面對“預算管理真的過時了嗎”這樣一個問題，中國的企業(yè)管理者，尤其是CFO們應該做出怎樣的選擇呢？
近期，一場關于預算管理是否過時的爭論悄然而起，起因是被譽為世界第一CEO的美國GE公司前CEO杰克。韋爾奇在談到預算管理效果時的評價，“預算是美國公司的禍根，它根本不應該存在。制定預算就等于追求最低業(yè)績，你永遠只能得到員工最低水平的貢獻，因為每個人都在討價還價，爭取制訂最低指標。”于是，似乎企業(yè)管理的理論與實務之間出現(xiàn)了裂痕：一方面，作為教科書的必修內(nèi)容，預算管理被視為現(xiàn)代企業(yè)管理的基本工具；另一方面，以杰克。韋爾奇為代表的一種聲音開始對其應用效果提出強烈的質(zhì)疑。一時間，一個曾經(jīng)被視為西學東漸經(jīng)典被廣大國內(nèi)企業(yè)趨之若鶩的東西成為了爭議的焦點，似乎隨著時代步伐的加快，預算管理也將在對其功過是非的論戰(zhàn)聲中被遺棄。那么，面對“預算管理真的過時了嗎”這樣一個問題，中國的企業(yè)管理者應該做出怎樣的選擇呢？
應該指出的是，中國企業(yè)的管理水平雖然在過去的20年間取得了長足進展，但在外部環(huán)境、管理理念和工具以及管理人員整體素質(zhì)等方面仍與國外平均水平存在著不小的距離，更遑論與以財富500強為代表的頂級跨國公司的比較。因此，筆者認為在客觀分析自身情況之后，選擇并應用正確的管理理念和手段，才能盡快提升企業(yè)綜合管理水平。在這個大前提下討論預算管理對中國企業(yè)是否合適，是否過時才是有意義的。
目前，中國經(jīng)濟正處于一個重要的戰(zhàn)略機遇期，與此相適應，國內(nèi)絕大部分企業(yè)也在經(jīng)歷著生命周期的初生和快速成長階段。在這一階段，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，業(yè)務復雜程度不斷增加，許多企業(yè)開始或已經(jīng)制定出了雄心勃勃的戰(zhàn)略規(guī)劃，但戰(zhàn)略執(zhí)行始終是困擾著企業(yè)的一個痼疾。究其原因，國內(nèi)企業(yè)仍然在不同程度上缺乏有序和規(guī)范的內(nèi)部管理，同時缺乏戰(zhàn)略貫徹實施的有效手段。
“工欲善其事，必先利其器”，西方發(fā)達國家企業(yè)多年的成功經(jīng)驗表明，無論是完善公司治理結(jié)構(gòu)，落實公司戰(zhàn)略、提高企業(yè)管理控制水平，或是增強企業(yè)競爭力，預算管理均能夠發(fā)揮十分顯著的作用。而國外企業(yè)昨天和今天的理論與實務現(xiàn)狀，就是國內(nèi)企業(yè)現(xiàn)在和明天將要面對的現(xiàn)實，在如此認識的基礎上，筆者認為國內(nèi)企業(yè)應該樹立這樣一個觀點，即預算管理應該也可以成為提高自身綜合管理水平的重要基礎性工作。
一、正確理解預算管理
（一）概念分析及定位
筆者在2001年的論文《公司全面預算管理——戰(zhàn)略財務管理的觀點》中提出了全面預算管理的概念，“全面預算是在未來一定時期內(nèi)，為了實現(xiàn)企業(yè)目標而制定規(guī)劃的量化說明，是為了落實公司戰(zhàn)略而采取的措施。全面預算管理則是對這些措施加以系統(tǒng)的計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制的過程。具體實施則包括預算管理系統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)、目標規(guī)劃與指標體系、全面預算的編制、監(jiān)控與反饋以及績效考評五個環(huán)節(jié)�！�
