《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”）的頒布，第一次明確規(guī)范了生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計量的會計計價方法。盡管在一些關(guān)鍵之處與《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》存在很大差異（主要指國際會計準(zhǔn)則采用了公允價值計量模式，新會計準(zhǔn)則依然采用歷史成本計價模式），但生物資產(chǎn)準(zhǔn)則已經(jīng)改變了我國原有含糊不清的生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計量思路，第一次全面規(guī)范了生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)活動這個特殊領(lǐng)域的會計準(zhǔn)則。

　　一、歷史成本模式下生物資產(chǎn)確認(rèn)與計量

　　與國際會計準(zhǔn)則41號的基本思想一致，根據(jù)三個條件可以確認(rèn)生物資產(chǎn)或農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，即控制權(quán)、經(jīng)濟(jì)價值、可靠計量�？刂茩�(quán)是指企業(yè)必須擁有因過去事項發(fā)生的結(jié)果而擁有該生物資產(chǎn)的所有權(quán)或者控制權(quán)。經(jīng)濟(jì)價值是可以預(yù)期與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流人企業(yè)�？梢杂嬃渴侵干�物資產(chǎn)或農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的成本能夠可靠的計量。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則第5號第六條規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)該按照成本進(jìn)行初始計量；第二十二條規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：（1）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；（2）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。

　　按照歷史成本進(jìn)行人賬，與其他非生物資產(chǎn)及農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的確認(rèn)與計量沒有區(qū)別，就會計方法上看，似乎資產(chǎn)確認(rèn)和損益計價都比較簡單，但顯然不能體現(xiàn)出生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的自然屬性，即自然生長所帶來的資產(chǎn)價值增值和損益變化。因此歷史成本計價模式在使用方便的同時，則以損失會計報表對資產(chǎn)實(shí)際價值低估、會計期間的損益變化有失真實(shí)為代價。公司價值評估時，應(yīng)該對歷史成本計價模式下的會計報表進(jìn)行較大調(diào)整。

　　二、公允價值模式下生物資產(chǎn)確認(rèn)與計量

　　農(nóng)產(chǎn)品的生長周期一般不超過一年的，在公開交易的市場上可以得到公開報價。對于生長期較長的生物資產(chǎn)來說，公允價值的確定難度較大。當(dāng)生物資產(chǎn)無法在目前情況下確定市場價格或價格時，其損益的計量就成為一個值得探討的問題。

　　如2011年，某農(nóng)場有100株某品種樹，這100棵樹已經(jīng)生長了15年，這種樹的成熟期為30年，成熟的樹木最終成為房屋或家具的原料。農(nóng)場的平均資本成本為6%。在交易市場上，只有成熟樹木的原木木材才有市場報價，根據(jù)市場報價建立成樹原木的公允價值。公允價格中不包括搬運(yùn)到市場上的運(yùn)輸費(fèi)用，不同年份相同等級的成樹交易價格假設(shè)如下：

　　2011年12月31日的市場價格每支原木為：171元

　　2012年12月31日的市場價格每支原木為：165元

　　按照100支一捆批發(fā)原木，那么一捆成樹原木的價值為：2011年為17100元；2012年為16500元。那么，從現(xiàn)在（2011年）開始計算，20年后農(nóng)場的100株樹成熟，這些資產(chǎn)的價值在資產(chǎn)負(fù)債表中可以這樣估計：

　　在2011年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表上該項資產(chǎn)的價值為：

　　17100÷[（1+6%）]=5332

　　在2012年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表上該項資產(chǎn)的價值為：

　　16500÷[（1+6%）]=5453

　　在利潤表中，生物資產(chǎn)按照最初確認(rèn)的公允價值，減去當(dāng)期估計的銷售成本，形成當(dāng)期損益，如果當(dāng)期估計的銷售成本超過資產(chǎn)限期的公允價值，則可能造成會計虧損。而且，在兩個資產(chǎn)負(fù)債表日之間，生物資產(chǎn)公允價值的差異作為收益或損失，列示在利潤表中。

　　在上述農(nóng)場的案例中，兩個資產(chǎn)負(fù)債表日下資產(chǎn)的公允價值不同，其差額為121元（5453—5332），應(yīng)當(dāng)作為收益列示在利潤表中（除非事實(shí)表明這個增值已經(jīng)無法實(shí)現(xiàn)）。有兩個原因造成121元的收益額：市場價格變化的事實(shí)；樹木在農(nóng)場里不斷成長的自然變化。具體分析如下：

　�。�1）價格變化造成的損益，生物資產(chǎn)依然保持為上一個資產(chǎn)負(fù)債表日的自然狀態(tài)，用當(dāng)期價格計算的公允價值，減去上期價格計算的公允價值：

　　16500÷[（1+6%）]-17100÷[（1+6%）]

　　=5145-5332=187（元）（虧損）

　　（2）生物自然生長形成的損益，以當(dāng)期價格進(jìn)行計算，生物資產(chǎn)在當(dāng)期生物自然狀態(tài)以當(dāng)期價格計算的公允價值，減去生物資產(chǎn)在上一個資產(chǎn)負(fù)債表日的生物自然狀態(tài)以當(dāng)期價格計算的公允價值：

　　16500÷[（1+6%）]-16500÷[（1+6%）]

　　=5435-5145=308（元）（收益）

　　按照國際會計準(zhǔn)則41號要求披露，生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品當(dāng)期期初確認(rèn)的公允價值減去當(dāng)期估計的銷售成本后所累積的會計損益。準(zhǔn)則不要求披露上述兩種原因（價格變化和生物自然生長）造成的會計損益具體計算過程，但是由于有助于當(dāng)期的業(yè)績評價和未來趨勢，準(zhǔn)則鼓勵兩種原因具體會計損益的披露，特別是生物的生長周期超過一年的。可以看出公允價值計價模式可以彌補(bǔ)歷史成本計價模式對生物資產(chǎn)的價值低估，實(shí)質(zhì)上歷史成本有時無法衡量生物資產(chǎn)逐年遞增的自然價值，用公允價值對生物資產(chǎn)進(jìn)行會計價值的確認(rèn)，從而得以在會計報表中反映出來，這對于生物企業(yè)的價值評價有重要的實(shí)際意義。

　　準(zhǔn)則中采取了“以歷史成本為主，公允價值為輔”的混合計量模式，從制度上肯定了公允價值計量的合理性和可行性，為將來向公允價值計量模式轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)。