一、稅負(fù)公平效應(yīng)比較

    （一）我國(guó)稅會(huì)關(guān)系模式的影響

    1.稅法公正性受到侵蝕。我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異越來(lái)越大，其中盈利公司的差異遠(yuǎn)高于虧損公司，“縱向”稅負(fù)公平深受影響。盈利公司在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中夸大其利潤(rùn)，納稅時(shí)卻又低報(bào)其所得。雖然折舊以及計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理能夠部分地解釋賬面利潤(rùn)和應(yīng)稅所得之間差距越來(lái)越大的原因，但稅收實(shí)務(wù)工作者以及許多學(xué)者開(kāi)始認(rèn)為，公司避稅活動(dòng)日益增加已成為不斷侵蝕公司稅基的禍因。

    2.大、小公司稅負(fù)不公。近幾年來(lái)，大公司稅務(wù)部門的重心從過(guò)去被動(dòng)地遵從稅法轉(zhuǎn)為主動(dòng)進(jìn)取地和有爭(zhēng)議地進(jìn)行稅收籌劃。稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的分離，不僅給公司虛構(gòu)會(huì)計(jì)利潤(rùn)提供機(jī)會(huì)，還為公司進(jìn)行避稅活動(dòng)提供了極為便利的條件，造成盈利公司與虧損公司、大公司與小公司、誠(chéng)實(shí)守信與狡猾投機(jī)者之間的“橫向”稅負(fù)不公平。

    3.稅負(fù)公平難以保障。在我國(guó)稅會(huì)分離的模式下，應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間存在很大差異，容易引起稅負(fù)不公平。同時(shí)也為公司違規(guī)避稅或逃稅創(chuàng)造了空間。在公共支出水平既定的情況下，流失了的稅收將會(huì)轉(zhuǎn)嫁到誠(chéng)實(shí)者身上，這更增加了誠(chéng)實(shí)守信者與逃避稅公司之間的稅負(fù)不公。當(dāng)納稅人感到稅負(fù)不公平時(shí)，其逃稅的動(dòng)機(jī)也會(huì)增加，誠(chéng)實(shí)納稅人隨著稅收負(fù)擔(dān)的進(jìn)一步加重有可能變得不誠(chéng)實(shí)。

    （二）歐洲大陸稅會(huì)關(guān)系模式的影響

    在歐洲大陸模式下，其稅會(huì)關(guān)系模式對(duì)稅負(fù)公平的影響主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

    1.較好地體現(xiàn)了“縱向”和“橫向”的稅負(fù)公平原則。由于稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的高度融合，公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)利潤(rùn)數(shù)與納稅申報(bào)的應(yīng)稅所得額之間幾乎不存在大的差異。以反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)利潤(rùn)作為應(yīng)稅所得的基礎(chǔ)，使得納稅額的多少和經(jīng)營(yíng)成果、獲利能力密切相關(guān)，從而體現(xiàn)出稅負(fù)的“縱向公平”。即使是采用“雙軌制”會(huì)計(jì)模式的上市公司，由于以單個(gè)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的利潤(rùn)數(shù)作為納稅的基礎(chǔ)，合并財(cái)務(wù)報(bào)告雖按國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或其他國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制，卻主要用來(lái)提供有利于投資者的決策信息服務(wù)，并不作為納稅的基礎(chǔ)，因此“雙軌制”會(huì)計(jì)模式實(shí)質(zhì)上并不影響上市公司與其他企業(yè)在稅負(fù)公平方面的“橫向公平”。

    2.增強(qiáng)整個(gè)社會(huì)收入分配體系的公平性。雖然有實(shí)證研究表明，在歐洲大陸國(guó)家為獲得稅收上的利益，公司財(cái)務(wù)報(bào)告存在低估盈利的傾向，但相對(duì)較低的利潤(rùn)水平同樣減少了股利和勞動(dòng)工資的支付。公司采用政府稅收激勵(lì)政策使整個(gè)社會(huì)作出的犧牲數(shù)額與股東放棄的分享股利基數(shù)相當(dāng)。

