中國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化；與此同時(shí)，中國(guó)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的坐標(biāo)系中找準(zhǔn)了自身的歷史方位，贏得了前所未有的上升空間，為經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供了強(qiáng)大的信息支持和制度保障。

　　2．企業(yè)組織形式和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化因素

　　首先，由于改革開(kāi)放的不斷深入，企業(yè)形式呈多樣化發(fā)展，如國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)、單一企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)、上市公司和非上市公司等，它們對(duì)會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息披露提出了不同的要求。其次，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入，資本市場(chǎng)、證券市場(chǎng)等新興市場(chǎng)逐步發(fā)展，一些新的業(yè)務(wù)如投資、兼并、重組、融資，特別是創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性增加。企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化要求企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，在不同的會(huì)計(jì)原則、方法和程序之間進(jìn)行選擇。會(huì)計(jì)人員可以按照交易性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果，進(jìn)行判斷和處理。

　　3．原有準(zhǔn)則、制度存在缺陷

　　在中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛起步階段所制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度有較大的局限性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也不完善。原有制度所規(guī)定的某些會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)已不適應(yīng)企業(yè)實(shí)際情況的需要，導(dǎo)致企業(yè)所反映的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素缺乏可靠性。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　(1)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的定義沒(méi)有真正反映資產(chǎn)的質(zhì)量特征，忽略了企業(yè)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)具有的最基本的性質(zhì)，即資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)“預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。在實(shí)務(wù)工作中，企業(yè)擁有或者控制的資源不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但仍然作為企業(yè)的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示，從而造成企業(yè)資產(chǎn)不實(shí)，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如，已被淘汰或者長(zhǎng)期閑置不用的設(shè)備、無(wú)法收回的應(yīng)收賬款、各項(xiàng)資產(chǎn)減值等，這些形式上的資產(chǎn)項(xiàng)目不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但因其符合資產(chǎn)定義而仍能作為企業(yè)資產(chǎn)，其價(jià)值仍反映在會(huì)計(jì)報(bào)表的資產(chǎn)方，造成企業(yè)虛增資產(chǎn)，虛增利潤(rùn)。長(zhǎng)期以來(lái)，有些企業(yè)賬面很好看，實(shí)際上虛資產(chǎn)很多，虛盈實(shí)虧很嚴(yán)重。

　　(2) 按原有的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品，提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或者取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入實(shí)現(xiàn)。這樣的收入確定條件實(shí)質(zhì)上是所有權(quán)憑證或?qū)嵨镄问缴系慕桓叮�而不是商品所有�?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)性條件，也就不能按照正確的標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)和計(jì)量收入。這使得有些企業(yè)在銷售商品時(shí)，雖然已經(jīng)知悉購(gòu)買企業(yè)將無(wú)力承擔(dān)付款的責(zé)任，但仍然確認(rèn)收入，虛列收入，必然導(dǎo)致利潤(rùn)虛增。

　　(3) 固定資產(chǎn)折舊政策、固定資產(chǎn)凈殘值率、固定資產(chǎn)報(bào)廢標(biāo)準(zhǔn)由國(guó)家統(tǒng)一制定，而不是按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，根據(jù)企業(yè)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)和固定資產(chǎn)價(jià)值磨損的程度及無(wú)形損耗的具體表現(xiàn)來(lái)確定，這樣拘泥于形式的核算方法，不能客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)營(yíng)成果。例如，由于固定資產(chǎn)折舊年限標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)的實(shí)際情況不符，導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)凈值不實(shí)，致使企業(yè)更新改造資金不足。

　�。ㄈ�）實(shí)質(zhì)重于形式原則的意義

　　1．實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的補(bǔ)充

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的一般原則，通常在確認(rèn)收入和費(fèi)用時(shí)要遵循這一原則。但是由于各個(gè)企業(yè)處在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)的現(xiàn)金流量也許在某些方面更能反映其營(yíng)運(yùn)能力、償債能力和以后的發(fā)展前景。這也就是為什么在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)和計(jì)量原則的基礎(chǔ)上，我們?nèi)匀恍枰�編制現(xiàn)金流量表的原因所在。

　　2．實(shí)質(zhì)重于形式原則是對(duì)一貫性原則的補(bǔ)充

　　一貫性原則要求企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策在前后各期保持一致，不得隨意變更。但是，假如某種會(huì)計(jì)政策更能反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果時(shí)，可以恰當(dāng)?shù)刈兏�。這正是有意無(wú)意地對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的體現(xiàn)。比如企業(yè)原先對(duì)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊，但是隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，也許用加速折舊法更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，我們就不必拘泥于一貫性原則的形式，而應(yīng)看其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，采用加速折舊法。

　　3．實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則相輔相承

　　對(duì)資產(chǎn)計(jì)提各種跌價(jià)準(zhǔn)備，一方面是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，但同時(shí)也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于資產(chǎn)可能因?yàn)楦鞣N原因發(fā)生減值，在年度終了時(shí)，其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離，原賬面價(jià)值已不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時(shí)所作的記錄也只能作為形式上的參考。因此，對(duì)于企業(yè)的一些資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)原有的賬面記錄作調(diào)整，能真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　二、實(shí)質(zhì)重于形式原則在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

　　（一）在資產(chǎn)方面的運(yùn)用

　　1．在固定資產(chǎn)方面的運(yùn)用

　　(1) 固定資產(chǎn)的確認(rèn)

　　固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：

　�、贋樯�產(chǎn)商品提供勞務(wù)出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；

　�、谑褂脡勖�超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

　　固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的才能予以確認(rèn)：

　�、倥c該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　　②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。

　　(2) 固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

　�、俟潭ㄙY產(chǎn)初始計(jì)量原則：

　　固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。

　　固定資產(chǎn)的成本，是指企業(yè)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌�間接費(fèi)用。

　　對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時(shí)還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)。對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費(fèi)用的現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。石油天然氣開(kāi)采企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照油氣資產(chǎn)的棄置費(fèi)用現(xiàn)值計(jì)入相關(guān)油氣資產(chǎn)成本。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用，不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。

　　②不同方式取得固定資產(chǎn)的初始計(jì)量：

　　外購(gòu)固定資產(chǎn)：

　　企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi) 、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。外購(gòu)固定資產(chǎn)分為購(gòu)入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購(gòu)入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類。以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒(méi)有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。 購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，攤銷金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　自行建造固定資產(chǎn)：

