［摘 要］本文擬通過闡述內(nèi)部會計(jì)控制體系的構(gòu)成，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了我國強(qiáng)化國家控制的客觀必然性�？傮w思路是國家推動為前提、單位組織實(shí)施為關(guān)鍵、社會中介機(jī)構(gòu)咨詢服務(wù)為方向、理論研究為支撐、健全法規(guī)是保障。
［關(guān)鍵詞］內(nèi)部會計(jì)控制體系 會計(jì)管制 會計(jì)模式。
一、內(nèi)部會計(jì)控制體系
內(nèi)部會計(jì)控制體系是由內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)部形式和內(nèi)部會計(jì)控制的外部形式兩個(gè)部分構(gòu)成，它是一個(gè)科學(xué)完整的體系。
�。ㄒ唬� 內(nèi)部控制的內(nèi)部形式
內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)部形式主要是指單位通過內(nèi)部有關(guān)控制程序與措施和方法，對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料及所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督和控制。它是微觀層面上的內(nèi)部會計(jì)控制系統(tǒng)，其根本目的在于：保證會計(jì)資料的真實(shí)、準(zhǔn)確；保證單位資金、財(cái)產(chǎn)的安全、完整；保證單位的各項(xiàng)財(cái)務(wù)收支及會計(jì)核算，符合國家法律、法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定。內(nèi)部控制形式的責(zé)任主體是單位法人代表（單位負(fù)責(zé)人），執(zhí)行主體是會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員及其他機(jī)構(gòu)和人員�！稌�(jì)法》第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”；《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》第五條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的內(nèi)部會計(jì)控制制度的建立健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)”。單位負(fù)責(zé)人是集中的第一責(zé)任人，他要負(fù)責(zé)組織、設(shè)計(jì)和有效實(shí)施會計(jì)控制。同時(shí)他要組織、領(lǐng)導(dǎo)單位會計(jì)機(jī)構(gòu)和人員及其他機(jī)構(gòu)和人員合法地開展會計(jì)核算。然而，會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員不是單位內(nèi)部會計(jì)控制的責(zé)任主體，更不是唯一的授權(quán)執(zhí)行的主體。內(nèi)部會計(jì)控制是在單位負(fù)責(zé)人授權(quán)的執(zhí)行主體。內(nèi)部會計(jì)控制只有在單位負(fù)責(zé)人的親自組織和領(lǐng)導(dǎo)下，才能有效實(shí)施，單靠會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員去組織實(shí)施會計(jì)控制，歷史告訴我們是無濟(jì)于事的。內(nèi)部會計(jì)控制的客體是會計(jì)工作和會計(jì)資料及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動。所以，《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》第七條規(guī)定：“內(nèi)部會計(jì)控制應(yīng)當(dāng)涵蓋單位內(nèi)部涉及會計(jì)工作的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及相關(guān)崗位”。這是由會計(jì)控制的全面性、全員性原則決定的，即全過程控制和全員控制。
內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)部形式，主要通過會計(jì)核算和制度監(jiān)督兩種手段來實(shí)現(xiàn)的。
1.會計(jì)核算監(jiān)督
會計(jì)核算監(jiān)督是直接地與會計(jì)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程的記錄緊密聯(lián)系的，通過會計(jì)核算（審核、填制記賬憑證，登記賬簿、復(fù)式記賬、核算成本、費(fèi)用、試算平衡、編制報(bào)表）工作對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行真實(shí)、完整地記錄和披露。內(nèi)部會計(jì)核算體系本身就具有牽制和監(jiān)督功能。如會計(jì)崗位的設(shè)置和分工，會計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表之間的勾稽關(guān)系、復(fù)式記賬規(guī)則，賬簿的平衡登記、對賬、會計(jì)等式和試算平衡等，這一體系本身就能在日常核算工作中防止、發(fā)現(xiàn)和糾正一些錯(cuò)誤，保證會計(jì)資料的真實(shí)、準(zhǔn)確。從執(zhí)行主體上看，核算監(jiān)督會計(jì)機(jī)構(gòu)和會計(jì)人員通過其核算職能來體現(xiàn)，會計(jì)核算監(jiān)督主要包括五個(gè)方面：
