[摘要] 文章通過具體準(zhǔn)則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》與國際會計準(zhǔn)則以及相關(guān)法規(guī)等的比較，指出該具體準(zhǔn)則存在的問題，對該現(xiàn)行準(zhǔn)則的進一步健全和完善提出建議?

　　[關(guān)鍵詞] 關(guān)聯(lián)方關(guān)系；關(guān)聯(lián)方交易；國際會計準(zhǔn)則

　　關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，可能會影響關(guān)聯(lián)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果?由于體制的原因，我國上市公司大多是國有企業(yè)改制或重組的產(chǎn)物，并且存在產(chǎn)權(quán)不清的情況，使公司從上市之初就產(chǎn)生了非公允關(guān)聯(lián)交易的可能性?與世界其他國家相比，我國的關(guān)聯(lián)交易具有名目繁多?交易頻繁?涉及面廣又極不規(guī)范等特點，這也從另一個層面說明我國關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則在信息披露完整性?準(zhǔn)確性和可比性以及規(guī)范的可操作性等方面還需進一步完善?

　　一?關(guān)聯(lián)方關(guān)系

　　關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則第24號 “關(guān)聯(lián)方的披露”(以下簡稱準(zhǔn)則24號)都將控制?重大影響作為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的特征?但有以下不同：

　　(1)關(guān)聯(lián)方所涉及的范圍不同?前者包括合營企業(yè)， 后者未包括；前者僅將“受主要投資者個人?關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭人員直接控制的其他企業(yè)”作為關(guān)聯(lián)方 ，后者還將受這些關(guān)聯(lián)自然人“間接控制或重大影響”的其他企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方?

　　(2)對控制的定義有所差異?準(zhǔn)則24號規(guī)定，“控制”是指“直接地或通過子公司間接地?fù)碛幸粋�企業(yè)半數(shù)以上，或相當(dāng)大數(shù)量的表決權(quán)，并且根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)指揮該企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營決策”?關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則將“控制”定義為“有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益”；同時在指南中指出，控制“主要”有兩種途徑：①以擁有另一方半數(shù)以上的表決權(quán)資本達到控制的目的；②以所有權(quán)和其他方式達到控制的目的?顯然，我國關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則一是強調(diào)了控制的目的是為了獲取經(jīng)濟利益，二是在定義中沒有用擁有所有權(quán)來表述，同時也不排除不擁有所有權(quán)情況下的控制，留有一定的余地，但在準(zhǔn)則或指南中沒有明確指出?

　　(3)對重大影響的定義有所不同?關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則規(guī)定：重大影響，“指對一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策?參與決策的途徑主要包括：在董事會或類似的權(quán)力機構(gòu)中派有代表；參與政策的制定過程；互相交換管理人員，或使其他企業(yè)依賴于本企業(yè)的技術(shù)資料等”，并在指南中說明，當(dāng)一方擁有另一方20%或以上至50%表決權(quán)資本時，一般認(rèn)為對另一方具有重大影響?準(zhǔn)則24號則指出，施加重大影響可以通過若干途徑，通常可以通過出席董事會的方式，也可以通過諸如參加政策的制定過程?重要的公司間交易?管理人員的交換?技術(shù)資料上的依賴性等方式；重大影響可以通過股份的擁有?章程或協(xié)議達到；對于擁有股份的情況，重大影響應(yīng)按照國際會計準(zhǔn)則的28號“對聯(lián)營企業(yè)投資的會計”中的定義來假定，即“如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20%或以上的表決權(quán)，即認(rèn)為投資者具有重大影響，除非能夠清楚地表明并非如此?相反，如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20%以下的表決權(quán)，即認(rèn)為投資者不具有重大影響，除非能明顯地表現(xiàn)出這種影響?所有權(quán)基本上或大部分為另一投資者擁有，并不排除某個投資者具有重大影響”?可見，準(zhǔn)則24號對擁有表決權(quán)情況下的重大影響以20%為標(biāo)準(zhǔn)，而關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則對重大影響的定義沒有用表決權(quán)資本的比例加以描述，概念表述比較模糊，原因可能是“20%”標(biāo)準(zhǔn)不能涵蓋我國重大影響的諸多情形?但實務(wù)中往往是以20%的標(biāo)準(zhǔn)作為衡量是否具有“重大影響”的標(biāo)準(zhǔn)，顯然與準(zhǔn)則制定者的原意有所出入?