　　自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設(shè)施以及大型機(jī)器設(shè)備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應(yīng)從何時(shí)起計(jì)提折舊，其長(zhǎng)期借款利息何時(shí)停止資本化，何時(shí)從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與完整性。以前是根據(jù)形式上的辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)為標(biāo)準(zhǔn)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定，是否“達(dá)到預(yù)定的可使用狀態(tài)”是對(duì)自建固定資產(chǎn)進(jìn)行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價(jià)值。其中，“建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)按實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款、增值稅稅額、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本，并按各種專項(xiàng)物資的種類進(jìn)行明細(xì)核算。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營(yíng)建造和出包建造兩種方式。

　　企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的買價(jià)、不能抵扣的增值稅稅額、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本，并按照各種專項(xiàng)物資的種類進(jìn)行明細(xì)核算。工程完工后剩余的工程物資，如轉(zhuǎn)作本企業(yè)庫(kù)存材料，按其實(shí)際成本或計(jì)劃成本轉(zhuǎn)作企業(yè)的庫(kù)存材料。存在可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)按減去增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的實(shí)際成本或計(jì)劃成本，轉(zhuǎn)作企業(yè)的庫(kù)存材料。盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損的工程物資，減去保險(xiǎn)公司、過(guò)失人賠償部分后的差額，工程項(xiàng)目尚未完工的，計(jì)入或沖減所建工程項(xiàng)目的成本；工程已經(jīng)完工的，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收支。

　　在建工程應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨(dú)核算。

　　第一，企業(yè)的自營(yíng)工程，應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接人工、直接機(jī)械施工費(fèi)等計(jì)量；采用出包工程方式的企業(yè)，按照應(yīng)支付的工程價(jià)款等計(jì)量。設(shè)備安裝工程，按照所安裝設(shè)備的價(jià)值、工程安裝費(fèi)用、工程試運(yùn)轉(zhuǎn)等所發(fā)生的支出等確定工程成本。

　　第二，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車所發(fā)生的凈支出，計(jì)入工程成本。企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的負(fù)荷聯(lián)合試車過(guò)程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按其實(shí)際銷售收入或預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。

　　第三，在建工程發(fā)生單項(xiàng)或單位工程報(bào)廢或毀損，減去殘料價(jià)值和過(guò)失人或保險(xiǎn)公司等賠款后的凈損失，工程項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，計(jì)入繼續(xù)施工的工程成本；工程項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計(jì)入管理費(fèi)用，不屬于籌建期間的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。如為非正常原因造成的報(bào)廢或毀損，或在建工程項(xiàng)目全部報(bào)廢或毀損，應(yīng)將其凈損失直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。

　　第四，所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。

　　融資租入的固定資產(chǎn)：

　　融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，雖然其所有權(quán)在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項(xiàng)資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地也承擔(dān)了有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，其經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價(jià)購(gòu)買權(quán)，且在租賃時(shí)可以判定其行使購(gòu)買權(quán)，在此類情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應(yīng)作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。

　　接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)：

　　捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按以下順序確定其入賬價(jià)值：

　　第一，同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)當(dāng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；

　　第二，同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。

　　如接受捐贈(zèng)的系舊的固定資產(chǎn)，按依據(jù)上述方法確定的新固定資產(chǎn)價(jià)值，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值。

　　盤盈的固定資產(chǎn)：

　　盤盈的固定資產(chǎn)，按以下規(guī)定確定其入賬價(jià)值：

　　第一，同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值。

　　第二，同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。

　　(3)合理計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　新制度規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。固定資產(chǎn)的歷史成本一經(jīng)入賬，隨著時(shí)間推移就變成一種價(jià)值的形式，而資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)上的價(jià)值是每個(gè)會(huì)計(jì)期末的可變現(xiàn)凈值，所以，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則的要求，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量。對(duì)可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提。

　　固定資產(chǎn)減值，是指固定資產(chǎn)由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價(jià)值。從客觀性原則和穩(wěn)健性原則角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)對(duì)已經(jīng)發(fā)生的固定資產(chǎn)減值及時(shí)予以確認(rèn)。

　　我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末或者至少在每年的年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，并與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：

　�、俟潭ㄙY產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；

　�、谄髽I(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；

　�、弁�期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；

　　④固定資產(chǎn)陳舊過(guò)時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞等；

　�、莨潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；

　�、奁渌�有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。

　　當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

　�、匍L(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再使用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；

　�、谟捎诩夹g(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；

　�、垭m然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格產(chǎn)品的固定資產(chǎn)；

　�、芤言鈿�損，以至于不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；

　�、萜渌麑�(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。

　　已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。

　　已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額；如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價(jià)值又得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)后的賬面價(jià)值，以及尚可使用壽命重新計(jì)算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時(shí)，對(duì)此前已計(jì)提的累計(jì)折舊不作調(diào)整。

　　企業(yè)轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)按不考慮減值因素情況下應(yīng)計(jì)提的累計(jì)折舊與考慮減值準(zhǔn)備因素情況下計(jì)提的累計(jì)折舊之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目；按固定資產(chǎn)可收回金額與不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值兩者中較低者，與價(jià)值恢復(fù)前的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出—計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。轉(zhuǎn)回已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)不考慮減值因素情況下計(jì)算確定的固定資產(chǎn)賬面凈值。

　　在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提中，除《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的一般情況外，要對(duì)一些特殊情況特殊對(duì)待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個(gè)價(jià)值超過(guò)了2000元，使用期限也遠(yuǎn)超過(guò)2年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長(zhǎng)、單位價(jià)值較高，并且在使用過(guò)程中保持原有實(shí)物形態(tài)”的定義，應(yīng)當(dāng)在期末按可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但在實(shí)質(zhì)上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項(xiàng)重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無(wú)可能變現(xiàn)，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強(qiáng)行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無(wú)使用價(jià)值又無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值。對(duì)于這樣的固定資產(chǎn)，就應(yīng)在期末全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提雖然體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但同時(shí)也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)在年度終了其實(shí)際價(jià)值與賬面價(jià)值發(fā)生背離時(shí)，原賬面價(jià)值不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，根據(jù)發(fā)生時(shí)所作的記錄只能作為形式上的參考。因此，對(duì)于企業(yè)的固定資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)原有的賬面記錄作調(diào)整，以真實(shí)、恰當(dāng)?shù)胤从迟Y產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　　2．在無(wú)形資產(chǎn)方面的運(yùn)用

　　(1) 無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)

