一、金融工具項(xiàng)目的公允價(jià)值計(jì)量

　　一是交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量按照其取得成本作為其公允價(jià)值，與交易直接相關(guān)的交易費(fèi)用作為當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)分別分析交易性金融資產(chǎn)的類型，確定各自的公允價(jià)值，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益。對(duì)于能從資本市場(chǎng)獲取其公允價(jià)值的股票可以采用其市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值；債券投資可采用折現(xiàn)法計(jì)算其公允價(jià)值。

　　二是持有至到期投資。持有至到期投資以“取得成本”作為其初始人賬價(jià)值，其人賬價(jià)值包括企業(yè)為形成該項(xiàng)投資所付出的現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的公允價(jià)值，為取得該項(xiàng)投資所支付的交易費(fèi)用也包括在其中。在資產(chǎn)負(fù)債表日要對(duì)該項(xiàng)投資進(jìn)行如下調(diào)整：扣除已經(jīng)償還的本金，加上或減去初始確認(rèn)金額與采用實(shí)際利率確認(rèn)的到期日金額的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，已經(jīng)發(fā)生減值損失的要計(jì)提減值準(zhǔn)備。持有至到期的投資在回收期和回收金額上一般是固定的，除非企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生重大變動(dòng)，因此按照這種固定的回收期和回收金額計(jì)算的攤余成本可以作為公允價(jià)值使用。

　　三是可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及其他三類金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)�？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)初始計(jì)量時(shí)應(yīng)按取得時(shí)的價(jià)值作為公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)的交易費(fèi)用也要計(jì)入初始人賬金額。資產(chǎn)負(fù)債表日可參照交易性金融資產(chǎn)確定各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但公允價(jià)值的變動(dòng)要計(jì)人所有者權(quán)益而不是當(dāng)期損益。

　　四是金融負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)源生的借款和應(yīng)付款項(xiàng)是指企業(yè)為籌集資金或推遲現(xiàn)金支付而形成的金融負(fù)債。在進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，此類項(xiàng)目的公允價(jià)值一般就是其成本（交易費(fèi)用在初始計(jì)量時(shí)計(jì)人各金融負(fù)債的成本）。在資產(chǎn)負(fù)債表日，由于企業(yè)源生的借款和應(yīng)付款項(xiàng)目一般具有固定的還款金額以及確定的還本付息日期，因而可以參照持有至到期投資的計(jì)量方式用攤余成本來替代其公允價(jià)值。

　　二、主要非金融工具項(xiàng)目的公允價(jià)值計(jì)量

　　一是投資性房地產(chǎn)。企業(yè)在對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況做出選擇，對(duì)不符合公允價(jià)值計(jì)量條件的要采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，對(duì)可以持續(xù)獲得投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值的投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目可以采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。企業(yè)在確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量方式之后不得隨意調(diào)整，已經(jīng)采用公允價(jià)值計(jì)量的不得轉(zhuǎn)為歷史成本模式，以前不符合公允價(jià)值計(jì)量條件現(xiàn)在符合的投資性房地產(chǎn)，可以按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，其公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，大于原賬面價(jià)值的差額計(jì)人所有者權(quán)益。

　　二是資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值沒有針對(duì)每項(xiàng)資產(chǎn)的具體規(guī)定，而是作為企業(yè)判斷資產(chǎn)是否減值以及如何處理計(jì)提減值準(zhǔn)備提供了一個(gè)指導(dǎo)意見。在確認(rèn)資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)仍然采用了可變現(xiàn)凈值法，即資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，如果其中的一項(xiàng)超過了資產(chǎn)的賬面價(jià)值，就不需要計(jì)提資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。在確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體情況依次采用具有法律效力的合同價(jià)格、公平交易下的市場(chǎng)價(jià)格、合理的估價(jià)來確定公允價(jià)值，然后計(jì)算相應(yīng)的凈額。

　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價(jià)值的應(yīng)用

　　非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)根據(jù)單位實(shí)際情況來選擇計(jì)量模式：一種是以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)的價(jià)值，另一種是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定換人資產(chǎn)的價(jià)值。非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足兩個(gè)條件時(shí)才能應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于符合商業(yè)實(shí)質(zhì)且換人資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的換入資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，并將公允價(jià)值與賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，而不符合商業(yè)實(shí)質(zhì)或換人資產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的資產(chǎn)交換則不使用公允價(jià)值，也不確認(rèn)損益。由此可以看出我國對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用是在充分考慮我國國情的基礎(chǔ)上做出的選擇。對(duì)于可以采用公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣資產(chǎn)交換應(yīng)該明確公允價(jià)值的確定原則。對(duì)于存在活躍交易市場(chǎng)的資產(chǎn)，應(yīng)該以其市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值的確認(rèn)基礎(chǔ)；如果資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，可以比照存在活躍市場(chǎng)的類似資產(chǎn)經(jīng)過調(diào)整后確定；資產(chǎn)和類似資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)的，公允價(jià)值可以按照其預(yù)期產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后確定�？傊�，非貨幣性資產(chǎn)交換對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的規(guī)范有利于體現(xiàn)非貨幣資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，對(duì)提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。