    二、稅收行政效率影響比較

    （一）我國(guó)稅會(huì)關(guān)系模式的影響

    1.納稅申報(bào)復(fù)雜。稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)完全分離導(dǎo)致兩者之間無(wú)論是在廣度還是深度上都存在差異。繁瑣復(fù)雜的所得稅納稅申報(bào)在花費(fèi)納稅人大量精力和費(fèi)用的同時(shí)也增大了稅務(wù)管理成本。

    2.稅收遵從成本高。由于稅法與會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)之間諸多差異的存在，許多公司選擇依靠社會(huì)中介進(jìn)行納稅代理服務(wù)，這無(wú)疑增大了公司的稅收遵從成本。同時(shí)，由于稅收遵從成本分配不公平，中小企業(yè)往往承擔(dān)更多，這將不利于其競(jìng)爭(zhēng)和發(fā)展。

    3.稅收管理成本高。稅收的管理成本嚴(yán)格意義上說(shuō)應(yīng)該包括征收成本、處理稅收收入的成本、招待成本三方面的內(nèi)容。在我國(guó)這個(gè)數(shù)目接近稅收收入的7%，其影響非同小可。

    （二）歐洲大陸稅會(huì)關(guān)系模式的影響

    1.納稅申報(bào)簡(jiǎn)單。由于稅法對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的包容和涵蓋，二者高度融合，納稅申報(bào)的成本隨之降低。

    2.稅收遵從成本較低。稅會(huì)差異不大使得很少需要對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整計(jì)算就能得出應(yīng)稅所得，因此，所得稅的納稅申報(bào)相對(duì)簡(jiǎn)便，稅收遵從成本也相應(yīng)減少。

    3.稅收管理成本低。稅收管理部門按經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告征稅，大大降低了稅務(wù)審核與審計(jì)的工作量，法定的財(cái)務(wù)審計(jì)在一定程度上能部分替代稅務(wù)審計(jì)，因此使整個(gè)稅收體系的監(jiān)控成本大幅降低。

    三、資本市場(chǎng)效率影響比較

    （一）我國(guó)稅會(huì)關(guān)系模式的影響

    1.能夠形成符合相關(guān)性質(zhì)量要求的會(huì)計(jì)信息。在分離的稅會(huì)關(guān)系模式下，由于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定很少受稅法影響，使會(huì)計(jì)信息在相關(guān)性質(zhì)量要求方面得到充分保障。稅會(huì)分離提高了會(huì)計(jì)信息相關(guān)性質(zhì)量，使會(huì)計(jì)能夠越來(lái)越傾向于更早更快地披露會(huì)計(jì)信息以滿足投資者的需求。充分而相關(guān)的信息披露，提高了資本市場(chǎng)的有效性和流動(dòng)性，降低了交易成本，改善了市場(chǎng)的整體質(zhì)量。

    2.會(huì)計(jì)信息可靠性質(zhì)量下降。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性與可靠性是一對(duì)矛盾，分離的稅會(huì)關(guān)系模式在增加會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)，其可靠性必然受影響。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，勢(shì)必強(qiáng)調(diào)現(xiàn)行價(jià)值、公允價(jià)值等計(jì)量方法，由于會(huì)計(jì)信息或多或少地存在著預(yù)估和假定，難以得到驗(yàn)證，所以其可靠性就會(huì)降低。

    3.會(huì)計(jì)富有靈活性、缺乏剛性，為會(huì)計(jì)造假提供了條件。在稅會(huì)分離模式下，靈活的會(huì)計(jì)處理為造假提供了有利的條件，何況，稅會(huì)分離還使得會(huì)計(jì)造假的成本大為減少。由于人類的有限理性和欲望的無(wú)限貪婪，在制度缺失、監(jiān)管乏力的情況下，就會(huì)刺激人們急功近利、鋌而走險(xiǎn)。

