作為流動(dòng)資產(chǎn)的一個(gè)重要項(xiàng)目，存貨通常占總資產(chǎn)的比重較大。因此存貨核算的正確與否，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性。由于存貨成本與銷售成本間存在著有機(jī)聯(lián)系，這樣存貨的核算方法也會(huì)影響到企業(yè)損益的核算，進(jìn)而影響到利潤(rùn)表信息披露的真實(shí)性與可靠性。為了順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)展的新趨勢(shì)，建立我國(guó)完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，進(jìn)一步規(guī)范存貨的確認(rèn)、計(jì)量與相關(guān)信息的披露，2006年2月15日，財(cái)政部修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱新存貨準(zhǔn)則），要求上市公司從2007年1月1日起施行。與舊存貨準(zhǔn)則相比，新存貨準(zhǔn)則在很多方面進(jìn)行了完善，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，能更加客觀、有效地反映存貨的價(jià)值。本文擬對(duì)新、舊存貨準(zhǔn)則改變對(duì)企業(yè)損益的影響做一些分析，提出在執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)該注意的問(wèn)題及改進(jìn)建議，以期更好地理解和執(zhí)行新存貨準(zhǔn)則，解決工作中的實(shí)際問(wèn)題。

　　一、存貨初始計(jì)價(jià)環(huán)節(jié)的改變對(duì)企業(yè)損益的影響

　　新存貨準(zhǔn)則在產(chǎn)品成本歸集方面用完全成本法取代了舊存貨準(zhǔn)則的制造成本法。即規(guī)定“產(chǎn)品成本由產(chǎn)品在達(dá)到可銷售狀態(tài)前發(fā)生的所有材料、人工、制造費(fèi)用及無(wú)形損耗等構(gòu)成”，取代了舊準(zhǔn)則中“產(chǎn)品成本由制造產(chǎn)品過(guò)程中發(fā)生的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用等構(gòu)成”的規(guī)定。這樣，存貨的實(shí)物構(gòu)成與其耗費(fèi)的價(jià)值就趨于一致。新存貨準(zhǔn)則相對(duì)于舊存貨準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)在初始計(jì)價(jià)環(huán)節(jié)的改變對(duì)企業(yè)損益的影響主要體現(xiàn)在以下五個(gè)方面。

　　1、人工成本核算完整

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》規(guī)定貨幣性的職工工資薪酬（包括工資、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi)，即“五險(xiǎn)一金二費(fèi)”）和非貨幣性的職工工資薪酬（包括福利費(fèi)和無(wú)償使用企業(yè)資產(chǎn)等）均屬職工薪酬，即屬人工成本的范疇。

　　根據(jù)新存貨準(zhǔn)則的產(chǎn)品成本核算方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)實(shí)際發(fā)生的職工薪酬按照受益對(duì)象進(jìn)行分配，計(jì)入相關(guān)存貨成本。

　　新存貨準(zhǔn)則規(guī)定按實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)計(jì)入存貨成本，取代了舊存貨準(zhǔn)則中職工福利費(fèi)按工資總額14%的比例計(jì)提，按受益對(duì)象計(jì)入存貨成本的規(guī)定，降低了存貨成本，使當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本降低，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。新存貨準(zhǔn)則將“五險(xiǎn)一金二費(fèi)”和職工無(wú)償使用企業(yè)資產(chǎn)計(jì)提的折舊和發(fā)生的費(fèi)用由期間費(fèi)用轉(zhuǎn)入存貨成本，而不再遵循舊存貨準(zhǔn)則不分受益對(duì)象全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用的做法，使當(dāng)期費(fèi)用降低，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。

　　2、進(jìn)貨費(fèi)用可計(jì)入存貨成本

　　新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)在采購(gòu)商品過(guò)程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用，可以計(jì)入存貨成本。而舊存貨準(zhǔn)則將進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用（原營(yíng)業(yè)費(fèi)用）。進(jìn)貨費(fèi)用計(jì)入存貨成本后，使當(dāng)期費(fèi)用降低，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。

　　例如：永興公司是工業(yè)企業(yè)，屬于一般納稅人，2008年1月采購(gòu)材料A支付價(jià)款35.1萬(wàn)元（含稅金5.1萬(wàn)元）用于加工生產(chǎn)甲產(chǎn)品，并取得防偽稅控專用發(fā)票；采購(gòu)過(guò)程中發(fā)生運(yùn)費(fèi)5萬(wàn)，取得專業(yè)運(yùn)費(fèi)發(fā)票，其中包括3萬(wàn)元的建設(shè)基金；另支付裝卸費(fèi)6000元和保險(xiǎn)費(fèi)1500元，取得普通發(fā)票，以上款項(xiàng)均已支付。不考慮除增值稅以外的其他稅費(fèi)，存貨成本計(jì)量如表1.

