隨著企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等投資業(yè)務(wù)越來越多，使得集團(tuán)企業(yè)的股權(quán)投資關(guān)系日趨復(fù)雜化。同時，政府、投資人對上市企業(yè)的監(jiān)管與信息披露的要求也越來越高，及時編制合并會計報告成為集團(tuán)企業(yè)財務(wù)部門最重要的業(yè)務(wù)之一。
及時結(jié)賬并提供準(zhǔn)確的財務(wù)結(jié)果對任何企業(yè)來說已變得越來越重要了，同時報表還必須符合當(dāng)今越來越嚴(yán)格的監(jiān)管和審計要求，隨著企業(yè)聯(lián)合、兼并、重組等投資業(yè)務(wù)越來越多，使得集團(tuán)企業(yè)的股權(quán)投資關(guān)系日趨復(fù)雜化。另一方面，政府、投資人對上市企業(yè)的監(jiān)管與信息披露的要求也越來越高，及時編制合并會計報告成為集團(tuán)企業(yè)財務(wù)部門最重要的業(yè)務(wù)之一。
一、合并報表編制時需明確的幾點思路
所謂合并會計報表，從法律角度來看，控股合并后的控股企業(yè)與被控股企業(yè)仍然是相互獨(dú)立的法律實體；但從經(jīng)濟(jì)角度來看，他們實際上形成了一個統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實體。為了綜合、全面地反映這一統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實體的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況以及資金流轉(zhuǎn)情況，需要由控股企業(yè)根據(jù)兩個企業(yè)的情況編制一套會計報表，即合并會計報表。
1、合并報表的整體觀
合并報表的會計主體是經(jīng)濟(jì)意義上的主體，而不是法律意義上的主體，反映的內(nèi)容是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體。
2、合并報表的全局信息
合并報表是由企業(yè)集團(tuán)對其他企業(yè)有控制權(quán)的控股公司或母公司編制，并不是企業(yè)集團(tuán)中所有企業(yè)都必須編制合并會計報表，更不是社會上所有企業(yè)都需要編制合并會計報表。
母公司是否要與子公司進(jìn)行財務(wù)報表的合并，除了是一個法律問題之外，更是一個會計事實認(rèn)定和會計政策選擇的問題，它只與公司會計信息的完整性有關(guān)，而與其純粹的會計信息真實性無關(guān)。
3、合并報表的逆向思維
合并報表是以個別會計報表為編制基礎(chǔ)，個別會計報表則是從審核憑證、編制記賬憑證、登記會計賬簿，最后編制會計報表，合并報表的編制程序與個別會計報表不同，方法具有獨(dú)特性。
4、編制合并報表的重點與難點
由于集團(tuán)企業(yè)經(jīng)營多元化、股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，給合并報表的編制增加了難度，如跨行業(yè)經(jīng)營帶來的多行業(yè)會計合并如何組織，如何實現(xiàn)？集團(tuán)多層級復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)下如何準(zhǔn)確地合并計算？多層級的集團(tuán)企業(yè)如何有序地完成財務(wù)合并，并保持合并會計政策的一致性？在一個會計期間出現(xiàn)蠶食性收購與股權(quán)減持情況下，如何按會計準(zhǔn)則對子公司利潤分段合并計算？不同的資本市場對股權(quán)投資核算與報告有不同的要求。例如國內(nèi)要求采用權(quán)益法核算，香港則要求采用成本法核算，如何同時滿足兩個不同的報告要求？集團(tuán)內(nèi)部往來會計記錄因科目運(yùn)用或記賬時間不一致導(dǎo)致不平情況下，如何完成合并計算等等。
二、合并范圍的確定
依據(jù)財會字（1995）11號《合并會計報表暫行規(guī)定》，列入合并范圍的是母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本，但持有不超過半數(shù)權(quán)益性資本而有以下情況的，也列入合并范圍：
·通過與其他投資者協(xié)議，持有半數(shù)以上表決權(quán)；
·根據(jù)章程，有控制權(quán)；
·有權(quán)任免董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；
·在董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)有半數(shù)以上投票權(quán)；
根據(jù)慣例一般認(rèn)為，被投資公司高管層人員的任命權(quán)及實際任職情況，是判斷其對被投資公司是否具有控制權(quán)的重要標(biāo)志。而對被投資企業(yè)控制權(quán)的認(rèn)識，除了股權(quán)比例和高管層任命等重要標(biāo)志外，對企業(yè)整個經(jīng)營和財務(wù)活動基本要素的控制是最重要的。產(chǎn)品營銷、成本控制、資金運(yùn)營、管理制度建立和會計方針確定等等，都是從本質(zhì)上判斷公司控制權(quán)不可忽視的關(guān)鍵。
可以不列入合并范圍的：
·關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)的子公司；