    4.增加了監(jiān)管難度。在稅會(huì)分離模式下，繁冗復(fù)雜的準(zhǔn)則體系不僅使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)漸行漸遠(yuǎn)，也使得準(zhǔn)則偏離公允反映的初衷，演化為逃避責(zé)任的借口。其所造成的會(huì)計(jì)復(fù)雜化以及由此形成的稅會(huì)差異，使人們很難通過(guò)應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的數(shù)字差異來(lái)發(fā)現(xiàn)公司是否有會(huì)計(jì)違規(guī)行為，因而減少了一道有利于維護(hù)資本市場(chǎng)正常運(yùn)作的重要防線。

    （二）歐洲大陸稅會(huì)關(guān)系模式的影響

    1.提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性和穩(wěn)健性。在歐洲大陸模式下，稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)緊密聯(lián)系，會(huì)計(jì)利潤(rùn)往往就是應(yīng)稅所得，這在一定程度上抑制了公司管理層夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的欲望，也減少了資本市場(chǎng)上的財(cái)務(wù)欺詐行為。同時(shí)，由于稅會(huì)之間的緊密聯(lián)系，經(jīng)理層在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)必然考慮稅收上的制約，從而有效抑制企業(yè)管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的動(dòng)機(jī)，促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的結(jié)果更為穩(wěn)健。

    2.扭曲對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)反映。由于稅法對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的編制起決定性作用，稅法上規(guī)定只有某項(xiàng)費(fèi)用同時(shí)歸屬于商業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，該項(xiàng)費(fèi)用才可以在納稅時(shí)進(jìn)行稅前扣除。這種會(huì)計(jì)報(bào)表和納稅報(bào)表強(qiáng)行一致的做法，勢(shì)必會(huì)引導(dǎo)企業(yè)管理當(dāng)局出于稅收上的考慮，盡量采取納稅最小化的會(huì)計(jì)政策，因而在一定程度上扭曲了對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的反映?！?.政府可能排斥減少稅收但反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)程序。在稅會(huì)高度融合的情況下，國(guó)家出于保障財(cái)政收入的考慮，制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)可能會(huì)排斥那些可能帶來(lái)暫時(shí)性稅收減少、卻能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)程序。

    4.可能產(chǎn)生不可靠的會(huì)計(jì)信息。在稅會(huì)高度融合的情況下，穩(wěn)健保守的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)可能無(wú)法始終如一地保持，利潤(rùn)平滑現(xiàn)象較為普遍。

    四、對(duì)財(cái)務(wù)欺詐及逃稅的發(fā)現(xiàn)與懲罰機(jī)制的影響比較

    （一）我國(guó)稅會(huì)關(guān)系模式的影響

    在我國(guó)，由于稅會(huì)的分離，社會(huì)公眾和稅務(wù)部門在揭露財(cái)務(wù)欺詐和逃稅案件中原本能發(fā)揮的作用受到限制，因?yàn)闊o(wú)法通過(guò)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告知道公司到底承擔(dān)了多少納稅義務(wù)，也無(wú)法對(duì)公司可能存在的逃稅行為進(jìn)行監(jiān)督。稅務(wù)部門常將應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差異視為稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定不同或是公司進(jìn)行大規(guī)模避稅的結(jié)果，一般不會(huì)將之與公司財(cái)務(wù)欺詐相聯(lián)系。

    同時(shí)，對(duì)于有財(cái)務(wù)欺詐和逃稅行為的公司而言，由于稅法對(duì)財(cái)務(wù)欺詐的約束作用微弱，公司進(jìn)行這些違規(guī)行為的預(yù)期成本較小，事發(fā)后的懲罰也因稅會(huì)分離而有所減輕。

