2005年國家發(fā)改委出臺的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》已將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇，但《辦法》中的成本，嚴(yán)格地講是一種統(tǒng)計(jì)成本，并不是通過會計(jì)核算程序核算出來的會計(jì)成本，其成本信息的客觀性、準(zhǔn)確性和權(quán)威性遠(yuǎn)不如會計(jì)成本。隨著高等教育多元化辦學(xué)體制改革的深入和高校教育成本分擔(dān)制度的完善，高等學(xué)校必須改革現(xiàn)行的會計(jì)制度，建立教育成本核算體系。
一、高校教育成本核算的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析
隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立，特別是伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化和知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國高等教育事業(yè)的發(fā)展經(jīng)歷了一個由公共產(chǎn)品到準(zhǔn)公共產(chǎn)品的認(rèn)識過程。表現(xiàn)在辦學(xué)體制上，由國家統(tǒng)一包辦的純事業(yè)性管理到多元化投資帶有產(chǎn)業(yè)屬性的管理；在投資體制方面，經(jīng)歷了由免費(fèi)教育到個人部分付費(fèi)接受教育的一個漸進(jìn)變革過程。按照公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理分析，教育能夠傳播知識，提高全民素質(zhì)和國家競爭力，具有很強(qiáng)的正外部性，所以具有明顯的公共產(chǎn)品性質(zhì)。相對教育的公共產(chǎn)品性質(zhì)而言，教育的私人產(chǎn)品性質(zhì)容易被忽視。教育的私人產(chǎn)品性質(zhì)主要體現(xiàn)在，個人通過接受教育在未來可獲取相對較高的收入。這就是說，教育不僅有社會收益，而且也有個人收益。因此，就產(chǎn)品性質(zhì)而言，教育不僅具有公共產(chǎn)品性質(zhì)，而且也具有私人產(chǎn)品性質(zhì)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，教育的私人產(chǎn)品性質(zhì)應(yīng)當(dāng)由市場來提供，通過市場配置這部分教育資源將會獲取更高的效率。據(jù)有關(guān)實(shí)證研究表明，世界各國高等教育的個人收益率達(dá)到20.3%，幾乎是社會收益率的一倍。相比之下，基礎(chǔ)教育由于其社會收益率很高，具有顯著的正外部性，因而公共產(chǎn)品性質(zhì)更為明顯。這就說明，高等教育應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)帶有產(chǎn)業(yè)屬性的事業(yè)來發(fā)展，而基礎(chǔ)教育則應(yīng)作為公益性事業(yè)來發(fā)展。由于高等教育具有明顯的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)屬性，在高校管理中理應(yīng)引入產(chǎn)業(yè)管理的一些理念。包括市場需求、投入產(chǎn)出、成本核算與補(bǔ)償?shù)确矫�。因此，進(jìn)行高校教育成本核算是由高等教育固有的產(chǎn)業(yè)屬性所決定的，是由市場和政府共同配置高等教育資源的內(nèi)在要求和客觀必然。
二、高校教育成本的內(nèi)涵
“教育成本”概念是在20世紀(jì)60年代初伴隨著教育經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生時出現(xiàn)的。英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰。維澤在《教育成本》（1958）一書中提出了“教育成本”一詞，指出教育成本不僅要計(jì)量教育的直接成本，而且要計(jì)量教育的間接成本。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨在其《教育的經(jīng)濟(jì)價值》（1964）一書中辟專章論述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時間的機(jī)會成本。此后，國內(nèi)外學(xué)者從不同角度對教育成本進(jìn)行了界定，雖然人們對教育成本的表達(dá)有所不同，但對其本質(zhì)內(nèi)涵基本達(dá)成共識，即教育成本的內(nèi)涵是為使受教育者接受教育而耗費(fèi)的資源價值。教育成本具有階段性，受教育者因接受教育的階段不同而形成不同階段的教育成本。同時，又因?yàn)槌杀举M(fèi)用承擔(dān)的主體不同而形成不同內(nèi)涵的教育成本。