（1）對會計(jì)憑證的審核和監(jiān)督。這是對會計(jì)信息質(zhì)量實(shí)行“源頭”控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。一是對原始憑證的合法性、真實(shí)性的監(jiān)督，對不真實(shí)、不合法的原始憑證，不予受理，予以扣留，并及時(shí)向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告，請求查明原因，追究當(dāng)事人的責(zé)任。二是對原始憑證的準(zhǔn)確性、完整性的監(jiān)督。對記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證，予以退回，要求經(jīng)辦人員更正、補(bǔ)充。
（2）對賬簿的監(jiān)督。對偽造、編造、故意毀滅賬簿或者賬外設(shè)賬的行為，應(yīng)當(dāng)制止和糾正，在糾正無效時(shí)，應(yīng)當(dāng)向上級主管部門報(bào)告，請求做出處理。
（3）對實(shí)物、款項(xiàng)的監(jiān)督。發(fā)現(xiàn)賬簿記錄與實(shí)物、款項(xiàng)不符時(shí)，應(yīng)按照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，超出會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員職權(quán)范圍的，應(yīng)當(dāng)立即向本單位領(lǐng)導(dǎo)報(bào)告，請求查明原因，做出處理。其目的是認(rèn)真執(zhí)行財(cái)產(chǎn)清查制度，分清責(zé)任，保護(hù)單位財(cái)產(chǎn)安全、完整。
（4）對財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的監(jiān)督。對指使、強(qiáng)令編造、纂改財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的行為，應(yīng)當(dāng)制止和糾正，抵制無效的，應(yīng)當(dāng)向上級主管部門報(bào)告并請求處理。
（5）對財(cái)務(wù)收支的監(jiān)督。對單位財(cái)務(wù)收支的監(jiān)督包括：對審批手續(xù)不完備的財(cái)務(wù)收支，應(yīng)當(dāng)退回，要求補(bǔ)充、更正；對違反規(guī)定不納入單位統(tǒng)一會計(jì)核算的財(cái)務(wù)收支，應(yīng)當(dāng)制止和糾正；對違反國家統(tǒng)一的財(cái)政、財(cái)務(wù)、會計(jì)制度規(guī)定的財(cái)務(wù)收支、不予辦理；對違反規(guī)定的財(cái)務(wù)收支，應(yīng)當(dāng)制止和糾正，制止糾正無效的，應(yīng)當(dāng)向單位負(fù)責(zé)人提出書面意見，請求處理。對嚴(yán)重違背國家利益和社會公共利益的財(cái)務(wù)收支，應(yīng)當(dāng)向主管部門或財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。
2.制度監(jiān)督
�。�1）會計(jì)人員崗位責(zé)任制度和內(nèi)部牽制制度
單位要按財(cái)政部頒發(fā)的《會計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》的規(guī)定，設(shè)置會計(jì)工作崗位、配備會計(jì)人員，并實(shí)行崗位輪換，做到不相容職務(wù)分離，實(shí)現(xiàn)相互牽制。
（2）重要事項(xiàng)的監(jiān)督和制約制度
重要事項(xiàng)的監(jiān)督和制約制度是指對一些重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，必需對其決策和執(zhí)行制定有效的相互監(jiān)督、相互制約的程序及相關(guān)制度。“重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”一般包括：重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他一些對單位有重大影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)。重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行是一對不相容職務(wù)，應(yīng)當(dāng)分離和牽制。
�。�3）財(cái)產(chǎn)清查制度
財(cái)產(chǎn)清查制度是指對單位的貨幣資金、財(cái)產(chǎn)物資和債權(quán)的清理和查證，財(cái)產(chǎn)清查是掌握有關(guān)財(cái)產(chǎn)實(shí)有金額的主要手段，也是進(jìn)行賬實(shí)核對的基礎(chǔ)，是編制會計(jì)決算的前提，保證實(shí)現(xiàn)賬、表、實(shí)三相符。因而，財(cái)產(chǎn)清查制度是內(nèi)部會計(jì)控制的重要內(nèi)容之一。
�。�4）內(nèi)部審計(jì)制度
