【摘要】新的醫(yī)療衛(wèi)生體制改革方案即將出臺，勢必會加大對政府直接投資興辦的公立醫(yī)療機構(gòu)的政府投入，以充分體現(xiàn)其公益性。對于同時具備公益性和經(jīng)營性的公立醫(yī)院來講，如何在會計信息中既充分反映政府資金的使用方向及使用效果，又充分反映公立醫(yī)院通過經(jīng)營產(chǎn)生的自有資金的使用效果，是醫(yī)院會計理論、實務(wù)工作者必須解決的問題。本文結(jié)合新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對“政府補助”及“現(xiàn)金流量表”的相關(guān)規(guī)定，在現(xiàn)行醫(yī)院財務(wù)、會計制度框架下對公立醫(yī)院的現(xiàn)金流量的內(nèi)涵與分類進行了探討，并舉例對現(xiàn)金流量表進行了編制。

　　【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院；政府補助；現(xiàn)金流量

　　一、公立醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表的必要性

　　由政府直接投資舉辦的公立醫(yī)院具有公益福利性質(zhì)和非營利性質(zhì)，并有其本身的特點：醫(yī)院從市場上取得按市場經(jīng)濟規(guī)律定價的衛(wèi)生材料、藥品等投入到醫(yī)療服務(wù)過程中，然后根據(jù)國家價格政策收取低于醫(yī)療成本的費用作為經(jīng)營所得，彌補政府補貼不足部分，以維持醫(yī)院的正常運轉(zhuǎn)。所以，公立醫(yī)院不可避免地同時具有逐利性和市場經(jīng)濟特征。目前，醫(yī)療衛(wèi)生體制改革方案即將出臺，國家對醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)將會進一步加大投入力度，財政資金的使用效果不僅是醫(yī)院管理者關(guān)心的問題，更是政府部門進行決策的重要依據(jù)。從以上兩點來看，如何反映醫(yī)院資金的來龍去脈和資金利用效果是醫(yī)院財務(wù)工作者必須考慮的問題。

　　現(xiàn)金流量表正是反映醫(yī)院在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。通過此表，報表使用者能夠了解現(xiàn)金流量的影響因素，以評價醫(yī)院的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力。政府部門可以通過此表了解醫(yī)院的資金使用情況，評價財政資金的使用效果，最終達到充分發(fā)揮財政資金作用的目的。而現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》沒有要求醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表，筆者試對醫(yī)院現(xiàn)金流量表的編制與各位同仁進行探討，不妥之處敬請指正。

　　二、現(xiàn)金流量表的編制基礎(chǔ)

　　首先，作為公立醫(yī)院，在現(xiàn)金流量表中要體現(xiàn)政府資金的來龍去脈，這樣有利于對財政資金的監(jiān)管。參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的規(guī)定：“政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府如以所有者身份向企業(yè)投入資本，將擁有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，分享企業(yè)利潤，在這種情況下，政府與企業(yè)之間的關(guān)系是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易”。所以，政府資本性投入不屬于政府補助。從這條規(guī)定看，雖然政府是公立醫(yī)院的所有者，但公立醫(yī)院被定位為非營利性質(zhì)，具有公益福利性，政府與醫(yī)院不是投資者與被投資者關(guān)系，不屬于互惠交易，因此政府對公立醫(yī)院的投入可以引用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》之定義，具有無償性和直接取得資產(chǎn)的兩個特征。政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的和與收益相關(guān)的政府補助兩類。為了充分反映財政資金的使用狀況與效果，應(yīng)該在現(xiàn)金流量表中將政府補助的內(nèi)容反映進去。

　　其次，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》之規(guī)定，現(xiàn)金流量表在結(jié)構(gòu)上仍將公立醫(yī)院一定期間產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分為三類：醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。筆者根據(jù)公立醫(yī)院及其提供醫(yī)療服務(wù)的特點對其項目進行適當(dāng)?shù)淖儎印?