　　四、債務(wù)重組中公允價(jià)值的應(yīng)用

　　為了避免部分公司通過“債務(wù)重組”與“非貨幣性資產(chǎn)交換”調(diào)整利潤，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組過程中的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債權(quán)轉(zhuǎn)作資本過程中的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值做了明確規(guī)定，要求必須嚴(yán)格按照其公允價(jià)值進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，并且公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。對(duì)于債務(wù)重組利得可以記入當(dāng)期損益，對(duì)于債權(quán)人豁免的部分或者全部債務(wù)，債務(wù)人可以作為利得計(jì)人當(dāng)期損益。但是，通過債務(wù)重組是債權(quán)人與債務(wù)人的零和博弈，債務(wù)人的收益就是債權(quán)人的損失。因此，通過債務(wù)重組的方式來讓債權(quán)人承受巨大的損失并不現(xiàn)實(shí)。債權(quán)人沒有理由為增加債務(wù)人的收益而犧牲自己的經(jīng)濟(jì)利益，除非雙方存在著關(guān)聯(lián)方關(guān)系，一方愿意為另一方承擔(dān)債務(wù)損失，或者為了調(diào)整整個(gè)集團(tuán)企業(yè)的利潤而有意為之。對(duì)此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》通過讓企業(yè)提供關(guān)聯(lián)方公平交易的確鑿證據(jù)來避免類似情況的發(fā)生，而且要對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行詳細(xì)的信息披露，以有效防止人為地在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行資源調(diào)度而發(fā)生偷逃稅款的現(xiàn)象。

　　五、企業(yè)合并中公允價(jià)值的應(yīng)用

　　企業(yè)合并根據(jù)控制對(duì)象可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并不確認(rèn)相關(guān)的合并收益，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，因?yàn)殡p方是按照自愿原則，按照市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行的交易活動(dòng)，因此其交易價(jià)格可以看做是雙方認(rèn)可的公允價(jià)值并可確認(rèn)購買商譽(yù)。非同一控制下的企業(yè)合并按照購買法進(jìn)行核算，首先要確認(rèn)企業(yè)的合并成本，按照取得被購買方的控制權(quán)所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及所發(fā)行的權(quán)益性債券的公允價(jià)值確認(rèn)。購買方的合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。通過企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的企業(yè)，購買方應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，采用公允價(jià)值對(duì)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量。母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為商譽(yù)；母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

　　六、利潤表中公允價(jià)值的應(yīng)用

　　歷史成本下的收益是按照收入與費(fèi)用配比原則，用一定時(shí)期的收益減去相關(guān)成本后的差額。公允價(jià)值下的收益采用的是資產(chǎn)負(fù)債法，就是通過對(duì)期末資產(chǎn)的重新估價(jià)來確定資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)額，作為當(dāng)期的凈收益。

　　在正常的交易中，交易事項(xiàng)確認(rèn)收入的公允價(jià)值與銷售合同或者協(xié)議價(jià)格是一致的。但在存在遞延收款、分期支付等形式時(shí)就要考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)因素的影響，如果要準(zhǔn)確計(jì)量，需要將應(yīng)收的合同或者協(xié)議價(jià)格通過折現(xiàn)的方式作為公允價(jià)值確認(rèn)收入，由此產(chǎn)生的合同或者協(xié)議價(jià)格與確認(rèn)金額之間的差額作為一種損失在合同或者協(xié)議期內(nèi)通過實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷并計(jì)入當(dāng)期損益。

　　此外，公允價(jià)值的應(yīng)用將以前年度損益調(diào)整排除在當(dāng)期損益之外，將其扣稅后的凈額直接計(jì)人未分配利潤中，編制報(bào)表時(shí)，也不在利潤表中列示，而是在股東權(quán)益變動(dòng)表中直接調(diào)整期初未分配項(xiàng)目，相應(yīng)增加持有資產(chǎn)的利得損失。