【摘要】隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的深入貫徹實施,新情況、新問題不斷涌現(xiàn),安全生產(chǎn)費(fèi)的處理規(guī)定幾度變遷。會計準(zhǔn)則解釋第3號對高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的處理做出了新的解釋,本文就安全生產(chǎn)費(fèi)的會計與稅務(wù)處理做一分析。

　　【關(guān)鍵詞】安全生產(chǎn)費(fèi);準(zhǔn)則解釋;稅法扣除

　　安全生產(chǎn)費(fèi)用,根據(jù)財企〔2006〕478號文件規(guī)定,是指在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本費(fèi)用中列支,專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。

　　隨著企業(yè)會計準(zhǔn)則的深入貫徹實施和擴(kuò)大實施范圍,新情況、新問題不斷涌現(xiàn),近日,財政部下發(fā)關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知(財會[2009]8號),其中第三條涉及“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會計處理”做出了新的解釋,能夠較好地解決高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)會計處理的實際問題。

　　一、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)管理規(guī)定沿革

　　2004年5月,財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)財建[2004]119號文,要求煤礦按原煤實際產(chǎn)量從成本中提取煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用,專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入;2006年3月財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合下發(fā)財建[2006]180號文,煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)按照年度銷售收入提取,列入成本,專門用于安全生產(chǎn)投入;2006年12月財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局又聯(lián)合下發(fā)財企[2006]478號文,要求在中華人民共和國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè),按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取,在成本中列支,專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件;煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)不執(zhí)行此規(guī)定。

　　《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)》第十條規(guī)定:煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定提取安全費(fèi)用時,應(yīng)將按照國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計算的提取金額,借記“制造費(fèi)用(提取安全費(fèi)用)”科目,貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全費(fèi)用”科目。同時又規(guī)定,費(fèi)用性支出直接沖減安全費(fèi)余額;形成資產(chǎn)的,在轉(zhuǎn)資時一次性提足折舊。

　　為了與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相銜接,《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解(2008)》又對安全生產(chǎn)費(fèi)的處理做出了的規(guī)定,企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”。企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用不再從成本中列支,而是做為利潤分配的一種形式。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》則對安全生產(chǎn)費(fèi)會計處理做出了最新的規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時,屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用,比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　二、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會計處理

　　高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤分配”列支,除與《公司法》的有關(guān)規(guī)定有悖外,也與制訂這項支持高危行業(yè)安全生產(chǎn)政策的初衷相背離。企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號解決了這一問題。這樣基本和原會計處理一致,只是在計提時,原規(guī)定安全生產(chǎn)費(fèi)應(yīng)在計入生產(chǎn)成本的同時,確認(rèn)為負(fù)債——長期應(yīng)付款;企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號改為,應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益,同時,確認(rèn)為專項儲備。

　　(一)安全生產(chǎn)費(fèi)用的計提

　　計提時,借方記入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,同時貸方記入“專項儲備”科目。不同于新準(zhǔn)則講解要求,企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下,以“專項儲備”項目單獨反映,即借記利潤分配——提取專項儲備;貸記盈余公積——專項儲備;也不同于舊規(guī)定中要求安全生產(chǎn)費(fèi)用在提取時直接記入負(fù)債,即借記制造費(fèi)用——提取安全生產(chǎn)費(fèi)用,貸記長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全生產(chǎn)費(fèi)用。新規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi),應(yīng)當(dāng)記入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益,而是貸方記入“專項儲備”科目,“專項儲備”不再為二級科目。

　　(二)安全生產(chǎn)費(fèi)用使用方面

　　一是企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時,屬于費(fèi)用性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。不同于新準(zhǔn)則講解要求企業(yè)按照安全生產(chǎn)費(fèi)用實際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限;也不同于舊規(guī)定中在相關(guān)費(fèi)用實際發(fā)生時直接沖減“長期應(yīng)付款”的處理方法。二是安全生產(chǎn)費(fèi)用使用形成固定資產(chǎn)時不同于前規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按正常購建的固定資產(chǎn)計提折舊,計入有關(guān)成本費(fèi)用;在形成費(fèi)用性支出時,計入當(dāng)期損益。新規(guī)定中在安全生產(chǎn)費(fèi)用使用形成固定資產(chǎn)時,一次性全額計提折舊,在資產(chǎn)以后使用期間不再計提,并且在形成費(fèi)用性支出時,也并不計入損益科目。