　�。ㄒ唬┽t(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　對于醫(yī)院來講，醫(yī)療服務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量主要包括收到的與收益相關(guān)的財政補助、提供醫(yī)療服務(wù)、購買藥品、購買衛(wèi)生材料、接受勞務(wù)、支付稅費等。

　　醫(yī)療服務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：收到與收益相關(guān)的財政補助，提供醫(yī)療服務(wù)及銷售藥品及材料等收到的現(xiàn)金，收到其他與醫(yī)療服務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金；購買藥品及材料、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金，支付的各項稅費，支付其他與醫(yī)療服務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金。

　　上述項目可分別根據(jù)“財政補助收入——經(jīng)常性補助”、醫(yī)療收入、藥品收入、其他收入、應(yīng)收醫(yī)療款、應(yīng)收在院病人欠費、其他應(yīng)收款、預(yù)收醫(yī)療款、應(yīng)付工資、應(yīng)付社會保障費、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、現(xiàn)金、銀行存款、醫(yī)療支出、藥品支出、管理費用、其他支出等會計科目分析填列。

　　（二）投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　投資活動是指醫(yī)院長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動。包括收到的與資產(chǎn)相關(guān)的財政補助；用與資產(chǎn)相關(guān)的財政補助購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)；處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額等。

　　投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：收回投資收到的現(xiàn)金；取得投資收益收到的現(xiàn)金；處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額；收到的與資產(chǎn)相關(guān)的財政補助；用與資產(chǎn)相關(guān)的財政補助購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)；用預(yù)算外資金購置固定資產(chǎn)；用修購基金支付的固定資產(chǎn)大修理費用；投資支付的現(xiàn)金；其他與投資活動有關(guān)的收付現(xiàn)金。

　　上述項目可分別根據(jù)財政補助收入——專項補助、財政專項補助支出、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、專用基金、醫(yī)療支出、藥品支出、管理費用等科目分析填列。

　�。ㄈ�）籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　籌資活動是指導(dǎo)致醫(yī)院資本及債務(wù)規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。公立醫(yī)院的所有者為政府。一般情況下，公立醫(yī)院凈資產(chǎn)的增加與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物均無直接聯(lián)系。因此公立醫(yī)院籌資活動包括向銀行借款、償還債務(wù)等。

　　籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括：取得借款收到的現(xiàn)金；償還債務(wù)支付的現(xiàn)金；償付利息支付的現(xiàn)金；其他與籌資活動有關(guān)的收付現(xiàn)金。

　　上述項目可分別根據(jù)短期借款、長期借款等科目填列。

　　醫(yī)院還應(yīng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為醫(yī)療服務(wù)活動現(xiàn)金流量、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈變動情況、政府補助資金明細情況等信息。

　　三、現(xiàn)金流量表編制舉例

　　（一）某公立醫(yī)院財務(wù)數(shù)據(jù)

　　1.2007年收支總表及醫(yī)療、藥品收支明細表明細資料如下：

　�。�1）收到經(jīng)常性財政補助收入2 000萬元。收到上級主管部門下?lián)苌缈抵行木S持經(jīng)費180萬元。

　　（2）收到財政專項補助收入（與資產(chǎn)相關(guān)的財政補助）300萬元。

　　（3）2007年醫(yī)療收入7 500萬元，藥品收入5 000萬元。

　�。�4）收到銀行存款利息收入等其他收入35萬元。

　�。�5）總支出14 900萬元，其中：醫(yī)療支出9 535萬元，藥品支出5 120萬元，其他支出45萬元，財政專項補助支出（指用與資產(chǎn)相關(guān)的財政補助購買固定資產(chǎn)）200萬元。財政專項補助結(jié)余100萬元，收支結(jié)余15萬元。

　　（6）人員支出共計6 700萬元，公用支出共計7 700萬元，對個人及家庭補助支出255萬元。

　　（7）公用支出中：藥品費支出共計4 375萬元，除藥品費之外的專用材料費共計1 600萬元。

　�。�8）計提修購基金（固定資產(chǎn)折舊）1 100萬元，計提壞賬準(zhǔn)備3萬元。上年末壞賬準(zhǔn)備余額為6萬元。

　�。�9）報廢固定資產(chǎn)原值20萬元，支付清理費用0.2萬元，收到殘值收入0.8萬元。根據(jù)現(xiàn)行《醫(yī)院財務(wù)制度》的規(guī)定，變價凈收入轉(zhuǎn)入修購基金核算。

　　2.資產(chǎn)負債表有關(guān)項目及其明細資料如表1：

　�。�1）用預(yù)算外資金（修購基金）購買200萬元固定資產(chǎn)和支付各類固定資產(chǎn)大修理費用200萬元。

　�。�2）經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，開工興建配電房及食堂，用現(xiàn)金購買工程物資200萬元入基建倉庫，支付在建工程人員的費用50萬元。