　　無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

　�、倥c該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

　　②該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

　　從中可以看出，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)仍堅(jiān)持貨幣計(jì)量原則。另一個(gè)要求是與該無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，這說(shuō)明無(wú)形資產(chǎn)要有極大的可能性在未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，否則在會(huì)計(jì)上不予確認(rèn)。比如說(shuō)企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在會(huì)計(jì)上應(yīng)如何處理，是將它資本化還是費(fèi)用化，一直以來(lái)都是一個(gè)具有爭(zhēng)議的問(wèn)題�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，選用相對(duì)來(lái)說(shuō)比較折中、公允的方式，在謹(jǐn)慎性原則和真實(shí)性原則之間尋找一個(gè)平衡點(diǎn)。將研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用，劃分為研究階段的費(fèi)用和開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用兩部分：由于研究活動(dòng)是一種初步的探索性工作，能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益是不確定的，則將其支出費(fèi)用化，不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；開(kāi)發(fā)階段是將研究成果付諸于實(shí)踐，比研究階段更進(jìn)一步，帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的確定性高，將其支出資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。這種做法一方面鼓勵(lì)企業(yè)增加研究開(kāi)發(fā)投入，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，也支持企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，另一方面在會(huì)計(jì)處理上也顯得更為客觀和真實(shí)。

　　為了不斷適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的需要，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》。但會(huì)計(jì)理論界對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確定至今仍未統(tǒng)一，尤其是對(duì)那些具有無(wú)形資產(chǎn)特征的、不可辨認(rèn)的項(xiàng)目是否應(yīng)該確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，爭(zhēng)議較大。誠(chéng)然，鑒于無(wú)形資產(chǎn)的不確定性，確認(rèn)時(shí)應(yīng)該持謹(jǐn)慎態(tài)度。但也應(yīng)該能符合客觀和如實(shí)提供決策信息的要求，不能讓某項(xiàng)資產(chǎn)游離于會(huì)計(jì)記錄及財(cái)務(wù)告之外。

　　關(guān)于品牌資產(chǎn)的確認(rèn)：

　　品牌是產(chǎn)品符合市場(chǎng)需要的綜合標(biāo)志，主要包括商標(biāo)、商譽(yù)、產(chǎn)品質(zhì)量乃至售后服務(wù)水平等。無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算辦法規(guī)定：品牌資產(chǎn)的價(jià)值只能部分確認(rèn)或完全不反映在企業(yè)賬面上。因此，企業(yè)從外單位購(gòu)入商標(biāo)權(quán)時(shí)，可將其購(gòu)買成本及附屬費(fèi)用予以資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。而企業(yè)自創(chuàng)的商標(biāo)權(quán)的入賬價(jià)值，卻僅是依法取得商標(biāo)時(shí)所發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)以及其他相關(guān)支出。對(duì)商譽(yù)的處理，一般做法是：企業(yè)只有在合并或兼并其他企業(yè)時(shí)，才可以將購(gòu)入企業(yè)的商譽(yù)納入無(wú)形資產(chǎn)核算范圍。這樣處理的理論依據(jù)是：商譽(yù)的存在及其價(jià)值，必須通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易得到交易雙方的證實(shí)和認(rèn)可。假如沒(méi)有通過(guò)交易來(lái)驗(yàn)證，商譽(yù)的價(jià)值就不能予以確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)不能在形成之時(shí)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)是因?yàn)樯套u(yù)的形成受到多種因素的制約，即使在專為形成商譽(yù)而支付了費(fèi)用的情況下，也會(huì)因?yàn)闊o(wú)法確認(rèn)其究竟為形成商譽(yù)產(chǎn)生多大可以用貨幣計(jì)量的作用。因此，從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，只有在產(chǎn)權(quán)交易轉(zhuǎn)讓時(shí)，其價(jià)值才可以計(jì)量，并確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

　　運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則使無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)變?yōu)?ldquo;有形”。

　　根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)原則，企業(yè)自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)的商譽(yù)不能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)對(duì)這一看法產(chǎn)生了沖擊。

　　自創(chuàng)商譽(yù)是過(guò)去若干交易的綜合結(jié)果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng)造出來(lái)并加以維護(hù)發(fā)展的，為企業(yè)實(shí)際所擁有和控制的超額經(jīng)濟(jì)利益，因而它同外購(gòu)商譽(yù)一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，其就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。同時(shí)，非專利技術(shù)以及由企業(yè)自創(chuàng)的生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開(kāi)注冊(cè)，得不到法律的保護(hù)，但由于它能給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常利潤(rùn)的效益，因而按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，也可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

　　(2)無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量

　　初始計(jì)量是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)事項(xiàng)或交易最初進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)的確認(rèn)，它是無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后所要進(jìn)行的初次確認(rèn)，將直接影響到后面的計(jì)量�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是對(duì)幾種無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量進(jìn)行了規(guī)定。

　　外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)：

　　企業(yè)購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以實(shí)際支付的價(jià)款作為入賬價(jià)值。如果無(wú)形資產(chǎn)是與其他資產(chǎn)一同購(gòu)入的，則應(yīng)依據(jù)所購(gòu)入各單項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值的相對(duì)比例，將總成本進(jìn)行分配，以確定無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　采用公允價(jià)值相對(duì)比例來(lái)確定與其他資產(chǎn)一同購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)的成本，須以該無(wú)形資產(chǎn)的相對(duì)價(jià)值較大為前提。如果相對(duì)價(jià)值較小，則無(wú)須單獨(dú)核算，可以計(jì)入其他資產(chǎn)的成本，視為其他資產(chǎn)的組成部分核算；反之，則需要單獨(dú)核算。

　　外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購(gòu)買無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付的，無(wú)形資產(chǎn)的成本為其折現(xiàn)值。

　　自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)：

　　企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)資本、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。已經(jīng)計(jì)入各期費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，在該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)獲得成功并依法申請(qǐng)取得專利時(shí)，不得再將原已計(jì)入費(fèi)用的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化。無(wú)形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。其成本包括達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。

　　企業(yè)在自行研究與開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中，會(huì)發(fā)生各種各樣的費(fèi)用，如，研究與開(kāi)發(fā)人員的工資和福利、所用設(shè)備的折舊、外購(gòu)相關(guān)技術(shù)發(fā)生的支出等。實(shí)際發(fā)生的這些費(fèi)用往往難以根據(jù)某個(gè)特定的項(xiàng)目進(jìn)行歸集。同時(shí)，隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目是否會(huì)成功，是否將來(lái)能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中往往存在較大的不確定性。因此，從實(shí)質(zhì)重于形式原則出發(fā)，企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用；而將依法申請(qǐng)取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，作為依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值。