　　例1,山西某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山,該礦山企業(yè)安全費(fèi)用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取,提取標(biāo)準(zhǔn)井下礦山為每噸8元,原礦產(chǎn)量月9 000噸。2009年7月10日,經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn),購入一批需要安裝用于完善和改造礦井運(yùn)輸?shù)陌踩�防護(hù)設(shè)備,價款為100 000元,增值稅進(jìn)項稅額17 000元,安裝過程中支付人工費(fèi)20 000元,7月26日安裝完成。該同類設(shè)備采用年限平均法計提折舊,無殘值,預(yù)計使用年限為5年。2009年7月27日,企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查費(fèi)用2 000元、安全技能培訓(xùn)及進(jìn)行應(yīng)急救援演練支出3 000元。

　　會計分錄處理如下:

　　1.企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用9 000×8=72 000

　　借:制造費(fèi)用 72 000

　　    貸:專項儲備72 000

　　2.動用安全儲備支付費(fèi)用性支出2 000+3 000=5 000

　　借:專項儲備 5 000

　　    貸:銀行存款5 000

　　3.動用安全儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn)(2009年開始進(jìn)項稅可以抵扣)

　　借:在建工程100 000

　　     應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額) 17 000

　　     貸:銀行存款117 000

　　4.支付安裝費(fèi)

　　借:在建工程 20 000

　　     貸:銀行存款20 000

　　5.達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時

　　借:固定資產(chǎn) 120 000

　　     貸:在建工程 120 000

　　6.按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認(rèn)相同金額的累計折舊,該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊

　　借:專項儲備 120 000

　　     貸:累計折舊 120 000

　　(三)注意執(zhí)行時間

　　根據(jù)會計準(zhǔn)則解釋第3號規(guī)定,本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。也就是說在會計準(zhǔn)則解釋第3號發(fā)布前,高危企業(yè)按照《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)等執(zhí)行的,要按照《會計準(zhǔn)則解釋第3號》進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　三、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的稅務(wù)處理

　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條進(jìn)一步明確,《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關(guān)的支出,是指與取得收入直接相關(guān)的支出�！镀髽I(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī),應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出�！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。綜上所述,由于新《企業(yè)所得稅法》對于企業(yè)計提的安全生產(chǎn)費(fèi)用如何處理沒有相關(guān)的具體規(guī)定,因此,企業(yè)在對安全生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行所得稅處理時,可以比照國家頒布的相關(guān)的企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法來進(jìn)行操作。

　　《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定,只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“相關(guān)的、合理的并實際發(fā)生的”支出才能準(zhǔn)予稅前列支。高危行業(yè)企業(yè)按國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用雖然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)、合理,但并未實際發(fā)生支出。在實務(wù)中,發(fā)生的安全生產(chǎn)支出,屬于費(fèi)用性的支出,直接沖減安全生產(chǎn)費(fèi)余額;屬于資本性的支出,轉(zhuǎn)資時,固定資產(chǎn)要一次性提足折舊。企業(yè)在處理稅務(wù)事項時,通常的做法是,將本年度提取的安全生產(chǎn)費(fèi)調(diào)增應(yīng)納稅所得額;對于費(fèi)用性支出,調(diào)減應(yīng)納稅所得額,對于資本性支出,要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應(yīng)計提的折舊額,分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　　另外,企業(yè)還需要注意,符合規(guī)定的安全生產(chǎn)設(shè)備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免�！镀髽I(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定,企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額,可以按一定比例實行稅額抵免。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免,是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保險專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的,該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;當(dāng)年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。

　　接例1,在申報納稅時將本年度提取的安全生產(chǎn)費(fèi)72 000元調(diào)增應(yīng)納稅所得額,填在主表的14行:納稅調(diào)整增加額(填附表三);對于費(fèi)用性支出5 000元調(diào)減應(yīng)納稅所得額,填在主表的15行:納稅調(diào)整減少額(填附表三);對于資本性支出120 000元,要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應(yīng)計提的折舊額,120 000×(1-5%)/5=22 800元分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額,填在主表的15行:納稅調(diào)整減少額(填附表三)。若該設(shè)備符合《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定條件的安全生產(chǎn)設(shè)備,該專用設(shè)備的投資額100 000的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免,填在主表的28行減:抵免所得稅額(填附表五)。

　　總之,《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》關(guān)于高危企業(yè)生產(chǎn)安全費(fèi)的

　　規(guī)定是符合客觀實際的。高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi),依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和國際準(zhǔn)則概念框架,均不具有負(fù)債性質(zhì),應(yīng)當(dāng)列入所有者權(quán)益;同時結(jié)合我國實際情況,要防止成本外部化�！稌�計準(zhǔn)則解釋第3號》兼顧了上述兩方面的要求,對安全生產(chǎn)費(fèi)的會計處理作了相應(yīng)調(diào)整。但企業(yè)應(yīng)遵照稅法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

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