高等教育成本是教育成本的組成部分，是受教育者接受高等教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源價值。從成本主體角度講，高等教育成本包括三方面：一是學(xué)校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學(xué)生所耗費(fèi)的應(yīng)由學(xué)校承擔(dān)的教育資源價值，即高校教育成本，它屬于會計(jì)學(xué)的概念范疇；二是指學(xué)生在接受高等教育過程中發(fā)生的應(yīng)由個人負(fù)擔(dān)的維持生理需要所支付的食宿等生活消費(fèi)以及書本等學(xué)習(xí)性消費(fèi)，即個人成本；三是學(xué)校公共資源用于教育而損失的收益以及接受教育者由于將時間用于求學(xué)而放棄就業(yè)所損失的就業(yè)收入，即機(jī)會成本。教育機(jī)會成本具有社會性和個人性的雙重特征，對社會而言，是教育占用了公共資源和勞動力而失去了給社會帶來的收入，即社會性機(jī)會成本；對學(xué)生個人而言，是學(xué)生因在學(xué)校學(xué)習(xí)而放棄個人的就業(yè)收入，即個人性機(jī)會成本。教育的個人成本和機(jī)會成本是教育總成本的組成部分，但對高等學(xué)校來說，這部分成本不需要支付，所以可不必深究，而只有從社會的角度考核高等教育成本時才有一定的理論意義。
三、高校教育成本核算的程序和方法
高校教育成本核算程序是指從教育費(fèi)用的發(fā)生、歸集、分配到計(jì)算出各類教育成本指標(biāo)的順序和步驟。一般包括根據(jù)教育成本內(nèi)涵審核和確認(rèn)教育費(fèi)用；按照成本核算的要求，歸集和分配教育費(fèi)用；計(jì)算各類教育成本指標(biāo)等。
（一）劃清各種費(fèi)用界限，確定成本開支范圍
組織教育成本核算，首先要根據(jù)教育成本內(nèi)涵，確定高校發(fā)生的各項(xiàng)開支是否屬于教育費(fèi)用，應(yīng)不應(yīng)該計(jì)入教育成本。這就要求高校實(shí)施教育成本核算時，必須劃清以下費(fèi)用界限。
1.劃分收益性支出和資本性支出的界限。在高校的支出中，收益性支出是指在辦學(xué)過程中發(fā)生的人員費(fèi)用和公用費(fèi)用等經(jīng)常性項(xiàng)目的支出；資本性支出通常是為取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期性資產(chǎn)而發(fā)生的支出。要準(zhǔn)確地核算教育成本，必須正確劃分收益性支出與資本性支出的界限，前者可直接計(jì)入教育成本，后者應(yīng)先進(jìn)行資本化處理，然后通過折舊攤銷方式計(jì)入成本。
2.劃分應(yīng)計(jì)入和不應(yīng)計(jì)入教育成本的界限。高校投入的各種資源，只有用于培養(yǎng)學(xué)生所消耗的資源才能構(gòu)成教育成本。因此，教育成本核算的內(nèi)容必須是學(xué)生在接受教育服務(wù)中而發(fā)生的各種耗費(fèi)。高校發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用支出包括教學(xué)費(fèi)用支出、科研支出和基建支出等。其中教學(xué)費(fèi)用支出是為培養(yǎng)學(xué)生直接發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)計(jì)入教育成本，而科研支出是為從事科學(xué)研究活動而發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)計(jì)入科研成本，由科研經(jīng)費(fèi)予以補(bǔ)償，基建支出是與若干個成本計(jì)算期有關(guān)的支出，不能直接計(jì)入本年度的教育成本，應(yīng)形成學(xué)校的固定資產(chǎn)。當(dāng)然，高校的教學(xué)、科研是兩項(xiàng)相互聯(lián)系、相互促進(jìn)不可分割的活動，其發(fā)生的費(fèi)用往往會混在一起，如要將兩者截然分清，有時是很困難的。但是，在進(jìn)行教育成本核算時，必須劃分清楚，否則影響成本指標(biāo)的準(zhǔn)確性。