　　3、存貨生產(chǎn)周期內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本

　　船舶、大型機(jī)械制造等企業(yè)均為訂單式生產(chǎn)，生產(chǎn)周期長(zhǎng)、占用資金量大，生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)會(huì)籌集專門資金或占用一般借款資金。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》規(guī)定，在產(chǎn)品生產(chǎn)周期內(nèi)的專門借款的利息扣減其取得的利息或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后金額（即專門借款凈利息）與實(shí)際占用一般借款（即累計(jì)資本支出）應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息為可資本化利息。新存貨準(zhǔn)則允許可資本化利息計(jì)入存貨的成本，而舊存貨準(zhǔn)則將這部分利息支出作為當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。存貨生產(chǎn)周期內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本后，使當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用降低，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。

　　4、生產(chǎn)周期內(nèi)的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本

　　酒類、生物制造等企業(yè)，在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段對(duì)生產(chǎn)品進(jìn)行必要一段時(shí)間的儲(chǔ)存，在儲(chǔ)存中發(fā)生必要的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用，如職工薪酬、折舊、材料消耗等費(fèi)用，新存貨準(zhǔn)則規(guī)定倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本，而舊存貨準(zhǔn)則將倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用（原營(yíng)業(yè)費(fèi)用或管理費(fèi)用）。生產(chǎn)周期內(nèi)的倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)用計(jì)入存貨成本后，使當(dāng)期費(fèi)用降低，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。

　　5、無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額允許計(jì)入存貨成本

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，專門用于生產(chǎn)產(chǎn)品的無(wú)形資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益是通過(guò)轉(zhuǎn)入到所生產(chǎn)產(chǎn)品中體現(xiàn)的，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用應(yīng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。而舊存貨準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)不加以區(qū)分受益對(duì)象直接將其攤銷額全部計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。無(wú)形資產(chǎn)攤銷金額計(jì)入存貨成本后，使當(dāng)期管理費(fèi)用降低，從而增加企業(yè)當(dāng)期損益。

　　二、存貨發(fā)出環(huán)節(jié)的改變對(duì)企業(yè)損益的影響

　　新存貨準(zhǔn)則修正了舊存貨準(zhǔn)則存貨發(fā)出環(huán)節(jié)核算的價(jià)值流轉(zhuǎn)與實(shí)物流程不完全一致的缺點(diǎn)，使價(jià)值流轉(zhuǎn)按實(shí)物流轉(zhuǎn)進(jìn)行核算，更客觀地反映企業(yè)的損益。新存貨準(zhǔn)則在存貨發(fā)出環(huán)節(jié)的改變對(duì)企業(yè)損益的影響主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面。

　　1、周轉(zhuǎn)材料的成本攤銷可以采用分次攤銷

　　建筑企業(yè)通常分批采購(gòu)鋼模板、木模板、腳手架等周轉(zhuǎn)材料，這部分周轉(zhuǎn)材料具有單位價(jià)值較小、數(shù)量多、分批采購(gòu)金額較大、使用周期在一年以上和分次使用等特點(diǎn)。新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，具有這種特點(diǎn)的周轉(zhuǎn)材料可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用。而舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)周轉(zhuǎn)材料應(yīng)當(dāng)采取一次攤銷法或五五攤銷法等。周轉(zhuǎn)材料的成本采用分次攤銷后，使當(dāng)期資產(chǎn)成本和費(fèi)用降低，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。

　　2、取消了存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的后進(jìn)先出法

　　由于存貨具有一定的保質(zhì)期，并且易受技術(shù)更新而淘汰及替代新產(chǎn)品潛在威脅等因素影響，企業(yè)在加強(qiáng)存貨發(fā)出環(huán)節(jié)內(nèi)部控制時(shí)盡可能采取先進(jìn)先出的實(shí)物流轉(zhuǎn)發(fā)出存貨。舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定的按后進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)成本顯然與存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)不符，故新存貨準(zhǔn)則規(guī)定的存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)方法取消了后進(jìn)先出法。取消存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的后進(jìn)先出法后，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)使物價(jià)上漲的情況下，降低了當(dāng)期銷售成本，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。

