2010-06-18 14:30 來源：付春
一、分期付款業(yè)務所得稅核算
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)暫時性差異分析
《企業(yè)會計準則第4號--固定資產(chǎn)》規(guī)定，購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，應以購買價款和支付的相關稅費等為計稅基礎。由此可見，分期付款方式下購買資產(chǎn)的賬面價值小于按照稅法規(guī)定的計稅基礎，固定資產(chǎn)在初始確認時形成可抵扣暫時性差異�！�企業(yè)會計準則第18號--所得稅》規(guī)定，如果某事項不屬于企業(yè)合并，且該事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則該項事項中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與計稅基礎存在可抵扣暫時性差異的，不確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。因為如果確認暫時性差異的影響，在確認遞延所得稅資產(chǎn)時由于不能調(diào)整所得稅費用，對應科目只能是資產(chǎn)類科目。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，這樣就調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價值，違背了資產(chǎn)的歷史成本計價原則，同時又會使得資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生新的暫時性差異，陷入不斷循環(huán)當中。所以分期付款方式下，固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。
（二）長期應付款暫時性差異分析
根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號一財務報表列報》應用指南規(guī)定，長期應付款賬面價值等于長期應付款賬面余額減去未確認融資費用賬面余額。按照所得稅準則，負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。因為長期應付款的確認與償還不會影響到損益，也不會影響到應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額為零，所以其計稅基礎即為賬面價值，不會產(chǎn)生暫時性差異。
�。ㄈ┪创_認融資費用暫時性差異分析
固定資產(chǎn)準則規(guī)定，分期付款購買固定資產(chǎn)時，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額應記入“未確認融資費用”，在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷。攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應當計入固定資產(chǎn)成本外，均應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》要求將會計上確認的長期應付款全額（不扣減未確認融資費用）計入固定資產(chǎn)原價，并在其使用期間內(nèi)通過計提折舊的方式實現(xiàn)稅前扣除。所以，對于未確認融資費用的分攤額，稅法上不再允許稅前扣除。雖然《企業(yè)會計科目和主要賬務處理》將“未確認融資費用”列為負債類科目，作為“長期應付款”的備抵賬戶，但在確定“未確認融資費用”的計稅基礎時，應將其作為資產(chǎn)類科目來考慮。因為資產(chǎn)的計稅基礎為該項資產(chǎn)在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額，所以“未確認融資費用”計稅基礎為零。未確認融資費用的賬面價值大于計稅基礎，形成應納稅暫時性差異，要確認相應的遞延所得稅負債。當未確認融資費用攤銷時，應將遞延所得稅負債轉回。
（四）累計折舊暫時性差異分析
分期付款購買方式下，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎不同。無論是會計還是稅法，計提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎。由于其初始成本確認不同，即使在會計與稅法上都是按相同的方法折舊，其每期折舊額也會有差異。這些差異在未來期間不能轉回，不符合所得稅準則關于暫時性差異的定義，不需要確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債。企業(yè)在進行所得稅匯算清繳時，應按稅法規(guī)定調(diào)整應納稅所得額。
[例1]甲、乙上市公司適用的增值稅率為17%，2008年1月1日起，適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，在此以前，所得稅率為33%。2007年12月31日。甲以分期付款方式向乙購買一大型生產(chǎn)設備，乙向甲開具的增值稅專用發(fā)票上注明的設備價款為4000萬元，增值稅額為680萬元，乙生產(chǎn)該設備的成本為3300萬元。甲在收到專用發(fā)票的當天，向乙支付增值稅額。按照雙方簽定的合同，設備剩余價款由甲向乙分3年支付，2008年12月31日支付2000萬元，2009年12月31日支付1500萬元，2010年12月31日支付500萬元。該設備無需安裝即可使用，殘值率為5%，會計按年數(shù)總和法計算折舊，使用年限為4年，稅法按直線法計算折舊，使用年限為5年，甲公司綜合各方面因素后決定采用8%作為折現(xiàn)率。假定甲公司2007年~2012年每年的會計利潤均為2000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素。
�。�1）借：長期應收款 4000
銀行存款 680
貸：主營業(yè)務收入 3534.65
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680
未實現(xiàn)融資收益 465.35
�。�2）借：主營業(yè)務成本 3300
貸：庫存商品 3300
�。�3）2009年應納稅所得額=2000+（1201.18-889.2）+145.39 =2457.37（萬元）
借：所得稅費用 577.99
遞延所得稅負債（145.39×25%） 36.35
貸：應交稅費--所得稅（2457.37×25%） 614.34
�。�4） 借：制造費用[4214.65×（1-5%）×3÷10] 1201.18
貸：累計折舊 1201.18
2010年12月31日：
�。�1） 借：財務費用（465.35-282.77-145.39） 37.19