內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)部所設(shè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員所進(jìn)行的審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的核心內(nèi)容之一。通過內(nèi)部審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)并糾正單位會計(jì)核算、會計(jì)資料乃至財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動中一些不合規(guī)、不真實(shí)、不準(zhǔn)確、不合理、不完整的情況，有利于維護(hù)國家財(cái)經(jīng)法紀(jì)，保證單位財(cái)產(chǎn)的安全，保證會計(jì)資料的真實(shí)、完整。內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部會計(jì)控制的更重要的作用，還是內(nèi)部會計(jì)控制制度建立、健全、完善的醫(yī)生，通過內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，去剖析內(nèi)部會計(jì)控制制度的不健全、不完善及可行與否，從而，內(nèi)部審計(jì)是完善和有效執(zhí)行內(nèi)部會計(jì)控制的警察，更是醫(yī)生。
�。ǘ﹥�(nèi)部會計(jì)控制的外部形式
內(nèi)部控制的外部形式是對經(jīng)濟(jì)活動的再控制、再監(jiān)督系統(tǒng)，它是以維護(hù)單位外部利益相關(guān)主體（包括所有者、政府、債權(quán)人等）的利益為目的。內(nèi)部控制的外部形式是由獨(dú)立于被監(jiān)督單位之外的主體執(zhí)行的，它以單位整體為監(jiān)督對象。它由社會形式和政府形式組成。
1.社會形式
即指民間審計(jì)監(jiān)督，它是專業(yè)的權(quán)威性的中觀層面上的內(nèi)部控制形式。民間審計(jì)是指民間審計(jì)組織（會計(jì)師事務(wù)所），實(shí)施的會計(jì)信息鑒證工作，民間審計(jì)對社會公眾負(fù)責(zé)，其主要職責(zé)鑒證單位會計(jì)信息的真實(shí)性、合法性和公允性。
我國《企業(yè)法》《外商投資企業(yè)法》有關(guān)法律、法規(guī)對需經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)的單位做出了明確規(guī)定，主要包括以下幾種情形。
�。�1）外商投資企業(yè)、上市公司的年度財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告須經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)。
�。�2）企業(yè)進(jìn)行公司改組、發(fā)行股票、申請上市、申請發(fā)行債券等，有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告須經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)。
�。�3）設(shè)立公司、外商投資企業(yè)等須經(jīng)注冊會計(jì)師審計(jì)。
（4）其他單位也可以自行委托注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)。
2.政府形式
政府形式指由國家有關(guān)部門實(shí)施的內(nèi)部會計(jì)控制，它是宏觀層面上的內(nèi)部會計(jì)控制形式。它要對政府負(fù)責(zé)，主要包括財(cái)政監(jiān)督、國家審計(jì)監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、證券監(jiān)督、銀行監(jiān)督、保險(xiǎn)監(jiān)管等監(jiān)督形式。各種政府監(jiān)督部門，雖其監(jiān)督檢查的目的和重點(diǎn)不同，但強(qiáng)調(diào)的都是對單位會計(jì)活動及會計(jì)資料的真實(shí)、完整性的監(jiān)督檢查，都具有權(quán)威性和強(qiáng)制性。
（1）財(cái)政監(jiān)督。財(cái)政監(jiān)督是最主要的國家監(jiān)督形式。財(cái)政部門是《會計(jì)法》法定的會計(jì)工作的主管部門，其執(zhí)行的內(nèi)部會計(jì)控制包括以下四個(gè)方面：
�、賹�(jì)賬簿設(shè)置的監(jiān)督；
�、趯�(jì)資料的真實(shí)性、完整性的監(jiān)督：
③對會計(jì)資料的合規(guī)性的監(jiān)督；
�、軐�(jì)人員從業(yè)資格的監(jiān)督。
�。�2）審計(jì)監(jiān)督，這里的審計(jì)監(jiān)督指對國家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。審計(jì)機(jī)關(guān)對于單位的審計(jì)監(jiān)督是以《中華人民共和國審計(jì)法》為依據(jù)，根據(jù)其規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對國家機(jī)關(guān)、國有金融機(jī)構(gòu)、國有企業(yè)、國有事業(yè)單位等財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。