　　值得一提的是，在解釋關(guān)聯(lián)方關(guān)系概念時，我國國家稅務(wù)總局指出，應(yīng)包括8個方面，其中包含：企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%是由另一企業(yè)擔(dān)保的；企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權(quán)利(包括工業(yè)產(chǎn)權(quán)?專有技術(shù)等)才能正常進行的；企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營購進的原材料?零配件等(包括價格及交易條件)是由另一企業(yè)所控制或供應(yīng)的；企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品或商品的銷售(包括價格及交易條件等)是由另一企業(yè)所控制的?盡管關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則第6條和準(zhǔn)則24號第6條(2)?(3)款均規(guī)定不將“僅僅因為業(yè)務(wù)往來及由此產(chǎn)生的經(jīng)濟依賴性”作為關(guān)聯(lián)方，但筆者認(rèn)為，就我國當(dāng)前的會計環(huán)境而言，在存在這種重要經(jīng)濟依賴性的情況下，其交易的公允性很難讓人信服，故應(yīng)將由于重要經(jīng)濟依賴性而對企業(yè)產(chǎn)生的影響作為關(guān)聯(lián)方，納入會計準(zhǔn)則規(guī)范之中，作為必須披露的信息?

　　鑒于我國企業(yè)控制形式多樣的實際情況，筆者認(rèn)為：

　　(1)僅規(guī)范“擁有表決權(quán)”前提下的控制是不夠的，應(yīng)在關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則或其指南中加進“其他控制的情形”?

　　(2)“當(dāng)一方擁有另一方20%或以上至50%表決權(quán)資本時，一般對被投資方具有重大影響”的表述，顯然將“20%”作為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的一個取舍點?盡管確認(rèn)關(guān)聯(lián)方關(guān)系應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則，但實際情況表明，僅此規(guī)定是不夠的?一則目前我國滬深兩地有不少上市公司第一大股東持股比例低于20%，但仍具有重大影響；二則目前已出現(xiàn)一些上市公司利用這“20%”將“關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”來逃避信息披露和市場監(jiān)管?由此，建議在準(zhǔn)則指南中應(yīng)加進“若擁有的表決權(quán)低于20%，則持有被投資子公司有表決權(quán)股份百分比最高者，對被投資方具有重大影響”?

　　(3)建議借鑒國際慣例將“合營企業(yè)”從關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則中剔除，單獨制定“合營企業(yè)具體準(zhǔn)則”進行規(guī)范?因為合營企業(yè)的主要特點是：投資各方均不能對被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策單獨做出決策，必須由投資各方共同做出決策?所以，在投資各方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系情況下，各方會從各自的利益出發(fā)，企業(yè)與合營企業(yè)的交易也應(yīng)該是公平基礎(chǔ)上的交易，從而也就不具有構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系的經(jīng)濟基礎(chǔ)?(4)將“關(guān)聯(lián)自然人間接控制或重大影響的其他企業(yè)”作為關(guān)聯(lián)方，一來與國際慣例接軌，二來也切合我國實際?