3.劃分應(yīng)計(jì)入和不應(yīng)計(jì)入本期教育成本的費(fèi)用界限。應(yīng)計(jì)入教育成本的費(fèi)用，有些與本期學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)，有些與以前或以后期間的學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，凡是在本期發(fā)生或支付的應(yīng)由以后各期耗用和受益的費(fèi)用，應(yīng)作為待攤費(fèi)用逐期攤?cè)氤杀竞唾M(fèi)用；凡是為本期受益或耗用，但需以后支付的費(fèi)用，應(yīng)作為預(yù)提費(fèi)用，計(jì)入本期成本和費(fèi)用。只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能嚴(yán)格劃分經(jīng)費(fèi)發(fā)生的受益期間，按照誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則分?jǐn)傎M(fèi)用，科學(xué)地計(jì)算高校人才培養(yǎng)成本。
4.劃分各成本對象之間的費(fèi)用界限。為了正確計(jì)算各專業(yè)、各年級學(xué)生的教育成本，必須按照受益原則，把本期教育成本費(fèi)用在各成本對象之間進(jìn)行劃分。凡是能夠分清應(yīng)由哪種成本對象負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入該成本對象的成本中；凡不能分清應(yīng)由哪些成本對象負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)采用一定的標(biāo)準(zhǔn)合理分?jǐn)傆?jì)入各成本對象的教育成本中。
正確劃分各項(xiàng)費(fèi)用的界限，實(shí)際上就是確認(rèn)和計(jì)量教育成本費(fèi)用的過程。對于應(yīng)計(jì)入高校教育成本的各項(xiàng)費(fèi)用，可以依據(jù)成本核算的要求，按照經(jīng)濟(jì)用途歸類為人員工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、折舊費(fèi)等成本項(xiàng)目，以便按成本對象分成本項(xiàng)目進(jìn)行成本核算。
�。ǘ┙⒖茖W(xué)的會計(jì)科目體系，歸集和分配教育費(fèi)用
高校要建立教育成本核算制度，必須對現(xiàn)行的會計(jì)核算體系進(jìn)行改革。一方面按成本核算的要求正確處理物權(quán)轉(zhuǎn)移時間和貨幣資金收付時間不一致的問題，即改革現(xiàn)行的會計(jì)核算基礎(chǔ)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)折舊、大修理費(fèi)用等跨期攤配費(fèi)用。另一方面按成本核算的要求，對經(jīng)費(fèi)支出科目的核算內(nèi)容進(jìn)一步細(xì)化，增設(shè)有關(guān)成本費(fèi)用方面的會計(jì)科目。其成本費(fèi)用科目的名稱和核算內(nèi)容如下：
1.“教育成本”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的與學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用，包括教職工的工資、福利費(fèi)、學(xué)生獎學(xué)金助學(xué)金，各項(xiàng)實(shí)習(xí)實(shí)驗(yàn)費(fèi)、資料講義費(fèi)等直接費(fèi)用，以及教學(xué)輔助費(fèi)用、行政管理、學(xué)生事務(wù)管理、后勤服務(wù)等間接費(fèi)用。該科目應(yīng)分專業(yè)按學(xué)生級次設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)分類核算，以便計(jì)算各專業(yè)各年級學(xué)生培養(yǎng)成本。
2.“學(xué)生事務(wù)費(fèi)用”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的與學(xué)生事務(wù)管理有關(guān)的費(fèi)用，如學(xué)生活動費(fèi)、招生就業(yè)費(fèi)、學(xué)籍管理費(fèi)，勤工助學(xué)基金凈支出等費(fèi)用項(xiàng)目。該科目所匯集的費(fèi)用應(yīng)在期末按一定標(biāo)準(zhǔn)在各成本計(jì)算對象之間分配后結(jié)轉(zhuǎn)到“教育成本”總賬科目及相應(yīng)的明細(xì)科目。