�。�3）稅務(wù)監(jiān)督。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收征收管理法的規(guī)定，有權(quán)對有關(guān)的會計(jì)資料進(jìn)行監(jiān)督檢查。
（4）證券監(jiān)管。證券監(jiān)管部門依照《中華人民共和國證券法》的規(guī)定，有權(quán)對有關(guān)單位（證券發(fā)行人、上市公司、證券交易所、證券公司等）的會計(jì)資料進(jìn)行監(jiān)督檢查。
�。�5）保險(xiǎn)監(jiān)管
�。�6）銀行監(jiān)管
�。�7）其他部門監(jiān)督（稽查特派員）
對內(nèi)部會計(jì)控制進(jìn)行監(jiān)督的社會形式與政府形式共同構(gòu)成了對內(nèi)部會計(jì)控制進(jìn)行再控制、再監(jiān)督系統(tǒng)。內(nèi)部會計(jì)控制的外部形式是單位的外控機(jī)制；內(nèi)部會計(jì)控制主要是通過對會計(jì)行為和會計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督來對單位經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督的。對內(nèi)部會計(jì)控制進(jìn)行再監(jiān)督的社會形式主要通過對單位會計(jì)信息的鑒證來監(jiān)督單位的經(jīng)濟(jì)活動，以實(shí)現(xiàn)為投資者、債權(quán)人等社會公眾服務(wù)的目的；而對內(nèi)部會計(jì)控制進(jìn)行再監(jiān)督的政府形式則主要通過對單位會計(jì)活動及會計(jì)資料的核查來監(jiān)督單位的經(jīng)濟(jì)活動，以保護(hù)國家利益。
二、內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)部形式和外部形式的關(guān)系
內(nèi)部形式主要依賴于會計(jì)核算職能的發(fā)揮，會計(jì)機(jī)構(gòu)會計(jì)人員是核算監(jiān)督的責(zé)任主體，制度監(jiān)督主要依賴于單位內(nèi)部控制制度的完善，單位負(fù)責(zé)人是第一責(zé)任主體。內(nèi)部形式主要意義在于形成單位的“自控”機(jī)制，在為單位內(nèi)部服務(wù)的同時(shí)，也有利于維護(hù)其他利益相關(guān)主體的利益。然而，單位內(nèi)外部利益主體之間是存在利益沖突的，這種“自控”機(jī)制會因單位內(nèi)部人員的合謀，特別單位負(fù)責(zé)人重視不夠，甚至干預(yù)而失效。因而需要有高效的、高權(quán)威的、強(qiáng)制性的“外控”機(jī)制來做保障。因此，在內(nèi)部會計(jì)控制的內(nèi)部形式基礎(chǔ)上，必須對內(nèi)部會計(jì)控制進(jìn)行外部再控制。兩者的關(guān)系是：
1.兩種形式是相互依存，相互制約的關(guān)系。任何所謂體系必須具備相互依存、相互制約。不然，則不成為體系。內(nèi)部會計(jì)控制體系就是由這種相互依存、相互制約形式構(gòu)成。
2.內(nèi)部形式的核算監(jiān)督和制度監(jiān)督，是單位內(nèi)部的自我約束機(jī)制。外部形式是對單位會計(jì)控制的再控制再監(jiān)督。
3.內(nèi)部形式一般不具有國家法律、法規(guī)的強(qiáng)制性，屬單位自發(fā)性控制。外部形式則不然，它是國家法律、法規(guī)授權(quán)有關(guān)部門和社會中介機(jī)構(gòu)實(shí)施的控制、監(jiān)督，而且單位必須無條件接受，是強(qiáng)制性的控制監(jiān)督。
4.內(nèi)部控制是基礎(chǔ)，外部控制是保障。
5.內(nèi)部控制是微觀層面的控制，外部控制是中觀（社會控制）、宏觀控制（國家控制），維護(hù)單位外部會計(jì)信息使用者（國家、投資者、債權(quán)人等）利益不受侵害，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序。
6.單位制度建設(shè)與環(huán)境的關(guān)系。外部形式為內(nèi)部形式營造環(huán)境。首先，外部控制是國家法制的強(qiáng)制性的控制，而單位要無條件的接受，然而，單位必須建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制。絕不是可有可無，可建可不建，可控可不控。這就為內(nèi)部會計(jì)控制營造了非控制不可的宏觀環(huán)境。宏觀環(huán)境是微觀環(huán)境的基礎(chǔ)，微觀環(huán)境是宏觀作用的體現(xiàn)。因而說，內(nèi)部形式是基礎(chǔ)，外部形式是關(guān)鍵。特別是我國處在內(nèi)部會計(jì)控制的初始階段，更是關(guān)鍵之關(guān)鍵。
三、內(nèi)部會計(jì)控制的外部形式的客觀必然性
1.內(nèi)部會計(jì)控制的外部形式的再控制、再監(jiān)督，是由客觀存在的會計(jì)信息不對稱、單位內(nèi)外部相關(guān)者利益沖突決定的。
