本文對全面收益觀的理論基礎(chǔ)、研究內(nèi)容和發(fā)展趨勢從多個視角進行了探討，分析了我國2006年新會計準(zhǔn)則中全面收益觀的體現(xiàn)，提出了我國收益報告分步實施的思路。
一、全面收益觀的透視
�。ㄒ唬┤媸找嬗^的理論基礎(chǔ)
研究會計準(zhǔn)則概念框架的邏輯起點是會計目標(biāo)。關(guān)于會計目標(biāo)形成了兩個代表性的學(xué)派——受托責(zé)任觀與決策有用觀。隨著企業(yè)外部環(huán)境變化，即社會資源的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，社會生產(chǎn)資源通過資本市場進行配置，通過資本市場建立起了資源的委托和受托關(guān)系。因此，會計目標(biāo)由受托責(zé)任觀轉(zhuǎn)向決策有用觀。在這樣的目標(biāo)下，為了提高會計信息質(zhì)量，資產(chǎn)負(fù)債表信息的價值必須確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的存量價值的變動，因此收益計量方式由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。即：收益的計量取決于對資產(chǎn)和負(fù)債的計量，把企業(yè)一定期間內(nèi)凈資產(chǎn)變動作為收益確定的前提。為提高信息的決策有用性，后續(xù)計量日趨增加，而且后續(xù)計量必然要求采用公允價值。采用公允價值計量屬性、收益計量取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計量，即全面收益的概念。所以說全面收益觀是立足于決策有用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀，而傳統(tǒng)的收益計算是立足于受托責(zé)任觀和收入費用觀，兩者的根本區(qū)別就在于“其他全面收益”，其區(qū)別見下圖的計算構(gòu)造。
（二）全面收益理論與傳統(tǒng)會計收益
1980年，美國會計準(zhǔn)則委員會正式提出了“全面收益”這一新概念，并將其定義為：企業(yè)在報告期內(nèi)，除與所有者之間的交易除外，由于其他原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動。這一定義對傳統(tǒng)的會計收益概念進行了重大修正，與傳統(tǒng)的會計收益相比有以下不同：
1.收益計量范圍不同。全面收益是計量交易、事項和情況對一主體所產(chǎn)生影響的總體指標(biāo)。包括交易、事項和情況所產(chǎn)生的全部權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。全面收益包括凈資產(chǎn)和其他全面收益。比如：（1）外幣折算調(diào)整項目。（2）可銷售證券上的利得和損失。（3）最低退休金負(fù)債調(diào)整。（4）現(xiàn)金流量避險工具上的利得和損失，包括對預(yù)期的以外幣標(biāo)價的交易進行避險工具上的利得或損失。這些項目的共同特點在于：它們都是未實現(xiàn)的，按照實現(xiàn)原則，都不能包括在凈收益中。這說明全面收益不僅要求確認(rèn)構(gòu)成其主要來源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動和企業(yè)與其他主體間的交換、交易的結(jié)果，也要求確認(rèn)傳統(tǒng)凈收益難以處理和反映的物價變動或因其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實現(xiàn)的資產(chǎn)變動，從而能夠更好地反映在報告期內(nèi)產(chǎn)生（而不是實現(xiàn)）的凈資產(chǎn)的全部變動。
2.計量屬性的變化。全面收益不再以歷史成本作為主要計量屬性。而將趨于以現(xiàn)行價值作為主要計量屬性。由于全面收益是由收入、費用、利得、損失等組成的，與收入、利得相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債是采用現(xiàn)行價值計量的，因此，全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來，在迅速變化發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境挑戰(zhàn)下，特別是未來知識經(jīng)濟時代，為了提高會計信息的相關(guān)性，后續(xù)計量日趨增加，而后續(xù)計量必然要求采用現(xiàn)行價值，因此，全面收益不再以歷史成本作為主要計量屬性，而將趨于以現(xiàn)行價值作為主要計量屬性。
3.全面收益要求區(qū)分價值創(chuàng)造和價值分配。全面收益的基本思想就是要將不創(chuàng)造價值的分配活動從創(chuàng)造價值的活動中區(qū)分出來，認(rèn)為如果不做這種區(qū)分，會計人員就不能對權(quán)益變動進行適當(dāng)?shù)臅嬏幚怼Ｈ媸找嬉蟠_認(rèn)和計量所有形式（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金）的權(quán)益變動，但應(yīng)當(dāng)排除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動，避免業(yè)主權(quán)益混淆價值創(chuàng)造項目（全面收益）與價值分配項目（如資本收入和股利分派）。
4.收益報告形式的變化。由于收益范圍的擴大，必然要求改變收益報告形式與之相適應(yīng)。具體做法有三種：（1）兩表法，即除傳統(tǒng)收益表外增加一張業(yè)績表。這張表從傳統(tǒng)收益表的凈利潤開始，增加除凈利潤以外的全面收益項目，包括固定資產(chǎn)重估價、外幣報表換算差異、持有用于銷售的長期證券的公允價值變動關(guān)節(jié)價等，最后報告全面收益總額。人們將這張表稱為第二業(yè)績表或第四報表。（2）一表法，即擴展損益表，它在損益表的凈利潤下，列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額。（3）權(quán)益變動表，要求在權(quán)益變動表中報告全面收益總額。
二、全面收益理論在我國新會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
收益確認(rèn)的國際趨勢是全面收益觀。英、美等國家改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)問題則由各個具體會計準(zhǔn)則予以規(guī)定。