　　二?關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露

　　在存在控制關(guān)系情況下，不僅可能影響報告企業(yè)與控制方之間的交易，而且也足以影響報告企業(yè)與其他各方的交易?所以，關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則?準(zhǔn)則24號及其他主要國家的會計準(zhǔn)則均規(guī)定：當(dāng)存在控制關(guān)系時，無論關(guān)聯(lián)方之間有無交易，都應(yīng)當(dāng)說明關(guān)聯(lián)方的關(guān)系?在存在共同控制?重大影響時，在沒有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在發(fā)生交易時，應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)?不同的是，關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則要求披露的內(nèi)容比準(zhǔn)則24號更詳細(xì)，這主要是為了與我國的其他法規(guī)銜接一致，以滿足證券市場的要求?再者，準(zhǔn)則24號不要求管理者確定“控制但沒有交易情況下的影響程度”；而關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則未提及?關(guān)于這一點，我們在完善準(zhǔn)則時應(yīng)明確：能夠確定影響程度的，應(yīng)說明其影響程度；對不能確定影響程度的，應(yīng)說明不能確定影響程度的原因?

　　需說明的是，關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則將關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露僅限于企業(yè)，關(guān)聯(lián)自然人控制的情況下不要求披露，也不要求對關(guān)鍵管理人員進行有關(guān)披露?這符合準(zhǔn)則制定時的實際情況，但缺乏前瞻性?我國2002年發(fā)布的關(guān)于修訂《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2 號》的通知指出：“對公司控股股東(包括公司第一大股東，或者按照股權(quán)比例?公司章程或經(jīng)營協(xié)議或其他法律安排能夠控制公司董事會組成?左右公司重大決策的股東)，若控股股東為自然人，應(yīng)介紹其姓名? 國籍?是否取得其他國家或地區(qū)居留權(quán)?最近5年內(nèi)的職業(yè)?職務(wù)”；還規(guī)定，“如前10名股東之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或?qū)儆凇渡鲜泄�司股東持股變動信息披露管理辦法》規(guī)定的一致行動人的，應(yīng)予以說明”?對此，我們在完善準(zhǔn)則時可以借鑒?

　　三?關(guān)聯(lián)方交易

　　關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則?準(zhǔn)則24號對關(guān)聯(lián)方交易的定義表述相同?

　　首先，按照關(guān)聯(lián)方交易的定義，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在是關(guān)聯(lián)方交易的前提?然而，根據(jù)交易的實質(zhì)(即交易是否對關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生影響)，關(guān)聯(lián)方之間的交易并不都一定是關(guān)聯(lián)交易；同樣，關(guān)聯(lián)交易也并不都一定發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間?例如根據(jù)關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則，企業(yè)與受其董事重大影響的其他企業(yè)不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但當(dāng)與其他企業(yè)交易的發(fā)生完全是由于受其董事的重大影響(若不存在這種關(guān)系，則交易不可能發(fā)生)，那么此交易則為關(guān)聯(lián)方交易?雖然這種情況比較罕見，但作為定義，必須是嚴(yán)謹(jǐn)和完整的?而關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則和準(zhǔn)則24號對此均未做解釋?

　　其次，轉(zhuǎn)移價格是關(guān)聯(lián)方交易的核心?在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，價格是公平價格，即交易雙方從各自的利益出發(fā)，不存在一方利益的獲得建立在犧牲另一方利益的基礎(chǔ)上?在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系情況下，確定交易價格時可能有一定程度的彈性，如按照成本計價(例如子公司銷售給母公司的產(chǎn)品，如果母公司不買這些產(chǎn)品，子公司的產(chǎn)品可能就沒有買主)，甚至不計價(如免費提供管理服務(wù)情況等)?準(zhǔn)則24號規(guī)定了關(guān)聯(lián)交易通常情況下的3種定價方法，即不受控制的可比價格?再售價格法及成本加成法(這和我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》所規(guī)定使用的關(guān)聯(lián)交易定價方法相同)，關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則對此沒有規(guī)定?再者，在列舉關(guān)聯(lián)方交易的例子中，前者較后者多了“關(guān)鍵管理人員報酬”一項，此規(guī)定具有前瞻性，與目前我國相關(guān)證券法規(guī)規(guī)定一致?