單位內(nèi)部會計(jì)控制機(jī)制，會因單位內(nèi)部人員的合謀而告失敗，這以被包括美國在內(nèi)的世界各國的控制實(shí)踐所證實(shí)。當(dāng)今世界性的會計(jì)作假、會計(jì)欺詐等丑聞屢屢發(fā)生，這就告誡世人，單靠內(nèi)部形式控制不行，必需要有高效、高權(quán)威的法制性的、強(qiáng)制型的外部的再控制和再監(jiān)督作保障，才能使內(nèi)部會計(jì)控制真正發(fā)揮其功能和效能，以其維護(hù)國家、投資者、債權(quán)人的利益，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，保障經(jīng)濟(jì)、社會的健康、穩(wěn)定地發(fā)展。為此，國家、社會必須對單位內(nèi)部會計(jì)控制實(shí)施再控制、再監(jiān)督。而且這種再控制和再監(jiān)督是依據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)范進(jìn)行的，是強(qiáng)制性再控制和再監(jiān)督。
外部控制產(chǎn)生和存在根源是：其一，控制權(quán)來自財(cái)產(chǎn)所有權(quán)�，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的特征是兩權(quán)分離，即所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)分離。在所有者實(shí)質(zhì)缺位的現(xiàn)實(shí)情況下，特別是我國所有者為其資產(chǎn)的安全和增值，就必須要對經(jīng)營者管理者實(shí)施成效的控制和監(jiān)督。二是內(nèi)部會計(jì)控制權(quán)來自法律的規(guī)定。國家作為經(jīng)濟(jì)、社會的組織者、管理者，特別是國家資產(chǎn)的所有者，而我國資產(chǎn)結(jié)構(gòu)上是國有資產(chǎn)占主導(dǎo)地位。為維護(hù)社會的公正、公平和社會的和諧，必然也必須用法律來規(guī)范人們的社會行為。為規(guī)范人們的社會行為，其中很重要的一個(gè)方面是會計(jì)行為；為規(guī)范會計(jì)行為和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動，授予財(cái)政、稅務(wù)、審計(jì)、人民銀行、政券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門的內(nèi)部會計(jì)控制的控制權(quán)，這是為了維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序而進(jìn)行的一種行政管理擴(kuò)大，其行為依據(jù)就是國家的法律和授權(quán)。
鑒于我國內(nèi)部會計(jì)控制理論研究晚、理論不完善，實(shí)踐又剛剛起步，更為突出的是真正的所有者缺位，而公有制難于產(chǎn)生自我約束力，自我控制欲望不強(qiáng)，有的甚至無欲望，更有甚者認(rèn)為無內(nèi)部會計(jì)控制，更容易帶來職務(wù)上的“方便”，內(nèi)部會計(jì)控制缺失比內(nèi)部會計(jì)控制有效，對自己更有利。因而，建立內(nèi)部會計(jì)控制缺乏內(nèi)部自我需求的動力。自我控制欲望不強(qiáng)，管理舞弊的巨大沖擊，實(shí)用主義價(jià)值觀的導(dǎo)向，人們意識中帝王文化的影響，逾越控制的習(xí)慣，都在印證在我國建立和實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制是一項(xiàng)棘手的工作，是一個(gè)漫漫的路程。
縱觀內(nèi)部會計(jì)控制發(fā)展史，清楚地看到，世界大多數(shù)國家的政府在推動內(nèi)部會計(jì)控制制度建設(shè)上的作用是不可忽視，更不可替代，并且是關(guān)鍵的。在我國建立并實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制時(shí)，必須加大政府的推行力度，所以內(nèi)部控制的外部形式是不以人們意志為轉(zhuǎn)移的客觀需要，然而，它是建立和實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制的關(guān)鍵，更是保障。
2.由經(jīng)濟(jì)體制（會計(jì)模式）所決定
我國經(jīng)濟(jì)體制改革的最終目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。它不同于其他經(jīng)濟(jì)體制，在所有制結(jié)構(gòu)上，以生產(chǎn)資料公有制為主體，其他經(jīng)濟(jì)成分作補(bǔ)充，多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展，并在競爭中發(fā)揮國有企業(yè)的主導(dǎo)作用；在分配制度上以按勞分配為主體，其他方式作補(bǔ)充，既合理拉開差距，又防止兩極分化，逐步實(shí)現(xiàn)共同富裕；在調(diào)節(jié)方式上，要強(qiáng)化國家宏觀調(diào)控，保證人民的長遠(yuǎn)利益、整體利益和當(dāng)前利益、局部利益；這就是我國正在建立的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。經(jīng)濟(jì)體制（經(jīng)濟(jì)體制是由生產(chǎn)資料所有制和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)構(gòu)成）是決定會計(jì)模式最重要、最直接的因素，因?yàn)闀?jì)模式首先要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制的要求。因而，有什么樣的經(jīng)濟(jì)體制必然有與其相適應(yīng)會計(jì)模式，這是選擇和建立會計(jì)模式的規(guī)則和規(guī)律。