　　3、分期收款發(fā)出商品時(shí)全部確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　采用分期收款發(fā)出商品的銷售，即商品已經(jīng)交付、貨款分期收取，企業(yè)應(yīng)在簽訂合同或協(xié)議并將商品發(fā)出時(shí)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（即未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值）確認(rèn)當(dāng)期收入金額、應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，并在收款期按應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的金額，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。而舊存貨準(zhǔn)則分期收款發(fā)出商品是按收款期的收款額分期確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)對(duì)應(yīng)成本，而且未考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。分期收款發(fā)出商品確認(rèn)全部收入后，增加了當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入，減少了收款期財(cái)務(wù)費(fèi)用，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。

　　4、特殊交易發(fā)出存貨作為存貨處置確認(rèn)銷售

　　新存貨準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并以及具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣交易等特殊交易，其發(fā)出存貨的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，企業(yè)應(yīng)在交易日按存貨公允價(jià)值確認(rèn)為收入、結(jié)轉(zhuǎn)其賬面價(jià)值的成本。而舊存貨準(zhǔn)則對(duì)以上特殊交易發(fā)出存貨按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)不產(chǎn)生收益。特殊交易發(fā)出存貨的作為銷售后，增加了當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入，從而增加了企業(yè)當(dāng)期損益。

　　三、存貨持有環(huán)節(jié)的改變對(duì)企業(yè)損益的影響

　　企業(yè)的不可撤銷待執(zhí)行銷售合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，存在標(biāo)的存貨的，應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的存貨進(jìn)行減值測(cè)試，并以存貨的合同價(jià)扣除相關(guān)銷售費(fèi)用和稅費(fèi)后金額作為其可變現(xiàn)凈值與其賬面價(jià)值之差計(jì)提當(dāng)期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；不存在標(biāo)的存貨的，也應(yīng)以存貨的合同價(jià)扣除相關(guān)銷售費(fèi)用和稅費(fèi)后金額作為其可變現(xiàn)凈值與按當(dāng)期存貨生產(chǎn)成本暫估其成本的差額，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。

　　而對(duì)待執(zhí)行銷售虧損合同，舊存貨準(zhǔn)則未考慮不存在標(biāo)的存貨的預(yù)計(jì)負(fù)債。雖然銷售虧損合同存在計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債，降低了企業(yè)當(dāng)期損益，但在虧損合同執(zhí)行期，由于計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債隨著銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)而轉(zhuǎn)銷，因而提高了合同執(zhí)行期的當(dāng)期損益。

　　四、存貨盤點(diǎn)環(huán)節(jié)的改變對(duì)企業(yè)損益的影響

　　企業(yè)每年至少對(duì)存貨盤點(diǎn)一次，發(fā)現(xiàn)存貨盤盈時(shí)必須認(rèn)真核查原因，對(duì)于屬于計(jì)量誤差引起的盤盈應(yīng)沖減當(dāng)期生產(chǎn)成本或營(yíng)業(yè)成本；若屬于記賬錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，就要進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，涉及以前年度會(huì)計(jì)差錯(cuò)的，還要進(jìn)行追溯調(diào)整，不能再簡(jiǎn)單、甚至人為地計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。存貨盤盈作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理后，降低了存貨會(huì)計(jì)差錯(cuò)的發(fā)生率，杜絕了企業(yè)利用存貨盤盈而人為調(diào)增當(dāng)期損益的現(xiàn)象。

　　五、存貨期末計(jì)價(jià)環(huán)節(jié)的改變對(duì)企業(yè)損益的影響

　　期末，存貨采取成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，使期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備需要計(jì)提或轉(zhuǎn)回而形成存貨項(xiàng)目期末賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定了企業(yè)所得稅的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即將存貨期末賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)差額按未來(lái)企業(yè)所得稅稅率計(jì)算的金額確認(rèn)期末遞延所得稅資產(chǎn)。而我國(guó)財(cái)政部2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)選擇采用應(yīng)付稅款法或以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)的納稅影響會(huì)計(jì)法核算當(dāng)期所得稅，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回均不影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

　　執(zhí)行新存貨準(zhǔn)則，當(dāng)期需計(jì)提或補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異、需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的增加、使當(dāng)期所得稅費(fèi)用減少，從而提高了企業(yè)當(dāng)期損益。當(dāng)期轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)也需要轉(zhuǎn)回，因而增加當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而降低了企業(yè)當(dāng)期損益。