貸：未確認融資費用 37.19
�。�2） 借：長期應付款 500
貸：銀行存款 500
�。�3）2010年應納稅所得額=2000-（889.2-800.78）+37.19=1948.77（萬元）
借：所得稅費用 477.89
遞延所得稅負債（1 16.34-70.69-36.35） 9.3
貸：應交稅費--所得稅（1948.77×25%） 487.19
�。�4）借：制造費用[4214.65×（1-5%）×2÷10] 800.78
貸：累計折舊 800.78
2011年12月31日：
�。�1）借：制造費用[4214.65×（1-5%）÷10] 400.39
貸：累計折舊 400.39
�。�2）2011年應納稅所得額=2000-（889.2-400.39）=1511.19（萬元）
借：所得稅費用 377.8
貸：應交稅費--所得稅（1511.19x25%） 377.8
2012年12月31日：
2012年應納稅所得額=2000-889.2=1110.8（萬元）
借：所得稅費用 277.7
貸：應交稅費--所得稅（1110.18×25%） 277.7
二、分期收款業(yè)務所得稅核算
�。ㄒ唬┐尕洉簳r性差異分析 在分期收款方式下，由于交易發(fā)生時，存貨就一次性發(fā)出，因此存貨賬面價值為零。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定。以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，所以稅法只允許扣除與當期收入相配比的成本。因此存貨的計稅基礎應該等于發(fā)出存貨的總成本減去按稅法規(guī)定已累計確認為營業(yè)成本的金額。存貨的賬面價值小于計稅基礎，會形成可抵扣暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
�。ǘ╅L期應收款暫時性差異分析 財務報表列報應用指南規(guī)定，長期應收款的賬面價值等于長期應收款的賬面余額減去未實現(xiàn)融資收益的賬面余額。因為稅法沒有對長期應收款征稅，長期應收款將來也不允許在稅前扣除，所以長期應收款的計稅基礎為0。長期應收款的賬面價值大于計稅基礎，會形成應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債。
�。ㄈ┪磳崿F(xiàn)融資收益暫時性差異分析 《企業(yè)會計科目和主要賬務處理》將“未實現(xiàn)融資收益”列為資產(chǎn)類科目，作為“長期應收款”的備抵賬戶，但在確定“未實現(xiàn)融資收益”的計稅基礎時，應將其作為負債類科目來考慮。未實現(xiàn)融資收益在未來期間可以稅前扣除的金額為零，所以其計稅基礎即為賬面價值，不會產(chǎn)生暫時性差異。會計是在合同約定的收款日按照實際利率法確認融資收益（作為財務費用的抵減），稅法是在合同約定的收款日按照收款進度確認收益，顯然會計與稅法確認該收益的時點相同，但金額不同。對于兩者之間的差額，企業(yè)在進行所得稅匯算清繳時，應按照稅法規(guī)定調(diào)整應納稅所得額。
[例2]承例1，乙公司確定分期收款方式下該交易的實際利率為8%，假定其2007年~2010年每年的會計利潤均為3000萬元，不考慮其他納稅調(diào)整因素。乙公司的賬務處理如下：
2007年12月31日：
�。�1）借：長期應收款 4000
銀行存款 680
貸：主營業(yè)務收入 3534.65
應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 680
未實現(xiàn)融資收益 465.35
（2）
借：主營業(yè)務成本 3300
貸：庫存商品 3300
�。�3）2007年應納稅所得額=3000-（3534.65-3300）=276535（萬元）
借：所得稅費用 912.57
貸：應交稅費--所得稅（2765.35×33%） 912.57
2008年12月31日：
（1）
借：未實現(xiàn)融資收益 282.77
貸：財務費用 282.77
�。�2）
借：銀行存款 2000
貸：長期應收款 2000
�。�3）存貨的賬面價值=0
存貨計稅基礎=3300-3300×50%=1650（萬元）
可抵扣暫時性差異=1650（萬元）
應確認遞延所得稅資產(chǎn)=1650×25%=412.5（萬元）
長期應收款的賬面價值=（4000-2000）-（465.35-282.77）=1817.42（萬元）
長期應收款計稅基礎=0
應納稅暫時性差異=1817.42（萬元）
應確認遞延所得稅負債=1817.42×25%=454.36（萬元）
2008年應納稅所得額=3000+（2000-3300×50%）-（282.77-465.35×50%）=3299.91（萬元）
借：所得稅費用 866.84
遞延所得稅資產(chǎn) 412.5
貸：遞延所得稅負債 454.36
應交稅費--所得稅（3299.91×25%） 824.98
2009年12月31日：
�。�1）
借：未實現(xiàn)融資收益 145.39
貸：財務費用 145.39
�。�2）
借：銀行存款 1500
貸：長期應收款 1500
�。�3）存貨的賬面價值=0
存貨計稅基礎=3300-3300×（50%+37.5%）=412.5（萬元）
可抵扣暫時性差異=412.5（萬元）
應確認遞延所得稅資產(chǎn)=412.5×25%=103.13（萬元）
長期應收款的賬面價值=（4000-2000-1500）-（465.35-282.77-145.39）=462.81（萬元）
長期應收款計稅基礎=0
應納稅暫時性差異=462.81（萬元）
應確認遞延所得稅負債=462.81×25%=115.7（萬元）
2009年應納稅所得額=3000+（1500-3300×37.5%）+（465.35×37.5%-145.39）=3291.62（萬元）
借：所得稅費用 793.62
遞延所得稅負債（454.36-1 15.7） 338.66
貸：遞延所得稅資產(chǎn)（412.5-103.13） 309.37
應交稅費--所得稅（3291.62×25%）822.91
2010年12月31日：
�。�1）
借：未實現(xiàn)融資收益 37.19
貸：財務費用 37.19
（2）
借：銀行存款 500
貸：長期應收款 500
�。�3）存貨的賬面價值=0
存貨計稅基礎=3300-3300×（50%+37.5%+12.5%）=0
無暫時性差異；
長期應收款賬面價值=（4000-2000-1500-500）-（465.35-282.77-145.39-37.19）=0
計稅基礎=0；無暫時性差異；
2010年應納稅所得額=3000+（500-3300×12.5%）+（465.35×12.5%-37.19）=3108.48（萬元）
借：所得稅費用 764.55
遞延所得稅負債（454.36-338.66） 115.70
貸：遞延所得稅資產(chǎn)（412.5-309.37） 103.13
應交稅費--所得稅（3108.48×25%） 777.12