會計(jì)模式是會計(jì)實(shí)踐的反映，它是按照會計(jì)實(shí)踐的一定特征對會計(jì)所有制的描述。會計(jì)模式是由會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)管理體制、會計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施、會計(jì)信息披露制度、會計(jì)監(jiān)督、其他內(nèi)容組成。會計(jì)目標(biāo)決定為誰服務(wù)，其他五項(xiàng)解決如何服務(wù)問題，或者說怎么去實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)問題，因而，這五項(xiàng)都圍繞會計(jì)目標(biāo)而協(xié)調(diào)發(fā)揮作用，通過優(yōu)化（控制）會計(jì)行為來實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)。當(dāng)前世界各國和地區(qū)與其經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的會計(jì)模式有：
�。�1）政府主管型的市場經(jīng)濟(jì)會計(jì)模式；如日本、韓國。
�。�2）有計(jì)劃的資本主義市場經(jīng)濟(jì)會計(jì)模式；如法國、瑞典。
�。�3）社會市場經(jīng)濟(jì)會計(jì)模式；如德國。
（4）競爭性市場經(jīng)濟(jì)會計(jì)模式；如美國。
�。�5）轉(zhuǎn)軌型市場經(jīng)濟(jì)會計(jì)模式；如前蘇聯(lián)、東歐。
�。�6）社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計(jì)模式；如中國、越南。
我國是社會主義市場經(jīng)濟(jì)會計(jì)模式，經(jīng)濟(jì)體制決定我國必然是集中立法的會計(jì)模式，國家實(shí)施高度會計(jì)管制。會計(jì)管制是指政府對會計(jì)信息的管制，而會計(jì)信息是一系列相互關(guān)聯(lián)之會計(jì)行為的最終產(chǎn)品，因此，對會計(jì)信息的管制及演化是對生產(chǎn)和提供會計(jì)信息的一系列相互關(guān)聯(lián)之會計(jì)行為的控制。這些會計(jì)行為既包括加工生成會計(jì)信息的單位管理當(dāng)局的會計(jì)行為，也包括承擔(dān)會計(jì)信息鑒證責(zé)任的注冊會計(jì)師的審計(jì)行為。這種模式是國家權(quán)力介入最直接、最深、最全面的管理模式。體現(xiàn)了會計(jì)管理體制（實(shí)行統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理）、會計(jì)制度制定、會計(jì)監(jiān)督體制（內(nèi)部監(jiān)督、國家監(jiān)督、社會監(jiān)督）的中國特色。
在這種模式下，會計(jì)由國家集中管理，不是自主管理�！稌�(jì)法》第七條規(guī)定“國務(wù)院財(cái)政部門主管全國的會計(jì)工作�？h級以上各級人民政府財(cái)政部門管理本行政域內(nèi)的會計(jì)工作”。會計(jì)管理體制，是一定的國家或地區(qū)，在一定的時(shí)期，根據(jù)自己所處的社會、經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定介入會計(jì)活動，對會計(jì)活動進(jìn)行干涉、控制所做出的一系列制度安排，以及據(jù)此所制定的一系列會計(jì)規(guī)范。它包括①會計(jì)人員管理體制：會計(jì)人員的資格確認(rèn)、業(yè)務(wù)等級核定、工作職權(quán)范圍、會計(jì)人員任免，以及注冊會計(jì)師資格的確認(rèn)、執(zhí)行業(yè)務(wù)的條件、范圍和工作規(guī)則等。會計(jì)管理由會計(jì)人員管理和注冊會計(jì)師管理兩個(gè)部分組成；②會計(jì)規(guī)范：會計(jì)規(guī)范體系，由法律規(guī)范如《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》，其他法律如《公司法》、《預(yù)算法》、《審計(jì)法》、《證券法》、《交易法》等組成，立法權(quán)是全國人大。對會計(jì)工作做出若干規(guī)定，但起主體作用的是《會計(jì)法》、《注冊會計(jì)師法》；③會計(jì)規(guī)范本身：會計(jì)規(guī)范本身是在會計(jì)領(lǐng)域內(nèi)起作用的一種社會意識形態(tài)，是有公認(rèn)性、統(tǒng)一、客觀性、廣泛適用性和反復(fù)運(yùn)用性為一種標(biāo)準(zhǔn)。我國目前的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是三個(gè)層次，一是會計(jì)準(zhǔn)則，二是統(tǒng)一的會計(jì)制度，三是專業(yè)核算辦法。它幫助會計(jì)人員解決如何工作問題，為評價(jià)會計(jì)工作提供客觀依據(jù)。作為一種機(jī)制，它是保障和促進(jìn)會計(jì)活動達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的一種制約力量。它是由許多規(guī)范的集合體，不同性質(zhì)，不同層次的會計(jì)規(guī)范的總合構(gòu)成會計(jì)規(guī)范體系。