3.“教學(xué)輔助費(fèi)用”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的輔助性教學(xué)費(fèi)用。如教學(xué)水電暖費(fèi)、教學(xué)設(shè)備等固定資產(chǎn)折舊、維修維護(hù)費(fèi)、勞保用品費(fèi)、體育維持費(fèi)、圖書資料費(fèi)以及教學(xué)業(yè)務(wù)管理費(fèi)用等。該科目所匯集的費(fèi)用應(yīng)按一定方法在各成本計(jì)算對象之間進(jìn)行分配，并結(jié)轉(zhuǎn)到“教育成本”總賬科目以及相應(yīng)的明細(xì)科目。
4.“行政管理費(fèi)用”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的各項(xiàng)行政管理費(fèi)用，包括行政管理人員工資、福利費(fèi)、辦公及差旅費(fèi)、公安保衛(wèi)費(fèi)用、行政辦公用固定資產(chǎn)折舊與維修維護(hù)費(fèi)用、通訊費(fèi)、車船費(fèi)等。該科目所匯集的費(fèi)用應(yīng)在期末按一定標(biāo)準(zhǔn)在各成本計(jì)算對象之間分配后，結(jié)轉(zhuǎn)記入“教育成本”、“科研成本”總賬科目以及相應(yīng)的明細(xì)科目。
5.“后勤服務(wù)費(fèi)用”科目。用于核算高校為保證教學(xué)科研工作正常運(yùn)行而發(fā)生的各項(xiàng)服務(wù)性費(fèi)用。包括后勤管理、工勤人員的工資、福利費(fèi)、公用固定資產(chǎn)折舊、維修維護(hù)費(fèi)、公用水電暖費(fèi)以及公共基礎(chǔ)設(shè)施維持維護(hù)費(fèi)用等。該科目應(yīng)在期末將所匯集的費(fèi)用在各成本計(jì)算對象之間進(jìn)行分配，然后結(jié)轉(zhuǎn)記入“教育成本”、“科研成本”總賬科目及相應(yīng)的明細(xì)科目。
除此之外，高校還應(yīng)設(shè)置“科研成本”科目，用于核算高校從事科學(xué)研究過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，以便計(jì)算每一科研項(xiàng)目的成本。同時，還應(yīng)根據(jù)需要設(shè)置遞延資產(chǎn)、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、累計(jì)折舊等科目。
建立上述會計(jì)科目體系，是進(jìn)行教育成本核算的前提。高校還必須按照規(guī)定的成本核算程序，對高校發(fā)生的各項(xiàng)教育費(fèi)用在各會計(jì)科目之間進(jìn)行科學(xué)的歸集、分配、再歸集，然后計(jì)算出高校教育成本指標(biāo)。
�。ㄈ┻m應(yīng)高校管理需要，建立科學(xué)的教育成本指標(biāo)體系
高校教育成本指標(biāo)取決于高校確定的成本計(jì)算對象。根據(jù)高校辦學(xué)特點(diǎn)和管理要求，其成本對象可確定為高校所培養(yǎng)的學(xué)生。具體講，可分專業(yè)按年級設(shè)置成本計(jì)算對象，分別計(jì)算全校各專業(yè)各年級學(xué)生總教育成本和生均培養(yǎng)成本；并在此基礎(chǔ)上，將全校所有專業(yè)各年級學(xué)生教育成本相加，即可計(jì)算全�？偨逃杀竞蜕囵B(yǎng)成本；同時，將某屆某專業(yè)學(xué)生學(xué)制期內(nèi)各年級教育成本相加，即可計(jì)算該專業(yè)每屆畢業(yè)生總成本和生均培養(yǎng)成本。
目前高等學(xué)校辦學(xué)層次已由單純的本科生教育發(fā)展為本專科生、碩士和博士研究生同步進(jìn)行的局面，且研究生教育呈現(xiàn)出逐年增長的趨勢。鑒于此情況，高校對研究生教育成本核算可視情況采用兩種方式進(jìn)行。若研究生教育規(guī)模較大，可在“教育成本”總賬下按專業(yè)分年級設(shè)置成本計(jì)算單，分別歸集和分配研究生教育費(fèi)用，并分別計(jì)算碩士生和博士生教育成本。若研究生教育規(guī)模較小，為簡化成本核算工作量，可采用系數(shù)法計(jì)算碩士生和博士生教育成本�？砂匆欢ǖ谋壤禂�(shù)，將在校的碩士生和博士生折合成本科生，與在校本科生一并計(jì)算出生均年培養(yǎng)成本，然后分別乘以相應(yīng)系數(shù)即為碩士生和博士生的生均年培養(yǎng)成本。