　　接受投資轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)：

　　接受投資轉(zhuǎn)入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值，但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值。并按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值非公允的除外。因此，企業(yè)在確定接受投資轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)區(qū)分是否為首次發(fā)行股票而獲得，分別不同情況進(jìn)行處理。

　　一般情況下(即不包括企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn))，企業(yè)接受投資轉(zhuǎn)入的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值按投資各方確認(rèn)的價(jià)值確定。

　　企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資轉(zhuǎn)入的無(wú)形資產(chǎn)，由于發(fā)行當(dāng)時(shí)股票沒(méi)有明確的市價(jià)，因而應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在對(duì)方(即投資方)的賬面價(jià)值入賬。

　　接受捐贈(zèng)取得無(wú)形資產(chǎn)：

　　①贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定。

　�、诰栀�(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定：同類或類似無(wú)形資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，應(yīng)按參照同類或類似無(wú)形資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定；同類或類似無(wú)形資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)的，按該受贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定。這里需要說(shuō)明的是，無(wú)形資產(chǎn)的唯一性決定了同類或類似無(wú)形資產(chǎn)的缺乏，以及相關(guān)市場(chǎng)不夠活躍。因此，在捐贈(zèng)方?jīng)]有提供相關(guān)價(jià)值憑據(jù)的情況下，往往要借助于對(duì)其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算來(lái)確定其入賬價(jià)值。

　　債務(wù)重組取得無(wú)形資產(chǎn)：

　　企業(yè)在債務(wù)重組過(guò)程中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按有關(guān)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理規(guī)定確定。即，債權(quán)人獲得的無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值入賬；如發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，應(yīng)考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。如果債務(wù)重組中涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行處理：

　�、偈盏窖a(bǔ)價(jià)的，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去收到的補(bǔ)價(jià)，作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　�、谥Ц堆a(bǔ)價(jià)的，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價(jià)，作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　從上面規(guī)定可以看出，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量大多是以歷史成本計(jì)量為主的，更注重法規(guī)證據(jù)和穩(wěn)健性，盡量不使用公允價(jià)值，也在一定程度上體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　(3) 無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

　�、偈褂脡勖�

　　無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命在無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中極為重要�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)就要分析判斷其使用壽命，將使用壽命分為可確定和不可確定兩類，其中不可確定使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，在其發(fā)生減值時(shí)僅計(jì)提減值準(zhǔn)備。另外，對(duì)于使用壽命可確定的無(wú)形資產(chǎn)還要再分類為使用壽命有限和無(wú)限兩種：無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。

　　第一，企業(yè)持有的無(wú)形資產(chǎn)，通常來(lái)源于合同性權(quán)利或是其他法定權(quán)利，而且合同或法律規(guī)定有明確的使用年限。

　　來(lái)源于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不應(yīng)超過(guò)合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時(shí)因續(xù)約等延續(xù)，且有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出大額成本的，續(xù)約期應(yīng)當(dāng)計(jì)入使用壽命。

　　第二，合同或法律沒(méi)有規(guī)定使用壽命的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面因素判斷，以確定無(wú)形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限。

　　經(jīng)過(guò)上述方法仍無(wú)法合理確定無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限的，才能將其作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。

　　企業(yè)確定無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命，通常應(yīng)考慮以下因素：

　　第一，運(yùn)用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；

　　第二，技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)階段情況及對(duì)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)的估計(jì)；

　　第三，以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)的市場(chǎng)需求情況；

　　第四，現(xiàn)在或潛在的競(jìng)爭(zhēng)者預(yù)期將采取的行動(dòng)；

　　第五，為維持該資產(chǎn)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益能力的預(yù)期維護(hù)支出，以及企業(yè)預(yù)計(jì)支付有關(guān)支出的能力；

　　第六，對(duì)該資產(chǎn)控制期限的相關(guān)法律規(guī)定或類似限制，如特許使用期、租賃期等；

　　第七，與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。

　　無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命確定攤銷期限，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未規(guī)定明確的攤銷期限，而只是要求企業(yè)應(yīng)將使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)在其使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。準(zhǔn)則中還特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了，對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命及未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益消耗方式進(jìn)行復(fù)核。這也是由于現(xiàn)代科技的迅猛發(fā)展，使得無(wú)形資產(chǎn)需要不斷的進(jìn)行維護(hù)、開(kāi)發(fā)和創(chuàng)新，也就是說(shuō)無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中，其價(jià)值具有很大的不確定性，所以要進(jìn)行不斷地重新評(píng)估，保證其價(jià)值的客觀性。

　�、跉堉�

　　殘值的確定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷總額會(huì)產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響每期分?jǐn)偟臄備N額。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以看出，殘值在一般情況下考慮為零，除了以下兩個(gè)特殊情況：

　　第一，有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買該無(wú)形資產(chǎn)；

　　第二，可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在。

　　無(wú)形資產(chǎn)的殘值意味著，在其經(jīng)濟(jì)壽命結(jié)束之前企業(yè)預(yù)計(jì)將會(huì)處置該無(wú)形資產(chǎn)，并且從該處置中取得利益。估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時(shí)的可收回金額為基礎(chǔ)，此時(shí)的可收回金額是指在預(yù)計(jì)出售日，出售一項(xiàng)使用壽命已滿且處于類似使用狀況下，同類無(wú)形資產(chǎn)預(yù)計(jì)的處置價(jià)格（扣除相關(guān)稅費(fèi)）。殘值確定以后，在持有無(wú)形資產(chǎn)的期間，至少應(yīng)于每年年末進(jìn)行復(fù)核，預(yù)計(jì)其殘值與原估計(jì)金額不同的，應(yīng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。如果無(wú)形資產(chǎn)的殘值重新估計(jì)以后高于其賬面價(jià)值的，則無(wú)形資產(chǎn)不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價(jià)值時(shí)再恢復(fù)攤銷。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在其預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷，其攤銷期應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止。即無(wú)形資產(chǎn)攤銷的起始和停止日期為：當(dāng)月增加可供使用的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)月開(kāi)始攤銷；當(dāng)月減少的無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)月不再攤銷。但是，新準(zhǔn)則未對(duì)“可供使用”做出明確的界定。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“可供使用”是指“當(dāng)它達(dá)到能夠按管理層預(yù)定的方式運(yùn)作所必須的位置和狀態(tài)時(shí)開(kāi)始”。該規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行時(shí)，需要結(jié)合企業(yè)所處的會(huì)計(jì)環(huán)境，進(jìn)行職業(yè)判斷。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)進(jìn)行攤銷。如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的，則應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，需要計(jì)提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計(jì)提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷的規(guī)定為企圖粉飾利潤(rùn)者提供了一個(gè)途徑，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和政府部門監(jiān)管提出了更高的要求。首先，即使是使用壽命不確定，在其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)也要發(fā)生成本，不進(jìn)行攤銷不符合收入與費(fèi)用配比的原則。其次，報(bào)表中一部分無(wú)形資產(chǎn)攤銷，一部分不攤銷也不符合可比性原則。本人認(rèn)為，可以對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)使用壽命做一個(gè)上限規(guī)定，采用直線法攤銷。在每年年末對(duì)其使用壽命進(jìn)行復(fù)核時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)影響其確定的因素已發(fā)生改變，作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