近幾年，我國會計理論界對全面收益觀的討論活躍，而會計實務(wù)中尚未對其有明確的提法。但從2006年新出臺的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，還是能夠看到全面收益報告國際大趨勢的體現(xiàn)。具體表現(xiàn)在兩個方面：
�。ㄒ唬┮匀媸找嬗^為理論依據(jù)，為了核算全面收益出臺了新的具體準(zhǔn)則
例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》。要求計量符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債時運用公允價值計量，并在當(dāng)期損益或其他全面收益中確認(rèn)有關(guān)用來避險的衍生工具公允價值的變化或現(xiàn)金流量的變化，包括對預(yù)期的以外幣標(biāo)價的交易進行避險的衍生工具的利得或損失。
�。ǘ┰谌媸找嬗^下對一些準(zhǔn)則進行了改進
1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則30號——財務(wù)報表列報》第二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供所有者權(quán)益變動表。這標(biāo)志著我國財務(wù)報告向全面收益觀改進邁出了一大步。我國改進后的財務(wù)報告采用在傳統(tǒng)收益表外增加一張業(yè)績表。這張表從傳統(tǒng)收益表的凈利潤開始，增加除凈利潤以外的全面收益項目，即直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。包括固定資產(chǎn)重估價值變動、可供出售的金融資產(chǎn)公允價值的變動、與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅的影響等，最后報告全面收益總額。
2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則18號——所得稅》要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，改變了舊制度允許企業(yè)采用應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法、納稅影響會計法采用收益表債務(wù)法的做法。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，如果是非時間性差異的暫時性差異，那么與企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)的項目往往在同一或不同的會計期間直接計入權(quán)益。
3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則12號——債務(wù)重組》對債務(wù)重組損益的規(guī)定由原來的“以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)的，未來應(yīng)收金額等于或大于重組前應(yīng)收債權(quán)賬面價值的，則債權(quán)人在債務(wù)重組時不作賬務(wù)處理，僅做備查登記；未來應(yīng)收金額小于應(yīng)收債權(quán)賬面價值的，計入當(dāng)期營業(yè)外支出。”“企業(yè)無論是以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，還是以債務(wù)轉(zhuǎn)資本，抑或修改債務(wù)條件進行重組，對于支付的現(xiàn)金金額、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值、轉(zhuǎn)作資本的金額等小于應(yīng)付債權(quán)的賬面價值的差額，債務(wù)人應(yīng)計入資本公積”改為將重組損益計入當(dāng)期損益。
4.《企業(yè)會計準(zhǔn)則19號——外幣折算》第12條規(guī)定，外幣報表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨列示。這明確了外幣報表折算差額是所有者權(quán)益的變動。這一變化雖然對報表原有的平衡關(guān)系沒有影響，但是卻體現(xiàn)出了認(rèn)識的變化，體現(xiàn)了全面收益的觀念。
從上述情況可以看出，我國在2006年新準(zhǔn)則的制定中，對條件成熟的全面收益項目的確認(rèn)和計量在準(zhǔn)則中作了具體規(guī)定，并對我國財務(wù)報告進行了改進，借鑒英美等國家的經(jīng)驗，結(jié)合國內(nèi)的具體情況，采用兩表法。即：企業(yè)的業(yè)績報告應(yīng)由利潤表和全面收益表兩張報表組成。利潤表基本上沿用傳統(tǒng)的利潤表，全面收益表則應(yīng)反映企業(yè)在報告期間，除與業(yè)主產(chǎn)交易（股東投資、股利分配）外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增減變動。表明全面收益理論已滲透于我國的會計準(zhǔn)則中。
三、結(jié)論與思考
全面收益觀是國際收益報告的發(fā)展趨勢，我國應(yīng)依據(jù)本國會計環(huán)境的具體情況，把握其進程。各國改革收益報告的總體思路是制定《全面收益報告準(zhǔn)則》，規(guī)范全面收益的列示和報告方法，全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)問題則由各個具體會計準(zhǔn)則予以規(guī)定。制定《全面收益報告準(zhǔn)則》的關(guān)鍵是全面收益的確認(rèn)和計量問題。全面收益的確認(rèn)和計量是一個難度較大的會計問題，至今還沒有哪個國家的準(zhǔn)則制定機構(gòu)能夠全面解決這些問題。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)分兩步走，目前，應(yīng)借鑒西方國家的做法，著手對全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)問題進行研究，在各個具體會計準(zhǔn)則中對規(guī)定全面收益報告問題進行規(guī)范；等條件成熟以后，如實現(xiàn)現(xiàn)行價值或公允價值進行會計計量后，再考慮制定綜合性的全面收益準(zhǔn)則。
