一、完工百分比法概述

　�。ㄒ唬┩旯ぐ俜直确ǖ倪\用前提

　　完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。運用完工百分比法的前提是：在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計。

　　具體表現(xiàn)在：

　　第一，固定造價合同的結果能夠可靠估計。該前提是指同時滿足下列條件：（1）合同總收入能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。（2）與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)。經濟利益是指直接或間接地流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，表現(xiàn)為資產的增加、負債的減少或兩者兼而有之。與合同的相關的經濟利益能夠流人企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價款，經濟利益能夠流人企業(yè)；反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價款，經濟利益不能夠流人企業(yè)。（3）在資產負債表日合同完工進度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。（4）為完成合同已經發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。

　　第二，成本加成合同的結果能夠可靠估計。該前提是指同時滿足下列條件：與合同相關的經濟利益很可能流入企業(yè)；實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　�。ǘ�）完工百分比法的計算方法

　　完工百分比法的運用就是如何根據(jù)該方法確認合同收入和費用，具體包括兩個步驟。

　　第一步，確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比�！�企業(yè)會計準則第15號——建造合同》規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確定合同收入和費用，確定合同完工進度可以選用下列三種方法：

　　（1）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。其計算方式為：合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本，合同預計總成本×100%

　�。�2）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計算公式為：

　　合同完工進度=已經完工的合同工作量／合同預計總工作量×100%

　　（3）已完合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法。這種技術測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。

　　第二步，根據(jù)完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：

　　當期確認的合同收入=（合同總收入×完工進度）-以前會計年度累計已確認的收入

　　當期確認的合同毛利=（合同總收入-合同預計總成本）×完工進度-以前會計年度累計已確認的毛利

　　當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前會計年度預計損失準備

　　值得注意的是，在計算最后一年的合同收入和合同毛利時應采用倒擠的方式處理，以避免出現(xiàn)誤差，具體計算公式如下：

　　最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認過的收入

　　最后一年的合同毛利=總收入-合同實際總成本-以前年度累計已確認的毛利

　　二、完工百分比法的利弊

　�。ㄒ唬┩旯ぐ俜直确ǖ膬�(yōu)點

　　完工百分比法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下三個方面。

　　第一，有效結合了施工企業(yè)的特點，符合收入與成本配比原則。建筑施工企業(yè)與其他行業(yè)的企業(yè)相比，其會計核算的特點主要表現(xiàn)在收入和成本的核算上。建設工程項目形體高大、結構繁雜、造價高、施工周期長，項目從訂立建造合同到工程竣工辦理結算、交付使用，并按合同規(guī)定保修若干時間，項目建設工作才算完成。如何才能更準確、真實、客觀地核算收入、成本，提供高質量的財務信息，一直是理論界探討的熱點問題。目前根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》的要求，大中型施工企業(yè)基本上采用完工百分比法確認收入與成本，此種方法有機地結合了建筑施工企業(yè)的特點，使建筑施工企業(yè)在確認收入和成本上找到了依據(jù)，從而避免各會計期間的工程收入、費用及收益產生大的波動。同時，在工程施工合同的結果能夠可靠地估計的情況下，利用完工百分比法確認收入成本，使企業(yè)在資產負債表日能夠合理地確認收入，保證了企業(yè)經濟效益的流入和經濟結果的可靠計量，符合收入與成本配比原則。

　　第二，敦促企業(yè)健全各項成本核算制度，促使企業(yè)建立健全內部控制制度。確認完工百分比的重要依據(jù)是工程發(fā)生的實際成本（或工作量）及預計合同總成本（或工作量），這就要求企業(yè)必須建立一套完整的成本核算體系，及時準確地歸集各類成本。首先，預計總成本要做到準確、不陳舊、不偏差。如果預計總成本不真實，或者估計出現(xiàn)偏差將直接影響收入成本的確認。其次，實際發(fā)生的成本要做到真實，及時歸集，及時入賬。對內，外包或勞務協(xié)作隊伍等要及時收方與計價，保證當月發(fā)生的成本歸集到當月。分包成本人賬是否及時、準確、完整，是企業(yè)合同成本確認的一個重要因素。建造施工企業(yè)（總承包商）建造大型工程，往往采用將其承包的工程項目中的單項工程或單項工程中的單位工程、分部分項工程分包給另一個承包商（即分包單位）進行施工，因此，對企業(yè)（總承包商）來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量，企業(yè)在確定總體工程的完工進度時，應考慮分包工程的完工進度。對外，業(yè)主的工程結算也要及時，早日批復，早日列入當月的工程結算，只有這樣才能保證工程結算與工程施工的差額不會很大。只有在預計總成本合理、實際成本及時歸集到位的情況下，完工百分比才會準確，確認的收入成本才真實。