　�。ǘ�）在損益方面的運(yùn)用

　　1．商品銷售收入的確認(rèn)

　　長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異困擾著許多企業(yè)財(cái)務(wù)稅務(wù)人員，特別是收入的確認(rèn)問(wèn)題，按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度或者企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所反映的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果不一定是企業(yè)所得稅所要求的計(jì)算口徑，納稅調(diào)整事項(xiàng)增多又需要更多的稅法專業(yè)知識(shí)，完全按照稅法口徑確認(rèn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，又不符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，特別是國(guó)有大中型企業(yè)以及上市公司，因此，盡可能弱化會(huì)計(jì)與稅法處理差異也就成為企業(yè)財(cái)務(wù)人員非常關(guān)注的一個(gè)夢(mèng)想。

　　2008年10月31日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)），進(jìn)一步明確了《企業(yè)所得稅法》以及《實(shí)施條例》關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問(wèn)題，縮小了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法關(guān)于收入的確認(rèn)差異，一定程度上方便了企業(yè)納稅人正確進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

　　(1) 銷售收入的確認(rèn)條件

　　《通知》明確，除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

　�、偕唐蜂N售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；

　�、谄髽I(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；

　�、凼杖氲慕痤~能夠可靠地計(jì)量；

　　④已發(fā)生或?qū)�發(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》銷售商品收入的確認(rèn)與計(jì)量除包括以上條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，是指銷售商品價(jià)款收回的可能性大于不能收回的可能性，即銷售商品價(jià)款收回的可能性超過(guò)50%。

　　從收入準(zhǔn)則中規(guī)定的收入確認(rèn)的條件來(lái)看，相比以前更體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這就要求企業(yè)針對(duì)不同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，同時(shí)運(yùn)用準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，確認(rèn)和計(jì)量收入。

　　《通知》如此規(guī)定，相同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也開(kāi)始注重“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”，之前的企業(yè)所得稅計(jì)稅收入是不考慮收入的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的，稅法觀點(diǎn)是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該由企業(yè)的稅后利潤(rùn)來(lái)補(bǔ)償，國(guó)家不享有企業(yè)的所有利潤(rùn)，因此，也不該承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。并且稅法也通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問(wèn)題，這也屬于企業(yè)內(nèi)部管理問(wèn)題，國(guó)家不對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問(wèn)題負(fù)責(zé)。這些都是原來(lái)會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)方面產(chǎn)生差異的主要原因所在。

　　《通知》發(fā)布后，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，唯一所不同的是只要滿足了稅法所設(shè)定的四個(gè)條件，即便經(jīng)濟(jì)利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認(rèn)收入，這是因?yàn)槎惙ㄊ菑慕M織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，稅法也沒(méi)有條件去進(jìn)一步判斷銷售商品價(jià)款收回的可能性是否超過(guò)50%。這樣規(guī)定一方面保證了企業(yè)所得稅與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一致性，另一方面稅法也保留了最起碼的底線。

　　(2)銷售收入的確認(rèn)時(shí)間

　　無(wú)論《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《通知》規(guī)定，企業(yè)判斷銷售商品收入滿足確認(rèn)條件的，均應(yīng)當(dāng)提供確鑿的證據(jù)。通常情況下，轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證或交付實(shí)物后，可以認(rèn)為滿足收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售商品收入。

　　《通知》明確符合收入確認(rèn)條件，采取下列商品銷售方式的，應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間：

　�、黉N售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。

　　②銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

　�、垆N售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

　�、茕N售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。

　　委托代銷貨物分為兩種方式，一種是視同買斷的代銷方式，一種是收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式。

　　視同買斷：即由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有，受托方作為購(gòu)進(jìn)商品處理。委托方在交付商品時(shí)確認(rèn)收入。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)為銷售收入，并向委托方開(kāi)具代銷清單。視同買斷方式受托方需要通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目核算收入和成本，符合會(huì)計(jì)常規(guī)處理習(xí)慣。

　　收取手續(xù)費(fèi)：受托方不需要通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”核算。即受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，這對(duì)受托方來(lái)說(shuō)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入。這種代銷方式，受托方通常應(yīng)按照委托方規(guī)定的價(jià)格銷售，不得自行改變售價(jià)。委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后，在受托方向委托方開(kāi)具代銷清單時(shí)，確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

　　另外需要注意的是，企業(yè)在委托代銷貨物的過(guò)程中，無(wú)代銷清單納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定。

　　2．售后回購(gòu)、售后租回的確認(rèn)

　　(1)售后回購(gòu)

　　售后回購(gòu)是指企業(yè)在銷售資產(chǎn)的同時(shí)又以合同的形式約定日后按一定價(jià)格重新購(gòu)回該資產(chǎn)。

　　會(huì)計(jì)對(duì)于售后回購(gòu)的通常處理為：采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，不應(yīng)確認(rèn)收入，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　《通知》規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。

　　售后回購(gòu)業(yè)務(wù)從本質(zhì)上看是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，且在形式上的銷售發(fā)生后，一般仍然保留對(duì)資產(chǎn)的控制權(quán)與管理權(quán)，因而不符合銷售確認(rèn)的條件，在會(huì)計(jì)核算中不確認(rèn)收入。《通知》采用了會(huì)計(jì)的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。

　　實(shí)質(zhì)重于形式原則下售后回購(gòu)會(huì)計(jì)處理：

　　首先，針對(duì)在不符合收入確認(rèn)條件的售后回購(gòu)交易中，銷貨方是否向購(gòu)貨方交付銷售商品的情況，本人認(rèn)為應(yīng)區(qū)別處理。如果在該交易中交付了銷售商品，這時(shí)與該交易相關(guān)的商品已從銷貨方的倉(cāng)庫(kù)轉(zhuǎn)移至購(gòu)貨方的倉(cāng)庫(kù)，所以銷貨方也應(yīng)將其由“庫(kù)存商品”科目轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目；對(duì)于購(gòu)貨方來(lái)講則應(yīng)該在存貨備查簿中予以登記。如果在該交易中沒(méi)有交付銷售商品，盡管該商品仍然在銷貨方的倉(cāng)庫(kù)，但是已經(jīng)被銷貨方用于抵押了，所以銷貨方應(yīng)該在存貨備查簿中說(shuō)明該商品的抵押情況；由于購(gòu)貨方?jīng)]有收到銷售商品，所以不需做任何處理。