這種集中立法型的會計(jì)模式，與其他五種模式比較，明顯看出國家權(quán)力對會計(jì)管理介入是最直接、最深入、最全面的管理模式。完全適合我國國情和會計(jì)工作實(shí)際，它主要服務(wù)于國家宏觀調(diào)控的需要，凸現(xiàn)了中國特色。簡言之，它是由我國經(jīng)濟(jì)體制決定的，別無他選，是為鞏固和發(fā)展經(jīng)濟(jì)體制服務(wù)的。這種體制國家實(shí)施對會計(jì)的高度管制，因而，內(nèi)部會計(jì)控制是國家首先控制會計(jì)，會計(jì)控制與其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動。所以內(nèi)部會計(jì)控制的外部形式，首先是國家對會計(jì)的控制，無國家對會計(jì)的控制也就無從講起會計(jì)控制，它是內(nèi)部會計(jì)控制的保證、關(guān)鍵。它是不以人們意志為轉(zhuǎn)移的客觀必然。所以這種模式是建國以來一直基本沒變的模式。特別是近二十幾年的經(jīng)濟(jì)體制、行政體制改革中，從對企業(yè)松綁放權(quán)到企業(yè)改制，但國家對會計(jì)的管制沒有放權(quán)，反而在繼續(xù)強(qiáng)化對會計(jì)的管理。如調(diào)整完善法規(guī)體系，修訂頒發(fā)新的《會計(jì)法》試行會計(jì)委派制、國家機(jī)關(guān)由財(cái)政部門設(shè)立結(jié)算中心實(shí)行國庫集中收付，推行嚴(yán)格的收支兩條線、政府采購、設(shè)總會計(jì)師（財(cái)務(wù)總監(jiān)）、實(shí)行所有者財(cái)務(wù)和經(jīng)營者財(cái)務(wù)分設(shè)……這一切都在強(qiáng)化會計(jì)監(jiān)督和會計(jì)控制功能，國家也正在探索建立以內(nèi)部會計(jì)控制為主要組成部分的政府會計(jì)監(jiān)督體系。
四、積極培育建立內(nèi)部會計(jì)控制的實(shí)施機(jī)制
1.選準(zhǔn)內(nèi)部會計(jì)控制制度的建立和實(shí)施的突破口、落實(shí)責(zé)任。
單位內(nèi)部會計(jì)控制制度的建立和實(shí)施，要以營造環(huán)境為基礎(chǔ)，以單位需求為源。單位內(nèi)部會計(jì)控制制度一般不具有法律的規(guī)范性和強(qiáng)制性，其設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，更多地依賴內(nèi)部控制環(huán)境。這一環(huán)境主要指單位中人的因素，包括董事會、單位負(fù)責(zé)人、管理層和其他員工的誠信、道德觀、價(jià)值觀、個(gè)人能力。其中最重要的是單位負(fù)責(zé)人，以單位負(fù)責(zé)人為首的管理當(dāng)局他們對內(nèi)部會計(jì)控制的態(tài)度和組織實(shí)施能力，對內(nèi)部會計(jì)控制制度的建立和有效實(shí)施至關(guān)重要。如果管理當(dāng)局、單位負(fù)責(zé)人重視并有強(qiáng)烈的欲望，親自掛帥組織實(shí)施、親自主持考評內(nèi)部會計(jì)控制，其內(nèi)部會計(jì)控制就會充分發(fā)揮效能；相反，單位內(nèi)部會計(jì)控制制度就形同虛設(shè)。因而，《會計(jì)法》第四條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”，《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》第五條提出“單位負(fù)責(zé)人對本單位內(nèi)部會計(jì)控制的建立、健全及有效實(shí)施負(fù)責(zé)”。單位負(fù)責(zé)人是內(nèi)部會計(jì)控制的責(zé)任主體，是建立并有效實(shí)施的關(guān)鍵。因而，當(dāng)務(wù)之急是解決單位負(fù)責(zé)人對內(nèi)部會計(jì)控制的認(rèn)識和執(zhí)行、駕馭能力，所以使單位負(fù)責(zé)人對內(nèi)部會計(jì)控制有較強(qiáng)、或強(qiáng)烈的需求欲望，這就是突破口。要打開這個(gè)突破口，就要進(jìn)一步加大政府推行力度，首先在《會計(jì)法》中要進(jìn)一步規(guī)定，明確單位負(fù)責(zé)人在建立、健全、有效實(shí)施內(nèi)部控制的具體責(zé)任和責(zé)任追究。在其他相關(guān)法規(guī)中，要把內(nèi)部會計(jì)控制列為單位和單位負(fù)責(zé)人的必備素質(zhì)，并進(jìn)行考評以至獎(jiǎng)懲。
2.切實(shí)加強(qiáng)宣傳教育和培訓(xùn)工作
要通過宣傳、教育、培訓(xùn)，使全社會了解內(nèi)部會計(jì)控制的客觀必然性和它的積極作用，是單位必備，使建立、健全和有效實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制成為單位加強(qiáng)管理的自我需求，成為單位的自覺行動和切身需要，特別是單位負(fù)責(zé)人。為實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制營造良好的輿論氛圍和社會環(huán)境。在教育、培訓(xùn)中，要借鑒宣講《會計(jì)法》的好經(jīng)驗(yàn)、好做法，利用廣播、電視、專家、學(xué)者講座，做到家喻戶曉，人人皆知，使單位全體員工了解內(nèi)部會計(jì)控制是全員控制，人人都是控制主體不是被控客體，全員都要參與控制。不僅要教育、培訓(xùn)財(cái)會和其他相關(guān)專業(yè)人員，更要教育、培訓(xùn)單位負(fù)責(zé)人。這是關(guān)鍵、也是突破口。要舉辦單位負(fù)責(zé)人培訓(xùn)，掃單位負(fù)責(zé)人的會計(jì)盲，逐步走向單位負(fù)責(zé)人憑證上崗。培訓(xùn)單位負(fù)責(zé)人使其在思想上正確認(rèn)識，在工作中卓有成效的組織實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制。單位負(fù)責(zé)人的培訓(xùn)國家應(yīng)作出統(tǒng)—部署。