這一概念與傳統(tǒng)的預算管理相比，傳統(tǒng)概念更多強調(diào)的是對預算編制和執(zhí)行過程本身的管理，將預算編制過程和執(zhí)行結(jié)果作為最終目的，而全面預算管理更多的是充當企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營績效之間聯(lián)系的工具和手段，是在明確責任及合理配置資源的基礎上衡量與監(jiān)控企業(yè)總體、各職能部門及所屬各戰(zhàn)略業(yè)務單位（后兩者以下統(tǒng)稱為“業(yè)務單元”）的經(jīng)營績效，以確保最終實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。
為便于下文對國內(nèi)企業(yè)所面對問題的分析，這里也有必要明確一下對企業(yè)價值管理的理解。筆者認為，無論是利益相關人價值最大化還是股東價值最大化，都不能片面謀求單一主體的利益，在企業(yè)經(jīng)營的各利益主體之間形成共同體將企業(yè)的價值最大化，利益共同體，各成員的價值才能最大化。因此，在全面預算管理的框架內(nèi)將傳統(tǒng)財務指標有效整合納入平衡記分卡綜合績效指標體系，將是貫徹價值管理的有效手段，真正體現(xiàn)將戰(zhàn)略目標落實在日常經(jīng)營的具體環(huán)節(jié)中，落實在各利益相關人的每項日�；顒又校@就在原有的基礎上，給預算管理賦予了新的角色。
（二）重點應用領域
與全面預算管理的定位相適應，目前在企業(yè)管理的實務中，其主要應用領域包括以下“三大一小”四個方面：
1、戰(zhàn)略目標管理
按照上文提到的概念定位，全面預算管理的核心應用就是對企業(yè)戰(zhàn)略目標進行分解，形成與戰(zhàn)略管理周期相匹配的戰(zhàn)略實施財務模型，這一模型的實質(zhì)是將企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略細化成為周期內(nèi)每一期間和每一業(yè)務單元的業(yè)務計劃，并體現(xiàn)為預測財務報表和關鍵績效指標。同時該模型的建立也為包括但不限于以下幾方面的應用提供了基礎平臺。
2、績效管理
前面已經(jīng)談到，全面預算控制過程的著眼點在于對戰(zhàn)略目標的貫徹并以實際完成情況來評價績效，因此在戰(zhàn)略目標基礎上合理設計形成的全面預算指標體系就成為了績效評價的基準。在具體操作中，該指標體系應該是在價值管理理念指導下設計出的一整套符合平衡記分卡要求的關鍵績效指標，這些指標是在對企業(yè)整體和內(nèi)部各業(yè)務單元的組織結(jié)構(gòu)特點、基本的內(nèi)部管理制度及流程、業(yè)務內(nèi)涵和資源配置等方面深刻分析的基礎上建立起來的，因此可以作為績效評價的有效基準。
3、企業(yè)資源計劃和融資
近年來中國企業(yè)的總體規(guī)模和業(yè)務復雜程度急速成長，對資金的強勁需求和財務戰(zhàn)略傳統(tǒng)上對穩(wěn)健偏好的碰撞加大了財務管理的復雜性和風險，這決定了全面預算管理必須緊扣資金預算，以保證資金安全，加快資金周轉(zhuǎn)，提高資金使用效率。
從實踐上看，將資金預算作為管理重點之一的全面預算為解決這一矛盾提供了較好的辦法。對公司總體戰(zhàn)略目標的分解過程，就是統(tǒng)籌配置企業(yè)資源的過程，其中一個重要的環(huán)節(jié)就是根據(jù)模型界定的資源需求，利用資本市場和其他融資渠道組合為業(yè)務發(fā)展有效融資。這里，在全面預算管理基礎上建立的財務模型就是為企業(yè)歷史業(yè)績提供內(nèi)部比較基準的同時，也為規(guī)劃的未來業(yè)務發(fā)展提供了資金需求預測，該項工作成果直接影響有關中介機構(gòu)對企業(yè)需求的理解和方案設計，并最終體現(xiàn)在信用評級、私募或IPO定價、融資規(guī)模和融資成本等細節(jié)之中。
4、內(nèi)部控制
目前，許多在海外上市的國內(nèi)企業(yè)都直接或間接地受到了美國《薩班斯。奧克斯利法案》的影響，因此對內(nèi)部控制提出了越來越高的要求；另一方面，與國際上這一趨勢相適應，以國資委、上海證券交易所和深圳證券交易所為代表的政府部門和監(jiān)管機構(gòu)也陸續(xù)出臺了國內(nèi)有關企業(yè)加強內(nèi)部控制的規(guī)定。其中作為內(nèi)部控制環(huán)境有效性的重要標志，企業(yè)內(nèi)部是否具有預算控制機制以及具體執(zhí)行情況是衡量總體內(nèi)部控制有效性的重要工具。