　　其次，關(guān)于回購(gòu)期間長(zhǎng)短的考慮，對(duì)于不滿足收入確認(rèn)條件的售后回購(gòu)交易，應(yīng)視回購(gòu)期間的長(zhǎng)短進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，可以分兩種情況予以考慮：第一種情況是回購(gòu)期間短于1年的。銷貨方確認(rèn)的債務(wù)屬于流動(dòng)負(fù)債的范疇，故應(yīng)該在“其他應(yīng)付款”科目中反映；購(gòu)貨方確認(rèn)的債權(quán)屬于流動(dòng)資產(chǎn)的范疇，故應(yīng)該在“其他應(yīng)收款”科目中反映。第二種情況是回購(gòu)期間長(zhǎng)于1年的。銷貨方確認(rèn)的債務(wù)屬于長(zhǎng)期負(fù)債的范疇，購(gòu)貨方確認(rèn)的債權(quán)屬于長(zhǎng)期資產(chǎn)的范疇，故銷貨方的債務(wù)應(yīng)該在“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目中反映，購(gòu)貨方的債權(quán)應(yīng)該在“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目中反映，回購(gòu)價(jià)與原售價(jià)的差額，在回購(gòu)期間按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。

　　(2)售后租回

　　售后租回是指賣主承租人將一項(xiàng)自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從買主出租人處租回。在售后租回方式下，賣主同時(shí)是承租人，買主同時(shí)是出租人。通過(guò)售后租回交易，資產(chǎn)的原所有者在保留對(duì)資產(chǎn)的使用權(quán)的同時(shí)，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資金，在出售時(shí)可取得全部?jī)r(jià)款的現(xiàn)金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金而資產(chǎn)的新所有者則通過(guò)售后租回交易，找到了一個(gè)分險(xiǎn)小、回報(bào)率有保障的投資機(jī)會(huì)。它適用于資產(chǎn)流動(dòng)性較差的企業(yè)。當(dāng)企業(yè)一方面需要繼續(xù)使用自己所擁有的資產(chǎn)，另一方面又急需資金而又無(wú)法籌集資金時(shí)，可以將資產(chǎn)的所有權(quán)出售給租賃公式，然后在特定的租賃合同規(guī)定的條件和期限下租回該資產(chǎn)。

　　售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)。在售后租回交易中，資產(chǎn)的銷售價(jià)格和支付的租金是相互關(guān)聯(lián)的，在實(shí)際工作中是通過(guò)一攬子談判的方式，一并計(jì)算出來(lái)的，所以，資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)是一筆業(yè)務(wù)。也就是說(shuō)售后租回交易實(shí)際上是一種融資行為，而不是銷售行為�；�于此，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)按期進(jìn)行攤銷，而不應(yīng)確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益。如果將售后租回?fù)p益一次確認(rèn)為出售當(dāng)期損益，可能會(huì)產(chǎn)生操縱各期利潤(rùn)的現(xiàn)象。例如，如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度抬高售價(jià)，產(chǎn)生巨額的銷售收入，同時(shí)，又以高額租金的形式租回。對(duì)于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響對(duì)于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時(shí)存在著巨額的銷售收入，能夠借以調(diào)高利潤(rùn)、粉飾業(yè)績(jī)，但是，這是以在未來(lái)各期支付高額租金為代價(jià)的。如果資產(chǎn)的原所有者故意大幅度壓底售價(jià)，產(chǎn)生巨額的銷售虧損，同時(shí)，又以較低租金的形式租回。對(duì)于買主而言，這種租賃安排不存在著不利影響。對(duì)于賣主而言，雖然在出售資產(chǎn)時(shí)存在著巨額的銷售虧損，能夠借以調(diào)低利潤(rùn)，以后各期再通過(guò)支付較低的租金達(dá)到調(diào)高當(dāng)期利潤(rùn)的目的�；�于以上分析，為了防止資產(chǎn)的原所有者利用售后租回交易來(lái)操縱利潤(rùn)，不應(yīng)將售后租回交易損益確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)采用遞延的方式分期攤?cè)敫髌趽p益。

　　實(shí)質(zhì)重于形式原則下售后租回會(huì)計(jì)處理：

　　如果售后租回交易不是按公允價(jià)值達(dá)成的，則確認(rèn)售后租回?fù)p益時(shí)應(yīng)分兩步進(jìn)行：

　　第一步，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值（加上相關(guān)稅費(fèi)）之間的差額作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入當(dāng)期損益。

　　第二步，將售價(jià)與公允價(jià)值之間的差額按以下原則進(jìn)行處理：

　　①如果售價(jià)高于公允價(jià)值，其差額計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�，作為租金費(fèi)用的調(diào)整；

　�、谌绻�售價(jià)低于公允價(jià)值，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，作為資產(chǎn)處置損益的組成部分。

　　但是，如果該損失將由以后以低于市價(jià)的租金進(jìn)行彌補(bǔ)，即先低售價(jià)、后低租金，則該差額應(yīng)當(dāng)遞延，按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)�，作為租金費(fèi)用的調(diào)整。

　　三、運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)該注意的問(wèn)題

　�。ㄒ唬�“實(shí)質(zhì)重于形式”原則貫穿于會(huì)計(jì)核算的全過(guò)程

　　“實(shí)質(zhì)重于形式”原則通常是評(píng)判某一具體事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)，如稅務(wù)處理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)等。但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的規(guī)定，僅對(duì)會(huì)計(jì)核算而言。“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)”，在這里按經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是唯一的，按法律形式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算則不是唯一的。