　�。ǘ�）采用分析填列法對現(xiàn)金流量表進行編制

　　1.醫(yī)療服務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

　�。�1）財政補助收到的現(xiàn)金＝2 000（萬元）。

　　（2）上級補助收到的現(xiàn)金＝180（萬元）。

　　（3）提供醫(yī)療服務(wù)、銷售藥品收到的現(xiàn)金＝7 500+5 000-

　�。�500-350）+280-200＝12 430（萬元）。

　　（4）收到其他與醫(yī)療服務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金＝35（萬元）。

　　醫(yī)療服務(wù)活動現(xiàn)金流入小計＝14 645（萬元）。

　　（5）購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金＝9 535+5 120- 6 700- 255+（850-115）-（700-95）+235-175-（350-300）-1 100-3＝6 737（萬元）。

　�。�6）支付給職工及為職工支付的現(xiàn)金＝ 6 700 + 255 -

　　（300-200）＝6 855（萬元）。

　�。�7）支付其他與醫(yī)療服務(wù)活動有關(guān)的現(xiàn)金＝45+190-120-

　�。�50-35）＝100（萬元）。

　　醫(yī)療服務(wù)活動現(xiàn)金流出小計＝13 692（萬元），醫(yī)療服務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額＝953（萬元）。

　　2.投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

　�。�1）處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額＝0.6（萬元）。

　�。�2）收到與資產(chǎn)相關(guān)的財政補助＝300（萬元）。

　　投資活動現(xiàn)金流入小計＝300.6（萬元）。

　�。�3）購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金＝200（財政補助）+200（修購基金）+250（在建工程）＝650（萬元）。

　�。�4）用修購基金支付的固定資產(chǎn)大修理費用＝200（萬元）。

　　投資活動現(xiàn)金流出小計850（萬元），投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額＝-549.4（萬元）。

　　3.現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額＝403.6（萬元），期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額＝91（萬元）。

　　4.期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額＝494.6（萬元）。

　�。ㄈ�）現(xiàn)金流量表補充資料——政府補助項目填列

　　1.收到與收益相關(guān)的政府補助現(xiàn)金＝2 000（萬元），收到上級補助的現(xiàn)金＝180（萬元）。

　　2.用與收益相關(guān)的政府補助支付的人員費用＝1 500（萬元），用與收益相關(guān)的政府補助支付的公用支出＝500（萬元），用與收益相關(guān)的政府補助支付的專項支出＝180（萬元）。此三項根據(jù)政府補助明細項目分別填列。

　　3.收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助現(xiàn)金＝300（萬元），用與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、基建等支出＝200（萬元）。

　　4.與收益相關(guān)的政府補助現(xiàn)金凈增加額＝0（萬元）。

　　5.與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助現(xiàn)金凈增加額＝100（萬元）。

　　6.期末政府補助資金余額＝100（萬元）。

　　詳見表2。

　　（四）現(xiàn)金流量表補充資料——將凈利潤調(diào)節(jié)為醫(yī)療服務(wù)活動現(xiàn)金流量

　　1.收支結(jié)余＝15（萬元）。

　　2.加：壞賬準(zhǔn)備＝3（萬元）。

　　固定資產(chǎn)折舊＝1 100（萬元）。

　　存貨的減少＝-130（藥品）-60（庫存物資）＝-190（萬元）。

　　經(jīng)營性應(yīng)收項目的減少＝-150（應(yīng)收醫(yī)療款）-70（其他應(yīng)收款）＝-220（萬元）。

　　經(jīng)營性應(yīng)付項目的增加＝50（應(yīng)付賬款）+80（預(yù)收醫(yī)療款）+100（應(yīng)付工資）+15（其他應(yīng)付款）＝245（萬元）。

　　3.醫(yī)療服務(wù)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額＝953（萬元）。

　　現(xiàn)金流量表的編制可以利用目前普及的財務(wù)軟件，通過設(shè)置現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物進行輔助核算，錄入會計憑證時分別錄入現(xiàn)金流量表各項目的發(fā)生額，方便地生成現(xiàn)金流量表。通過現(xiàn)金流量表的編制，做到用活、用好資金，尤其是對政府補助資金來龍去脈的清晰反映，可以給公立醫(yī)院的擁有者——政府部門提供有助于決策的財務(wù)信息，為醫(yī)療衛(wèi)生體制的成功改革打下堅實基礎(chǔ)。

　　【主要參考文獻】

　�。�1］ 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解［S］.北京：人民出版社，2007：234.

　�。�2］ 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006［S］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.