·宣告被破產(chǎn)清理整頓的子公司；
·宣告破產(chǎn)的子公司；
·準(zhǔn)備近期出售而短期持有；
·非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。
依據(jù)財會字（1996）2號《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》，下列情況也可不列入合并范圍：
以上比率均在10%以下時，根據(jù)重要性原則，也可以不納入合并范圍。
三、合并報表編制流程
1、主要資料：個別會計報表、母公司長期投資股權(quán)比例和余額、母公司本期的投資收益明細(xì)、關(guān)聯(lián)方往來賬余額、關(guān)聯(lián)方交易金額；
2、主要工具：利用Excel設(shè)計自動抵消和檢驗體系；
3、主要流程：
注意要點：
1.利潤表、利潤分配表、資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)聯(lián)體作為合并底稿；
2.未分配利潤：關(guān)于“未分配利潤”的抵消，都是針對“利潤分配表”中的科目進(jìn)行；
3.抵消分錄：應(yīng)該針對不同的投資單位和不同抵消內(nèi)容分別作獨(dú)立抵消分錄，再匯總過入合并底稿。
四、全面合并法下幾種合并抵消分錄類型
權(quán)益類抵消
借：實收資本（股本） 借：應(yīng)付債券
盈余公積 貸：長期債權(quán)投資
未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益
合并價差（或借方）
收益類抵消
借：投資收益 借：投資收益
少數(shù)股東收益 貸：財務(wù)費(fèi)用（在建工程）
年初未分配利潤
貸：提取盈余公積
應(yīng)付利潤（股利）
未分配利潤
按母公司股比重新確認(rèn)子公司盈余公積
借：年初未分配利潤
提取盈余公積
貸：盈余公積
合并范圍關(guān)聯(lián)方往來余額抵消
一般要求關(guān)聯(lián)方之間的往來款中，雙方已經(jīng)核對明確的款項通過“內(nèi)部往來”會計科目核算；還未明確的就先掛在應(yīng)收或應(yīng)付款科目，待雙方明確后再轉(zhuǎn)入“內(nèi)部往來”科目。
一般如“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等科目的抵消就相對比較簡單，依據(jù)往來單位借貸相抵就可以了。
合并范圍關(guān)聯(lián)方交易抵消
交易業(yè)務(wù)類型：產(chǎn)品銷售、勞務(wù)提供、固定資產(chǎn)銷售、無形資產(chǎn)銷售等。
上述業(yè)務(wù)類型最終都可分解為以下四種情況：
1.本年交易本年售出
借： 主營業(yè)務(wù)收入 .……內(nèi)部交易價格
貸： 主營業(yè)務(wù)成本……內(nèi)部交易價格
2.本年交易本年庫存
借： 主營業(yè)務(wù)收入 .……內(nèi)部交易價格
貸： 存貨 .…… 內(nèi)部交易毛利額
主營業(yè)務(wù)成本……內(nèi)部交易價格x（1-內(nèi)部交易毛利率）
3.上年交易本年售出
借： 年初未分配利潤
貸： 主營業(yè)務(wù)成本 ……內(nèi)部交易毛利額
4.上年交易本年庫存
借： 年初未分配利潤
貸： 存貨 ……內(nèi)部交易毛利額
五、介紹比例合并法
全面合并法與比例合并法的區(qū)別：
對內(nèi)部交易及未實現(xiàn)利潤的抵消不同：比例合并法，對內(nèi)部交易銷售額及銷售成本、未實現(xiàn)利潤都按合營者擁有的權(quán)益比例進(jìn)行抵消，合營者的未抵消部分可劃歸其他合營者在合并報表中確認(rèn)；全面合并法則是采用全額抵消。
六、合并報表的主要檢驗方式
1、 內(nèi)部往來余額借貸方的明細(xì)合計應(yīng)與會計報表“內(nèi)部 往來借項、內(nèi)部往來貸項”的科目余額相等；
2、 母公司凈資產(chǎn)與合并凈資產(chǎn)；
3、 合并資產(chǎn)負(fù)債表長期股權(quán)投資余額分析；
4、 合并利潤表投資收益科目金額分析；
5、 合并資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)部往來科目余額分析。
合并會計報表一直是世界各國公認(rèn)的會計領(lǐng)域的一大難題，中外會計學(xué)者對合并會計報表中有些問題的認(rèn)識始終存在爭論。隨著改革的深入和市場經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，集團(tuán)化現(xiàn)象越來越普遍，以合并會計報表綜合反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要越發(fā)迫切。
作為財務(wù)人員，很清楚合并會計報表的理論和實務(wù)領(lǐng)域存在著巨大的差異，會計系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境。會計信息失真及利潤操縱是當(dāng)前我國面臨的一大難題，尤其是對上市公司，它直接動搖了人們對會計信息的信任，干擾資本市場的正常運(yùn)行，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)的流失。因此，在借鑒國外研究成果的同時，以提高會計信息的可靠性、防止利潤操縱應(yīng)作為我國合并會計報表改進(jìn)的出發(fā)點，這也是本人從事報表合并工作多年的一點期許。