3.切實(shí)加強(qiáng)政策指導(dǎo)和操作引導(dǎo)
國家要盡快加速內(nèi)部會計(jì)控制理論研究和實(shí)務(wù)規(guī)范，將內(nèi)部會計(jì)控制列為財(cái)會人員繼續(xù)教育的重要內(nèi)容。要堅(jiān)持區(qū)別情況、分類指導(dǎo)的原則，幫助各單位建立、健全內(nèi)部控制制度。對內(nèi)部管理較好的單位，要其引入先進(jìn)的控制理念和方法，注重關(guān)注新的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)；對內(nèi)部管理一般，甚至比較混亂的單位，要促其建章立制，規(guī)范業(yè)務(wù)流程，完善責(zé)任制度，組織經(jīng)驗(yàn)交流，實(shí)地觀摩，是加強(qiáng)政策引導(dǎo)的有效形式，統(tǒng)籌兼顧，有序推進(jìn)。
4.切實(shí)加強(qiáng)監(jiān)督檢查
內(nèi)部會計(jì)控制聯(lián)系和反映單位經(jīng)營管理、財(cái)務(wù)管理、會計(jì)工作的方方面面，內(nèi)部會計(jì)控制運(yùn)行情況和實(shí)際效果，也能從各方面的工作體現(xiàn)出來。因此，要把對內(nèi)部會計(jì)控制的檢查與開展《會計(jì)法》、《會計(jì)準(zhǔn)則》、《會計(jì)制度》的執(zhí)行情況檢查，夯實(shí)會計(jì)基礎(chǔ)工作，與探索財(cái)務(wù)會計(jì)信用等級評價(jià)制度試點(diǎn)等工作結(jié)合起來。當(dāng)前或相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)，將建立內(nèi)部會計(jì)控制制度列做專項(xiàng)檢查。像前些年開展的財(cái)稅大檢查一樣，對其是否建立內(nèi)部會計(jì)控制制度和其“三性”（合理性、全面性、有效性）進(jìn)行檢查評價(jià)，發(fā)現(xiàn)問題，剖析原因，提出建議。對尚未建立的單位限定時(shí)間，實(shí)行單位內(nèi)部會計(jì)控制制度建立向財(cái)政部門報(bào)備制。財(cái)政部門要實(shí)施責(zé)任追究，制定重點(diǎn)監(jiān)管原則。
加快推進(jìn)內(nèi)部會計(jì)控制的建立和有效實(shí)施的思路應(yīng)該是：政府推動為前提、單位組織實(shí)施為關(guān)鍵、社會中介機(jī)構(gòu)咨詢服務(wù)為方向、理論研究為支撐、健全法規(guī)為保障。
本文旨在學(xué)習(xí)、探討我國內(nèi)部會計(jì)控制體系、內(nèi)部體系的一個(gè)體系、兩種形式的關(guān)系，內(nèi)部會計(jì)控制的外部形式的客觀必然性、積極培育內(nèi)部會計(jì)控制的運(yùn)行機(jī)制。意在：（一）全面了解內(nèi)部會計(jì)控制體系的構(gòu)成，簡單說內(nèi)部會計(jì)控制體系由一個(gè)體系（內(nèi)部會計(jì)控制體系）、兩種形式（內(nèi)部形式和外部形式）、三個(gè)層次（單位自我控制、社會控制、國家控制）、四個(gè)監(jiān)督（核算監(jiān)督、制度監(jiān)督、社會監(jiān)督、國家監(jiān)督）構(gòu)成。（二）體系中兩種形式相互關(guān)系，重點(diǎn)闡述了它們之間相互依存、相互制約的六個(gè)關(guān)系，進(jìn)一步加深對內(nèi)部會計(jì)控制體系的科學(xué)性和完整性的認(rèn)識，在涉及單位內(nèi)部會計(jì)控制體系時(shí)，應(yīng)遵循的原則和要領(lǐng)，以其保證其三性（合理性、全面性、有效性）。（三）突出闡述了外部形式的客觀必然性。從其存在的根源（控制權(quán)來自所有權(quán)），到客觀存在的會計(jì)信息不對稱；從決定會計(jì)模式的經(jīng)濟(jì)體制到國家的職責(zé)、職能；從我國內(nèi)部會計(jì)控制理論研究滯后、實(shí)務(wù)起步晚到我國內(nèi)部會計(jì)控制現(xiàn)狀，特別社會對它的認(rèn)識不足，了解不深，需求欲望不強(qiáng)。因而，當(dāng)今在我國建立并有效實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制是個(gè)漫漫的艱難的路程。為加速我國建立和實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制必須大力發(fā)揮政府的職能作用，用法律、行政的手段，加大政府推行力度。力圖說明外部形式的客觀必然性，它是單位建立和實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制的關(guān)鍵和保障，這是我國現(xiàn)實(shí)國情決定的。（四）積極培育運(yùn)行機(jī)制，要設(shè)立并實(shí)施內(nèi)部會計(jì)控制，解決其運(yùn)行機(jī)制尤為重要，它是前提。當(dāng)前要突出抓好宣傳、教育培訓(xùn)和監(jiān)督檢查。（收稿日期：2006-03-01）