二、中國公司實踐現(xiàn)狀及問題分析
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雖然上文提到的全面預算管理概念的理解和應用領域已經(jīng)日益被越來越多的國內(nèi)企業(yè)所接受，但目前仍然存在對其效果的爭論，原因何在呢？不久前由北京國家會計學院和《新理財》雜志社共同發(fā)起的“2005中國企業(yè)十大財務難題”的調(diào)查為我們提供了答案。
該項調(diào)查的結(jié)果顯示，困擾國內(nèi)企業(yè)的十大財務難題中與全面預算管理有關的就占了七項。其中問題內(nèi)容、回答比例及順序分別是：（1）內(nèi)控制度沒有有效執(zhí)行，有制度無問責占到總體的63.83%，在所有財務難題中排名第一；（2）領導對財務工作不重視、中高級管理人員不懂財務占到57.48%，排名第二；（3）績效考核指標設計不合理、激勵機制不完善所占比例達到了50.79%，排名第四；（4）會計信息不能滿足內(nèi)部經(jīng)營管理需要，財務指標與經(jīng)營指標不匹配為43.44%，排名第六；（5）全面預算管理實施效果不佳，沒有與戰(zhàn)略很好配合為39.76%，排名第八；（6）企業(yè)沒有明確可行的戰(zhàn)略目標為38.85%，排名第九；（7）財務人員素質(zhì)不高，管理分析能力差為38.19%，排名第十。
這一調(diào)查揭示了國內(nèi)企業(yè)在實施全面預算管理過程中所面對共性問題的兩個方面：一方面，越來越多的企業(yè)已經(jīng)開始意識到現(xiàn)代財務管理工作的重要性，諸如全面預算管理及與之相輔相成的企業(yè)內(nèi)部控制、戰(zhàn)略規(guī)劃和績效考評等管理手段起碼在形式上已經(jīng)被越來越多的國內(nèi)企業(yè)所采用；另一方面，我們也應該看到這些管理工具在實際實施過程中效果差強人意也是不爭的事實，原因歸納起來有以下幾方面：
1、管理層認知程度不一
以上調(diào)查反映了一個普遍現(xiàn)象，即國內(nèi)企業(yè)中大部分高層領導不具備現(xiàn)代企業(yè)管理所必需的財務知識，該問題雖然排在第二位，但在本就偏好“人治”的管理環(huán)境中，對企業(yè)的影響卻是第一位的。由此產(chǎn)生的直接后果就是高層領導對現(xiàn)代企業(yè)財務管理的理解還停留在會計記賬、做報表的層面上，對全面預算管理這樣的系統(tǒng)工程認知不足并缺乏足夠的重視，這一狀態(tài)傳染到各級管理人員之中，于是在國內(nèi)企業(yè)中普遍存在的預算編制馬馬虎虎和執(zhí)行過程松松垮垮等問題也就不足為奇了。
2、信息系統(tǒng)應用不足
傳統(tǒng)上，國內(nèi)企業(yè)的財務信息往往是從不同的運營環(huán)節(jié)、工作表和信息系統(tǒng)中獲取的，經(jīng)財務部門匯總加工后再呈報給管理層。結(jié)果，在緊張的報告周期內(nèi)，財務部門往往要花費大量時間用手工從不同信息來源獲取數(shù)據(jù)，這些質(zhì)量不可靠的數(shù)據(jù)生成的信息又以更多不同口徑和來源的信息予以補充，最終導致什么數(shù)據(jù)是“真實的”往往成為管理者面對的最大問題。
預算管理方面，許多企業(yè)還停留在手工管理階段，沒有專用的預算信息系統(tǒng)，于是預算編制效率低、耗時長、反饋慢，導致預算管理的實施結(jié)果對企業(yè)決策的支持因?qū)嵭圆疃ヒ饬x。
3、績效考核與執(zhí)行結(jié)果脫節(jié)