　　再次，關(guān)聯(lián)方交易的類型，我國有關(guān)上市公司法規(guī)定還包括：贈與；債務(wù)重組；非貨幣性交易；關(guān)聯(lián)雙方共同投資等4類交易?雖然我國具體會計準(zhǔn)則制定原則是不互相交叉，即在已經(jīng)制定或準(zhǔn)備制定的具體準(zhǔn)則中規(guī)范的，本具體準(zhǔn)則不包括這些內(nèi)容?然而，從我國實際出發(fā)，一方面上述交易目前在上市公司關(guān)聯(lián)方交易中占相當(dāng)大的比例，對企業(yè)的財務(wù)狀況?經(jīng)營成果產(chǎn)生很大的影響，有時甚至決定一個公司的生存；另一方面，實務(wù)中對關(guān)聯(lián)方之間的上述交易往往僅按照非關(guān)聯(lián)方交易處理，或故意規(guī)避，或限于業(yè)務(wù)水平而不做處理?對此，我們在完善準(zhǔn)則時必須考慮?

　　值得注意的是，國際會計準(zhǔn)則發(fā)布準(zhǔn)則24號的目的主要在于保證各報告企業(yè)所提供的會計信息可靠?可比，它是以交易的真實性為前提的?而我國則不同，現(xiàn)實中存在著大量的虛假關(guān)聯(lián)交易現(xiàn)象?

　　因此，筆者認(rèn)為：(1)關(guān)聯(lián)方交易的定義太過偏狹，不能涵蓋關(guān)聯(lián)方交易的所有情形?如果給出判斷標(biāo)準(zhǔn)，并在指南中詳細(xì)說明其各種情形可能更符合我國目前的會計環(huán)境?(2)應(yīng)加快對關(guān)聯(lián)交易定價政策的規(guī)范?由于我國關(guān)聯(lián)交易實務(wù)極其復(fù)雜，不宜規(guī)定僵化的定價方法，但在規(guī)范交易定價政策時，可以明確：原則上以市價為計價依據(jù)，對沒有市價或不宜以市價為計價依據(jù)的，應(yīng)說明原因?也可以借鑒國際準(zhǔn)則或我國稅法，明確可供上市公司選用的幾種定價方法?需要注意的是，對一些沒有參考價的特殊資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易，如無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移?所屬全資子公司的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)規(guī)定其轉(zhuǎn)移價格須經(jīng)有關(guān)評估機構(gòu)的評估，并出具證明，以防其利用價格彈性操縱利潤?

　　四?關(guān)聯(lián)方交易的披露

　　在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的情況下，關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則和準(zhǔn)則24號均要求揭示與關(guān)聯(lián)者之間的關(guān)系的性質(zhì)?交易類型及交易要素?這些交易要素一般包括：交易的金額或相應(yīng)比例；未結(jié)算項目的金額或適當(dāng)?shù)谋壤�；定價政策?但兩者對披露的詳細(xì)程度要求不同：第一，前者引入了“重要性原則”?即對重大交易(主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售凈收入的10%及以上)分別關(guān)聯(lián)方以及交易性質(zhì)披露；性質(zhì)相同的非重大交易可以合并披露，但以不影響會計報表閱讀者正確理解企業(yè)財務(wù)狀況?經(jīng)營成果為前提；零星的關(guān)聯(lián)方交易，如果對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響很小或幾乎沒有影響的，可以不予披露；后者規(guī)定：相同性質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易，除非為了理解關(guān)聯(lián)方交易對報告企業(yè)會計報表的影響而必須分別列示外，可以匯總披露，并且要求對所有關(guān)聯(lián)方交易在會計報表附注中披露?第二，雖然都要求披露定價政策，但前者對定價政策的規(guī)范缺乏具體的細(xì)節(jié)，既沒有說明何種定價方法為法律所允許，也沒有要求企業(yè)披露決定該定價政策的基本因素及其與市價的可比性?第三，對于需要披露的交易要素包括的內(nèi)容，兩者的規(guī)范都過于從簡，這使得提供的信息非常有限，遠(yuǎn)不能滿足會計信息使用者對信息的需求?