　　一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)核算包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)。在會(huì)計(jì)確認(rèn)環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否應(yīng)在會(huì)計(jì)主體中記錄、何時(shí)記錄以及記在什么科目。例如企業(yè)購(gòu)入非專利技術(shù)以及生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開(kāi)注冊(cè)，在法律上得不到保護(hù)，但在實(shí)質(zhì)上，由于它能給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常利潤(rùn)的效益，因而在購(gòu)入時(shí)應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，并進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；又如融資租賃，盡管從法律形式上看，融資租賃資產(chǎn)所有權(quán)屬于出租方，但在一項(xiàng)不可取消的融資租賃關(guān)系中，融資租賃資產(chǎn)的大部分風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給承租方，承租方獲得由于使用該資產(chǎn)而產(chǎn)生的收益，因而應(yīng)視同自有資產(chǎn)在承租方作資本化處理；再如，對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)，不是以其銷售商品、提供勞務(wù)是否收取款項(xiàng)或取得收取款項(xiàng)的權(quán)利等形式來(lái)判定，而應(yīng)以風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否已轉(zhuǎn)移、管理和控制權(quán)是否保留、經(jīng)濟(jì)利益是否能流入、收入和成本是否能夠可靠地計(jì)量等實(shí)質(zhì)為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判定。

　　在會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，同樣應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其法律或人為形式來(lái)判定以什么標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量，記多少金額。如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備處理，首先要判斷資產(chǎn)價(jià)值是否可能減值以及減值的程度，若有證據(jù)表明資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值、市價(jià)或可收回金額低于成本，就說(shuō)明資產(chǎn)已經(jīng)受損或減值，為了反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)，就應(yīng)計(jì)提準(zhǔn)備作減值處理；長(zhǎng)期股權(quán)投資核算有成本法和權(quán)益法之分，而成本法和權(quán)益法的劃分不僅要看其持股比例，更重要的應(yīng)看其是控制、共同控制、重大還是無(wú)控制、無(wú)共同控制、無(wú)重大影響的實(shí)質(zhì)；再如有的上市公司接受其他企業(yè)委托，實(shí)施對(duì)外股權(quán)投資，按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，是否采用權(quán)益法及合并會(huì)計(jì)報(bào)表，均應(yīng)按其本身實(shí)際投資比例以及對(duì)被投資單位的控制和影響程度加以確定。

　　在會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告時(shí)，除了對(duì)己確認(rèn)、計(jì)量的交易或事項(xiàng)進(jìn)行記錄和報(bào)告以外，對(duì)或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，世界各國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般在遵循“謹(jǐn)慎性”原則的同時(shí)也都遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則進(jìn)行確認(rèn)和披露。如對(duì)很可能發(fā)生且金額可以可靠估計(jì)的訴訟賠償，盡管在資產(chǎn)負(fù)債表日還沒(méi)有實(shí)際支出，但由于其很可能發(fā)生，有一定的內(nèi)在必然性，就要預(yù)先列為負(fù)債和費(fèi)用（或損失），分別計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明：對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露，應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，而不僅僅是法律形式。通常情況下，不能由于企業(yè)與其他企業(yè)的日常業(yè)務(wù)往來(lái)，或其相互之間的經(jīng)濟(jì)依賴，或受某一企業(yè)和部門的影響而視為關(guān)聯(lián)方，而主要應(yīng)看在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，對(duì)另一方是否有能力直接或間接控制、共同控制或?qū)ζ涫┘又卮笥绊懀�有能力者為關(guān)聯(lián)方，無(wú)能力者則為非關(guān)聯(lián)方，如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制時(shí)，是否納入合并范圍也應(yīng)看其實(shí)質(zhì)而不僅僅是以比例為標(biāo)準(zhǔn)，這些都是“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會(huì)計(jì)報(bào)告中的具體運(yùn)用。

　�。ǘ�）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則與其他核算原則結(jié)合運(yùn)用

　　在所有會(huì)計(jì)原則中，屬于起基礎(chǔ)性作用的是客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性等原則，屬于確認(rèn)和計(jì)量要求的是權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出等原則，而謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式原則往往是對(duì)上述原則起補(bǔ)充和修正作用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用這些原則對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，往往是多項(xiàng)會(huì)計(jì)原則相輔相成作用的結(jié)果，而不應(yīng)該是單一原則發(fā)揮單一作用。例如，在進(jìn)行資產(chǎn)減值處理時(shí)，有些人認(rèn)為它僅僅是謹(jǐn)慎性原則的體現(xiàn)，實(shí)際上它是用實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則對(duì)歷史成本原則的修正，以反映真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值和規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)政策的選擇或變更時(shí)，同樣也是多種原則作用的結(jié)果。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則l——會(huì)計(jì)政策的說(shuō)明》中指出；“慎重、實(shí)質(zhì)高于形式和重要性，應(yīng)作為選用會(huì)計(jì)政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)為要�；蛴惺马�(xiàng)的處理，則是實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、重要性、客觀性（充分披露）原則的共同體現(xiàn)。實(shí)質(zhì)重于形式原則要求當(dāng)或有事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是根據(jù)法律形式來(lái)處理；謹(jǐn)慎性原則要求充分預(yù)計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，不可預(yù)計(jì)可能發(fā)生的收益；重要性原則要求對(duì)重要程度不同事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)別對(duì)待和處理，一般可由其相對(duì)金額的大小和其發(fā)生概率來(lái)判定其重要程度；客觀性（充分披露）原則要求財(cái)務(wù)報(bào)表要充分披露影響信息使用者決策的信息，不能在報(bào)表內(nèi)作為具體項(xiàng)目確認(rèn)反映的，要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。

　�。ㄈ�）“實(shí)質(zhì)重于形式”原則對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求

　　現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活中需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易或事項(xiàng)是紛繁復(fù)雜的，會(huì)計(jì)法律、法規(guī)和規(guī)章不可能對(duì)每一交易或事項(xiàng)都做出詳盡的規(guī)定。如在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益”，該規(guī)定明確了開(kāi)辦費(fèi)在籌建期和開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的處理方法，但并沒(méi)有明確界定何為籌建期，何為開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期。雖然稅務(wù)上作了解釋：“所謂籌建期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）之日的期間”，但似乎也不能解決實(shí)際工作中籌建期和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期明確區(qū)分和正確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題。有些企業(yè)邊籌建、邊生產(chǎn)，有些企業(yè)籌建結(jié)束后，很長(zhǎng)時(shí)間才正式開(kāi)工生產(chǎn)，以致使企業(yè)主管當(dāng)局、會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、稅務(wù)人員在費(fèi)用攤銷和征稅問(wèn)題上各執(zhí)一詞，答案林林總總，五花八門。要在會(huì)計(jì)上解決這個(gè)問(wèn)題，必須根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”的會(huì)計(jì)核算原則進(jìn)行專業(yè)判斷，看企業(yè)是否確實(shí)已達(dá)到可生產(chǎn)或可經(jīng)營(yíng)狀態(tài)并實(shí)際已開(kāi)始生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)，做出正確合理地處理。而實(shí)際工作中會(huì)計(jì)人員的這種職業(yè)判斷能力并不盡如人意，“財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)核算模式的影響仍然存在，會(huì)計(jì)人員按圖索驥，對(duì)財(cái)務(wù)制度仍然存在著很強(qiáng)的依賴性。