國內(nèi)企業(yè)普遍缺乏在深刻分析業(yè)務特點和分解戰(zhàn)略目標基礎上設計出的關鍵績效指標體系，同時多數(shù)企業(yè)對如何有效地將定性和定量指標與業(yè)務內(nèi)容相結(jié)合方面沒有經(jīng)驗�？冃Э己嘶鶞实娜毕輰е驴荚u結(jié)果不能真實反映情況，有效的激勵也無從談起。久而久之，預算執(zhí)行結(jié)果與組織和個人績效的脫節(jié)導致預算成為純粹的紙面勞動和紙上談兵。這一問題的另一個后果就是個人績效缺乏約束，造成企業(yè)戰(zhàn)略實施缺乏有效的微觀驅(qū)動，導致共同努力實現(xiàn)公司目標成為空談。
4、組織學習能力缺失
國內(nèi)企業(yè)在實施全面預算管理過程中的另一個代表性問題就是缺乏對全面預算編制與執(zhí)行效果的系統(tǒng)分析和改進機制，各年度預算的編制和執(zhí)行基本是獨立的，很少有企業(yè)在內(nèi)部針對全面預算管理各個環(huán)節(jié)的實施形成一套完整的經(jīng)驗收集、分析和反饋的體制。全面預算管理即使被采用，但由于準確性低下，長期得不到解決而導致對管理決策的支持始終停留在低水平上，在歷史經(jīng)驗無法被有效吸收的情況下，學習曲線的效果無法體現(xiàn)，各級管理人員也漸漸對其失去了信心。
5、忽視現(xiàn)金流量管理
全面預算管理對戰(zhàn)略目標的落實過程也就是價值管理的實現(xiàn)過程。但與忽視現(xiàn)金流量管理情況相一致的是，國內(nèi)企業(yè)在設計預算管理框架時往往側(cè)重于權(quán)責發(fā)生制口徑，弱化或沒有收付實現(xiàn)制的預算編制。
由于權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制口徑的預算執(zhí)行和分析的著眼點不同。因此這一情況就造成了管理層在貫徹價值管理的過程中決策和判斷基礎先天不足，沒有對現(xiàn)金流量的準確判斷和嚴格管理就無法將業(yè)務執(zhí)行結(jié)果與價值管理目標模型相對照，因此價值管理的實現(xiàn)只能是鏡中花、水中月。
6、其他管理環(huán)境要素
全面預算管理的有效性離不開其他內(nèi)外部管理環(huán)境要素的質(zhì)量。這其中公司治理水平普遍較低、管理團隊專業(yè)素質(zhì)不足、企業(yè)文化傳統(tǒng)上崇尚人治而非法制等問題都在不同程度上影響了全面預算管理達到其應有的效果。
（二）解決問題的辦法
1、公司治理和組織結(jié)構(gòu)
鑒于全面預算管理定位于企業(yè)戰(zhàn)略和業(yè)務實施之間的橋梁和紐帶，因此在企業(yè)內(nèi)部的各個管理層級就需要做出相應的結(jié)構(gòu)性安排：
首先，在有效運行的公司治理結(jié)構(gòu)框架內(nèi)，在董事會層面上設立預算管理委員會，負責總體統(tǒng)籌全面預算管理，保證其與公司戰(zhàn)略的合理銜接并被有效實施。
其次，在公司內(nèi)部成立由高級管理人員組成的預算管理機構(gòu)，其主要成員必須包括CEO和CFO及各業(yè)務單元的主要管理人員。
第三，理順公司戰(zhàn)略管理和預算管理職能的關系，可以將兩個職能分別歸入戰(zhàn)略規(guī)劃部門和財務部門，也可以將后者并入戰(zhàn)略規(guī)劃部門，但這兩個職能的歸口管理部門均應向CFO報告。
最后，合理設置企業(yè)內(nèi)部成本、利潤和投資三種責任中心，并相應設計關鍵績效指標，避免將業(yè)務單元全部設為利潤中心并單純通過內(nèi)部定價衡量績效的現(xiàn)象。
2、信息技術(shù)的合理選用
預算管理的嚴謹并不排斥靈活面對內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境的變化，面對瞬息萬變的外部經(jīng)營環(huán)境，正確選擇和使用信息技術(shù)手段是全面預算管理順利實施的關鍵保證。其中尤其要注意以下兩個方面的問題：
對全面預算的管理必須全程得到信息系統(tǒng)的支持，因此在系統(tǒng)開發(fā)過程中一定要重視前期對內(nèi)部業(yè)務需求的描述，保證系統(tǒng)設計符合自身業(yè)務特點、制度和流程，否則被錯誤理解的管理需求都固化進入軟件之后，后期使用過程中再對系統(tǒng)加以調(diào)整的代價將是巨大的，同時使用效果也會大打折扣，甚至往往不如原來的手工管理來得順利。此外，在系統(tǒng)開發(fā)過程中，必須重視內(nèi)部已有信息系統(tǒng)及其數(shù)據(jù)的采集和共享，盡量做到預算管理信息系統(tǒng)或模塊與已有的內(nèi)部其他信息系統(tǒng)間的有效整合與數(shù)據(jù)共享。