　　重要性原則的運用，符合我國當(dāng)前關(guān)聯(lián)交易繁多的現(xiàn)狀?然而，重要性原則的運用，更多要依靠職業(yè)判斷，對于披露的內(nèi)容只是指導(dǎo)性的，而關(guān)聯(lián)披露準(zhǔn)則對如何把握重要性的“度”(即什么樣的交易屬于重大交易，什么情況下可以合并披露)，沒有更詳細(xì)的說明?這樣，在現(xiàn)實中就出現(xiàn)了有些企業(yè)在判斷是否披露時，往往以交易的金額作為依據(jù)，而不是以關(guān)聯(lián)交易對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度來確定，對一些沒有交易金額的重大關(guān)聯(lián)交易更是不予披露，結(jié)果是披露長篇累牘?洋洋數(shù)十頁，而對于一些較敏感的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)該予以詳細(xì)披露的卻只字不提?

　　對交易價格的確定原則披露規(guī)范過于簡單化，致使一些上市公司在具體操作中無所適從，而另一些上市公司則據(jù)以逃避披露監(jiān)管?從上市公司的實際披露情況來看，不少上市公司對關(guān)聯(lián)交易定價的確定依據(jù)或未作說明，或說明的定價方式各式各樣(如正常定價?合同價?出廠價?批發(fā)價?協(xié)議價?基本市價等)，缺乏可比性和可理解性，披露所能傳遞的信息十分有限?也有不少上市公司利用協(xié)議定價方法的靈活性進行利潤包裝?一些沒有市場參考價的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，如無形資產(chǎn)?所屬子公司等，更成為上市公司造假的有力工具?

　　對此，筆者建議：

　　(1)對重要性原則的運用進行規(guī)范?對關(guān)聯(lián)交易的重要性，考慮的主要因素應(yīng)包括：①對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度，包括影響額和影響比例，還包括現(xiàn)時影響和未來影響?例如，中國臺灣會計準(zhǔn)則中規(guī)定：一個關(guān)系人的交易金額或余額如達該企業(yè)當(dāng)期各該項交易總額或余額10%以上的，單獨披露，其余則加總后披露?②關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)?關(guān)聯(lián)方之間相互影響的程度越強，其間的交易越重要?例如，《國際會計準(zhǔn)則第5號——財務(wù)報表應(yīng)提供的資料》(該準(zhǔn)則已為國際準(zhǔn)則第1號代替)中要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨披露：應(yīng)收聯(lián)營公司和股東的款項?應(yīng)付聯(lián)營公司和董事的款項?此規(guī)定可以借鑒?③關(guān)聯(lián)交易的類型，如提供擔(dān)保?無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移?資金往來等都是披露的重點?

　　(2)加強對關(guān)聯(lián)交易定價的披露，使其提供的信息真實?可比?容易理解?針對我國當(dāng)前上市公司在披露關(guān)聯(lián)方交易中存在的問題，筆者認(rèn)為，在規(guī)范定價披露時至少應(yīng)包括3方面的內(nèi)容：①定價方法及定價基礎(chǔ)的披露?②重大關(guān)聯(lián)交易是否公平?合理的當(dāng)局者聲明或中介機構(gòu)的意見?③對非公允的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)說明轉(zhuǎn)移金額與正常市場價格之間的差異，并披露該交易對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生或可能產(chǎn)生的影響?第三，對分類披露的重大關(guān)聯(lián)交易要素的內(nèi)容，應(yīng)詳細(xì)規(guī)范?對此，《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第3號(半年度報告的內(nèi)容與格式)》第四十條對重大關(guān)聯(lián)交易的披露的規(guī)定可以借鑒?

　　綜上所述，由于關(guān)聯(lián)方交易主體間關(guān)系的特殊性?交易價格的非市場性以及交易隱蔽性等特點，在補充完善準(zhǔn)則的同時，必須加強相關(guān)法律?法規(guī)或制度的配套建設(shè)，例如禁止非真實?公允關(guān)聯(lián)交易制度?獨立董事制度?資產(chǎn)評估制度?企業(yè)信用制度?虛假披露的法律責(zé)任等?

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