關(guān)于同類非貨幣性資產(chǎn)（存貨）交易涉及補(bǔ)價(jià)的會計(jì)處理

    《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一非貨幣性交易》及其指南的頒布，對規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易的會計(jì)核算和相關(guān)信息的披露起到了很好的作用。在指南中，例舉了一些非貨幣性交易的事例。但是，沒有對同類非貨幣性資產(chǎn)（存貨）交易涉及補(bǔ)價(jià)的會計(jì)處理進(jìn)行舉例。實(shí)際發(fā)生的大量非貨幣性交易，常常會涉及到補(bǔ)價(jià)問題，還會涉及到增值稅問題。在會計(jì)準(zhǔn)則中，一般將存貨交換的公允價(jià)值視為計(jì)稅價(jià)格。如果交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值不相等，就會涉及補(bǔ)價(jià)，而在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，必須考慮雙方公允價(jià)值內(nèi)含的增值稅，否則，無法計(jì)算補(bǔ)價(jià)。

    在含增值稅又涉及補(bǔ)價(jià)的存貨交換中，筆者認(rèn)為，換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值應(yīng)區(qū)分不同情況加以確認(rèn)。

    1、支付補(bǔ)價(jià)一方

    （1）換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值：換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值=換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值十補(bǔ)價(jià)十增值稅銷進(jìn)差（增值稅銷進(jìn)差=增值稅銷項(xiàng)稅額一增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，下同）。

    （2）換出資產(chǎn)發(fā)生減值：換人資產(chǎn)的入帳價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（不含稅，下同）十補(bǔ)價(jià)十增值稅銷進(jìn)差。

    2、收到補(bǔ)價(jià)一方

    （1）換出資產(chǎn)沒有發(fā)生減值：換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值=換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值一補(bǔ)價(jià)十確認(rèn)的收益十增值稅銷進(jìn)差（確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)×（1一換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值／換出資產(chǎn)的公允價(jià)值）。

    （2）換出資產(chǎn)發(fā)生減值：換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值一補(bǔ)價(jià)十增值稅銷進(jìn)差。

    例如：M公司與N公司進(jìn)行同類非貨幣性交易，M公司以庫存商品A交換N公司庫存商品B，并以銀行存款支付補(bǔ)價(jià)10萬元。有關(guān)資料列表如下（單位：萬元）：

    （1）M公司（支付補(bǔ)價(jià)且換出商品A發(fā)生了減值），則按前述公式：換入商品B的入帳價(jià)值=（158－22.96＋10＋（22.96－24.41）＝143.59（萬元）

    也就是：換入商品B的入帳價(jià)值=換出商品A的公允價(jià)值（含增值稅）十補(bǔ)價(jià)一商品B的增值稅=158＋10－24.41=143.59（萬元）

    M公司編制會計(jì)分錄如下：

    借：庫存商品一B 1，435，900

        應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）244，100

        存貨跌價(jià)準(zhǔn)備250，000

        存貨跌價(jià)損失279，600

        貸：庫存商品一A 1，880，000

            應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）229，600

            銀行存款100，000

    （2）N公司（收到補(bǔ)價(jià)且換出商品B未發(fā)生減值），則按前述公式，應(yīng)確認(rèn)補(bǔ)價(jià)收益。確認(rèn)的收益=10×［1-（132＋24.41）／168］=0. 689881（萬元）。

    換入商品A的入帳價(jià)值=132－10＋0.689881＋（24.41－22.96）=124.139881（萬元）

    N公司編制會計(jì)分錄如下：

    借：銀行存款100，000.00

        庫存商品一A 1，241398.81

        應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）229，600.00

        貸：庫存商＆－B1，320000.00

            應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）244，100.00　

     　　　 非貨幣性交易收益6，898.81

上例中若商品A和商品B的帳面價(jià)值分別為130萬元和170萬元，則M公司和N公司的帳務(wù)處理分別如下。

    （1）M公司：

    商品B的入帳價(jià)值=130＋10＋（ 22.96－24.41）=2138.55（萬元）

    借：庫存商品一B 1，385，500

        應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）244，100

        貸：庫存商品一A 1，300，000

            應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）229，600

            銀行存款100，000

    （2）N公司因換出商品B發(fā)生了減值，所以收到補(bǔ)價(jià)不確認(rèn)補(bǔ)價(jià)收益，則：商品A的入帳價(jià)值=143.59－10＋（24.41－22.96）=135.04（萬元）

    借：銀行存款100，000

        庫存商品一A 1，350，400

        應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）229，600

        貸：庫存商品一B1，435，900

            應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）244，100

         在多項(xiàng)資產(chǎn)交換中，如果涉及存貨交換并涉及補(bǔ)價(jià)，則應(yīng)區(qū)別不同情況處理。在計(jì)算換入資產(chǎn)入帳價(jià)值時(shí)，要以含增值稅價(jià)進(jìn)行分配。假如M公司以固定資產(chǎn)汽車和機(jī)床同N公司的原材料和土地使用權(quán)相交換，有關(guān)資料如下（單位：萬元）：

    （1）M公司（收到補(bǔ)價(jià)，換出商品未發(fā)生減值）：

    換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值=換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值-補(bǔ)價(jià)十確認(rèn)的收益，并按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值之比例進(jìn)行分配。

    確認(rèn)的收益=2（萬元）

    換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值=15.5－2＋2=15.5（萬元）

    換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值比例：

    原材料=3.51／13.5=26％；

    土地使用權(quán)=9.99／13.5=74％

     換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入帳價(jià)值
  
     原材料（含增值稅）=15.5×26％=4.03（萬元）；

     土地使用權(quán)=15.5×74％=11.47（萬元）。

     M公司編制會計(jì)分錄如下：

    借：銀行存款20，000.00

        原材料34，444.44

        應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）5，855.56

        無形資產(chǎn)一土地使用權(quán)114，700.00

        累計(jì)折舊35，000.00

        貸：固定資產(chǎn)-汽車100，000

            固定資產(chǎn)-機(jī)床90，000

            營業(yè)外收入20，000

    （2）N公司（支付補(bǔ)價(jià)，換出商品未發(fā)生減值）：

    換入資產(chǎn)的入帳價(jià)值=換出資產(chǎn)的帳面價(jià)值十增值稅十補(bǔ)價(jià)=10＋0.51＋2=12.51（萬元），并按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公元價(jià)值之比例進(jìn)行分配。

    換入各項(xiàng)資產(chǎn)公元價(jià)值比例：

    汽車=6.5／15.5=42％；

    機(jī)床=9／15.5＝58％

    換入各項(xiàng)資產(chǎn)的入帳價(jià)值：

    汽車=12.51×42％=5.2542（萬元）；

    機(jī)床=12.51×58％=7.2558（萬元）。

    N公司編制會計(jì)分錄如下：

    借：固定資產(chǎn)-汽車52，542

        固定資產(chǎn)-機(jī)床72，558

        貸；原材料20，000

            應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5，100

            無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)80，000

            銀行存款20，000