另一方面，在系統(tǒng)實施過程中要堅持成本效益原則。時下國內(nèi)企業(yè)在實施ERP方面經(jīng)歷了前期的低谷之后又進入了一個相對活躍的周期，對此首先必須認識到大而全的系統(tǒng)整體實施和先局部再整體的設計思路之間并無絕對的對錯，關鍵在于是否符合企業(yè)自身的特點和基礎。事關預算管理，則需要避免簡單將全面預算管理與ERP系統(tǒng)劃等號，似乎只有通過實施ERP才能帶來管理水平的全面提升，才能真正做到最完美的目標管理。為了在其他條件不具備的情況下提高預算管理各環(huán)節(jié)效率，提高管理決策的支持效果，企業(yè)完全可以選擇以海波龍（Hyperion）、奧博杰（Business Object）和陽溢軟件（Sun System）等公司為代表的商務智能軟件廠商專門開發(fā)的軟件作為ERP的替代，同樣可以在相對低成本的情況下實現(xiàn)預期目標。
最后還需要強調(diào)的是，在信息系統(tǒng)的開發(fā)過程中，一定要設計分階段的實施目標和方案以及相匹配的技術(shù)手段和硬件環(huán)境標準，并在實施過程中嚴格按步驟進行，片面追求一步到位的直接后果往往就是在付出巨大時間和人力成本之后得到的是事倍功半的效果，這一點已經(jīng)在許多前期大張旗鼓實施ERP，但結(jié)果卻鎩羽而歸的國內(nèi)企業(yè)中得到了驗證。
3、全面預算指標體系設計
這一方面的關鍵在于如何發(fā)現(xiàn)并將關鍵績效驅(qū)動因素與全面預算指標體系相融合，筆者的經(jīng)驗可以總結(jié)為以下三點：
第一，全面預算指標體系在組織結(jié)構(gòu)上按企業(yè)總體、業(yè)務單元和員工個體三個層次分解并形成自上而下的樹型結(jié)構(gòu)；同時按業(yè)務流程從上游環(huán)節(jié)到下游環(huán)節(jié)分解業(yè)務內(nèi)容，重視上下游績效指標的銜接。
第二，指標體系的內(nèi)容構(gòu)成貫徹平衡計分的原則，綜合考慮財務指標、學習和創(chuàng)新能力、內(nèi)部業(yè)務流程和客戶關系，從內(nèi)容上將關鍵績效指標通過業(yè)務計劃分解到每一個員工，將職位描述、業(yè)務流程與分解到的關鍵績效指標和驅(qū)動因素直接關聯(lián)。
第三，定性與定量相結(jié)合，避免單純強調(diào)預算執(zhí)行結(jié)果的數(shù)字準確性，將全面預算的編制、執(zhí)行、分析和反饋等環(huán)節(jié)的工作過程質(zhì)量綜合納入評價體系之中。
4、管理環(huán)境要素改進
這其中主要是企業(yè)文化的轉(zhuǎn)變，正如筆者所在公司的CFO在接受《CFO China》專訪時講到的，國內(nèi)企業(yè)必須改變?nèi)酥蔚膫鹘y(tǒng)，逐步貫徹法制的理念。只有公司高級管理層的身體力行和親歷親為，企業(yè)整體的文化導向才能逐步調(diào)整到正確的軌道上來。
另一方面，全面預算管理實施的成敗還取決于是否具有一支高質(zhì)量的管理團隊，僅僅局限于純粹的財務會計、交易信息處理環(huán)境的工作經(jīng)驗，不可能產(chǎn)生企業(yè)所需要的全面預算管理人才。為此，企業(yè)內(nèi)部需要具有設計良好和嚴格執(zhí)行的財務培訓與發(fā)展計劃，使有關的管理團隊成員不僅在職業(yè)素質(zhì)方面具備必需的戰(zhàn)略眼光和分析能力，同時在專業(yè)經(jīng)驗和知識結(jié)構(gòu)方面還要具有財務背景，以及對企業(yè)內(nèi)部主要職能管理領域，如戰(zhàn)略、市場、人力資源和生產(chǎn)運營的綜合知識以及對外部宏觀經(jīng)濟環(huán)境的深刻理解。