    （二）歐洲大陸稅會(huì)關(guān)系模式的影響

    在歐洲大陸模式下，由于稅會(huì)高度融合，應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤(rùn)比較接近，因此有利于社會(huì)公眾對(duì)財(cái)務(wù)欺詐與逃稅監(jiān)督機(jī)制的建立和作用的發(fā)揮。公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐往往會(huì)同時(shí)違背稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)上隱瞞利潤(rùn)常常伴隨著逃稅，夸大利潤(rùn)又會(huì)增加稅收支出。公司作為理性經(jīng)濟(jì)人，進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐時(shí)，不得不對(duì)各種法律、經(jīng)濟(jì)上的后果進(jìn)行權(quán)衡，因此，稅法的剛性和確定性會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)欺詐起到一定的制約作用。

    五、我國(guó)稅會(huì)關(guān)系改革的路徑選擇

    由于目前我國(guó)稅會(huì)的分離，帶來(lái)了增加會(huì)計(jì)核算成本、誘發(fā)避稅動(dòng)因、加大稅務(wù)稽查難度、影響資本市場(chǎng)效率等不利影響。筆者認(rèn)為，我國(guó)可借鑒歐洲大陸的稅會(huì)關(guān)系模式，針對(duì)上市公司、大中型企業(yè)和小規(guī)模企業(yè)構(gòu)建三種稅會(huì)關(guān)系模式，即“三位一體”的稅會(huì)關(guān)系模式。

    （一）上市公司應(yīng)采用“適度分離”的稅會(huì)關(guān)系模式

    上市公司面向資本市場(chǎng)，會(huì)計(jì)信息為廣大投資者決策提供信息和滿足“受托責(zé)任”，而稅法的目標(biāo)是“涵養(yǎng)稅源”，因此上市公司的稅會(huì)應(yīng)“適度分離”。即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在建設(shè)和完善時(shí)，應(yīng)在考慮投資者信息需求和受托責(zé)任的情況下，在承認(rèn)稅法目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)本質(zhì)性差異的基礎(chǔ)上，多考慮稅務(wù)部門的實(shí)際需求，進(jìn)一步縮小稅會(huì)差異。另一方面，稅法必須改變以是否影響財(cái)政收入作為唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)來(lái)決定對(duì)會(huì)計(jì)方法認(rèn)可與否的傳統(tǒng)思路，對(duì)部分運(yùn)用專業(yè)判斷較少的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在稅法上進(jìn)行認(rèn)可，對(duì)一些不必要的稅會(huì)差異予以消除。

    （二）大中型企業(yè)應(yīng)采用“適度融合”的稅會(huì)關(guān)系模式

    大中型企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)與上市公司有所不同，沒(méi)有公眾和機(jī)構(gòu)投資者的信息需求，國(guó)有資產(chǎn)管理部門、法人投資者、銀行、稅務(wù)征管部門是會(huì)計(jì)信息的主要使用者，其會(huì)計(jì)目標(biāo)可以清晰地界定為反映“受托責(zé)任”。其中由于稅務(wù)征管部門對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的高度依賴并且沒(méi)有其他途徑獲取所需的會(huì)計(jì)信息，因此成為重要的信息使用者，稅務(wù)部門的有關(guān)要求理應(yīng)成為制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要考慮因素，在稅會(huì)關(guān)系模式上應(yīng)建立“適度融合”的關(guān)系模式。

    （三）小型企業(yè)應(yīng)采用“高度融合”的稅會(huì)關(guān)系模式

    小型企業(yè)會(huì)計(jì)信息的外部使用者相對(duì)較少，投資者往往直接參與經(jīng)營(yíng)管理，不需要財(cái)務(wù)報(bào)告就能對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況有較為深入的了解，企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告更多地是出于稅務(wù)上的需要。另外，小企業(yè)會(huì)計(jì)核算相對(duì)不規(guī)范，經(jīng)營(yíng)利益與投資個(gè)人利益高度統(tǒng)一，逃避納稅的可能性也大于大中型企業(yè)，在稅法的遵從度上也相對(duì)較低。因此，對(duì)于小企業(yè)應(yīng)選擇“高度融合”的稅會(huì)關(guān)系模式，這既有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性、真實(shí)性，也有利于提高對(duì)稅法的遵從度。