　　第三，保證各財務指標的相對穩(wěn)定性。當選擇完工百分比法時，各會計期間資產負債表、利潤表及利潤分配表有關項目的數(shù)字及由此計算的財務指標一般不會產生大的波動。在合理預計總成本及合同毛利的情況下，確認的收入不會有很大變動，由此利潤變動幅度也不會很大。對于資產負債表，完工百分比影響的主要項目是存貨及預收賬款，根據(jù)準則要求，一般工程施工大于工程結算的差額進入了存貨，反之則進入預收賬款，在業(yè)主計價及時、工程成本歸集到位的情況下，這兩個項目的金額都不會很大，變動幅度也不明顯，由此產生的財務指標也不會產生很大的波動。

　　（二）完工百分比法的缺點

　　完工百分比法的缺點也主要體現(xiàn)在三個方面。

　　首先，存在人為調節(jié)利潤的可能，為管理者提供了利潤操作空間。通常，對于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等，企業(yè)可采用已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定完工進度。但在實務中，多數(shù)建筑施工企業(yè)選用累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度，這種將完工進度與成本掛鉤的做法，有利于收入與成本的配比以及各期會計利潤的平衡，但也意味著完工進度可以由企業(yè)內部控制，使有些企業(yè)可利用成本人為調節(jié)收入和利潤，不能真實地反映工程項目的經營成果。因此，只有企業(yè)建立完善內部成本核算制度和有效的內部財務預算及報告制度，做好成本核算的各項基礎工作，準確計算合同成本，才能使成本核算具有可靠的基礎。反之，預計總成本的不真實，或者預計總成本陳舊，產生的利潤都是不真實的。企業(yè)經營者有時會為了完成考核指標，往往要求財務人員根據(jù)考核的需要人為調節(jié)利潤，建造合同完工百分比法為調節(jié)利潤留下了很大的空間。

　　其次，導致資產或負債的不真實性。在實務中，建設單位（業(yè)主）按工作量簽訂單認可的收入大多低于企業(yè)按完工進度計算確認的收入，這一方面是因為工作量簽證通常滯后于結算收入認可的會計期間。另一方面，實際發(fā)生的成本超過預計成本，導致按照成本計算的完工進度被高估。實行建造合同完工百分比法對施工企業(yè)管理水平的要求很高，該工作并不僅僅與財務部門有關，還需要各部門的通力配合，準確預測合同收入和成本，及時辦理工程結算，嚴格控制成本開支。而目前施工企業(yè)的管理水平還很低，管理手段也很落后，有可能降低建造合同會計核算的準確性。并且建造合同的不確定性相當大，由于建筑工程項目價值較大，生產周期很長，經常發(fā)生工程變更，引起合同總造價的變化；此外，合同實際成本受市價的影響也較大，難以準確預計，影響了完工進度的計算，所有這一切都會導致資產或負債的不真實。

　　第三，存在稅務問題。首先，營業(yè)稅問題。在實際操作過程中，企業(yè)一般根據(jù)完工百分比法確認收入并根據(jù)收入計提稅金，但真正繳納稅金時間要等到業(yè)主的撥款，一般業(yè)主要求撥多少款開多少發(fā)票，因此，對應交稅費科目結平周期較長，必須到工程全部結算后才能結清，但是，施工企業(yè)不可能只有一個施工項目，從而形成應交稅費賬戶的長期懸賬，這樣“應交稅費”中的余額并不反映納稅的現(xiàn)實義務。其次，企業(yè)所得稅問題。稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進度或完成的工作量確認收入的實現(xiàn)”，這個與企業(yè)采用完工百分比法確認合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定一致，但按準則的要求按完工進度確認合同收入及成本，產生的利潤要立即繳納企業(yè)所得稅，在目前工程款收入遠遠滯后于工程完工進度的情況下，企業(yè)需要墊付大量的資金用于賦稅，對于資金流量本來就不足的施工企業(yè)來說，負擔必定要加重。

　　完工百分比法在實際運用過程中雖然存在不少弊端，但目前仍是建筑施工企業(yè)確認收入成本的理想方法。只要在實際操作過程中，施工企業(yè)建立并完善各項成本核算制度，準確地預計總成本。及時地歸集實際成本，完工百分比法確認收人成本一定會取得很好的效果。同時，理論界也應該積極探討更好的方法來確認施工企業(yè)的收入成本，推進施工企業(yè)財務核算工作走上新的臺階。