　　所以，應(yīng)該改變這種局面。

　　第一，必須努力轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)核算觀念。

　　明確會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象，把主要為計(jì)劃、為政府服務(wù)真正轉(zhuǎn)向主要為投資人、債權(quán)人、宏觀管理和內(nèi)部管理決策服務(wù)，將“探求真相和反映真相”作為會(huì)計(jì)職能的重要部分，而會(huì)計(jì)師的基本責(zé)任是要證明，為事實(shí)真相付出審慎的努力。

　　我們要具備全球化觀念。經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)了信息交流的全球化，甚至還帶來(lái)了會(huì)計(jì)教育的全球化。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)越來(lái)越多樣化，電子商務(wù)的普及，交易時(shí)空的轉(zhuǎn)換，使一國(guó)一地的會(huì)計(jì)處理的規(guī)則、準(zhǔn)則越來(lái)越不相適應(yīng)，會(huì)計(jì)人員幾乎要了解世界各國(guó)的有關(guān)貿(mào)易法規(guī)、外匯匯率、稅法規(guī)則等等。比如一家公司的商品銷往世界80個(gè)國(guó)家，他能把有關(guān)這80個(gè)國(guó)家的各種有關(guān)的法規(guī)都了解嗎？其實(shí)也不必要，新的技術(shù)環(huán)境已不需要會(huì)計(jì)人員花大力氣去掌握如此大量的信息，他可以利用遍布全球的互聯(lián)網(wǎng)上大量的各種官方和非官方的數(shù)據(jù)庫(kù)，他能夠很快的運(yùn)用搜索引擎在這些數(shù)據(jù)庫(kù)中進(jìn)行查詢，找到他所需要的信息。

　　經(jīng)濟(jì)全球化使得會(huì)計(jì)用戶全球化，企業(yè)或其他組織的會(huì)計(jì)人員應(yīng)該具有全球觀念，要站在經(jīng)濟(jì)全球化的角度考慮問(wèn)題，他們不應(yīng)該只是能夠熟悉本國(guó)本地的有關(guān)會(huì)計(jì)原則、準(zhǔn)則、制度等，還應(yīng)該具有對(duì)全球發(fā)展的洞察力，有在全世界收集會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)資料的能力，能夠?qū)⒈椴既�球的�?shù)據(jù)庫(kù)合理、適當(dāng)?shù)卣紴榧河�，為我所用，要具有能夠與世界各地建立起親密關(guān)系的能力。

　　我們對(duì)新技術(shù)要有敏感性。任何企業(yè)要想使自己在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立足，有高質(zhì)量、新穎、先進(jìn)的產(chǎn)品，這需要新技術(shù)的運(yùn)用和進(jìn)步，財(cái)會(huì)人員理應(yīng)對(duì)此有充分的認(rèn)識(shí)，明白科技生財(cái)?shù)牡览�。它將要求�?huì)計(jì)人員對(duì)新技術(shù)具有一種職業(yè)性的敏感，應(yīng)當(dāng)能經(jīng)常性地關(guān)注新技術(shù)的發(fā)展，了解新技術(shù)的發(fā)展趨勢(shì)，能經(jīng)常地考慮新技術(shù)的運(yùn)用將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)怎樣的變化，如何將新技術(shù)運(yùn)用到自己的工作中去，解決現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)難題。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)教育應(yīng)該培養(yǎng)對(duì)新技術(shù)非常敏感、具有積極探索精神的財(cái)會(huì)人員。

　　第二，應(yīng)注意經(jīng)驗(yàn)的不斷積累。

　　“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的關(guān)鍵是要把握實(shí)質(zhì)，而在實(shí)際工作中，往往是形式掩蓋了實(shí)質(zhì)。要在紛繁復(fù)雜的形式、現(xiàn)象中，去偽存真，去粗取精地把握實(shí)質(zhì)，除了掌握和領(lǐng)會(huì)“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則精神外，更重要的是經(jīng)驗(yàn)的積累。作為會(huì)計(jì)人員除了掌握會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)基本知識(shí)和基本方法以外，更多地是要熟悉所在單位、所在行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)流程、工藝、物資供應(yīng)、產(chǎn)品銷路以及因高新技術(shù)發(fā)展帶來(lái)的新情況，了解國(guó)際上相應(yīng)的新動(dòng)態(tài)，努力提高自身的職業(yè)判斷能力。

　　第三，應(yīng)注重專業(yè)知識(shí)的更新。

　　會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)更新主要通過(guò)自學(xué)和培訓(xùn)兩條渠道實(shí)現(xiàn)。“自學(xué)”強(qiáng)調(diào)的是自覺(jué)地學(xué)，通過(guò)職稱考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試或到學(xué)校進(jìn)修都是自覺(jué)獲取新知識(shí)的途徑，同時(shí)，對(duì)指定刊物發(fā)布的新法律、法規(guī)和規(guī)章應(yīng)不斷跟蹤學(xué)習(xí)，不能僅依靠下發(fā)紅頭文件再來(lái)學(xué)習(xí)。“培訓(xùn)”，是指參加各級(jí)財(cái)政部門組織的會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育培訓(xùn)。目前，有些地方搞后續(xù)教育往往是流于形式，時(shí)間短，內(nèi)容多，無(wú)考核、效果差。會(huì)計(jì)人員參加學(xué)習(xí)往往是為了獲得后續(xù)教育的簽章，保留其會(huì)計(jì)從業(yè)資格，而沒(méi)有真正達(dá)到知識(shí)更新的要求。雖然會(huì)計(jì)核算經(jīng)過(guò)了“兩則兩制”、“具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和股份有限公司制度”以及現(xiàn)在的“企業(yè)會(huì)計(jì)制度”等一系列變革，當(dāng)?shù)刂鞴茇?cái)政部門也進(jìn)行了多次后續(xù)教育培訓(xùn)，但有較大部分會(huì)計(jì)人員至今仍停留在1993年水平甚至還不能應(yīng)用自如。這有待于主管財(cái)政部門和會(huì)計(jì)人員共同努力，使會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育更有針對(duì)性、實(shí)效性，在教學(xué)中也堅(jiān)決貫徹“實(shí)質(zhì)重于形式”原則。

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