職業(yè)判斷是專業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中，根據(jù)事物的發(fā)展和變化，以其所掌握的專業(yè)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)作出的合理判斷，它廣泛存在于各個(gè)行業(yè)和領(lǐng)域。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員面臨不確定會(huì)計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)交易或事項(xiàng)的性質(zhì)、實(shí)質(zhì)和結(jié)果等，依據(jù)一定的職業(yè)規(guī)則和積累的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)具體的會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出分析、判斷、選擇和決策。廣義的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷包含管理人員職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種主觀行為，判斷的結(jié)論不僅依賴于判斷人員的專業(yè)勝任能力，更依賴于管理層的利益取向。
一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的必然性
1.會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中管理當(dāng)局利益激勵(lì)的驅(qū)動(dòng)。研究發(fā)現(xiàn)，在對(duì)那些同時(shí)發(fā)行A、B股公司所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告剔除主要與職業(yè)判斷相關(guān)的項(xiàng)目（呆壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、減值準(zhǔn)備等）差異后，A、B股報(bào)告利潤(rùn)之間不存在顯著性差異，這說明會(huì)計(jì)信息的差異更多地來自于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。在中國(guó)資本市場(chǎng)上，公司保牌、配股都是以會(huì)計(jì)信息，特別是利潤(rùn)信息為基準(zhǔn)的，這為公司管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷操縱利潤(rùn)信息提供了利益激勵(lì)；實(shí)證會(huì)計(jì)所支持的三大假設(shè)（管理當(dāng)局報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約、政治成本）是公司管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷操縱利潤(rùn)的其他利益激勵(lì)。管理當(dāng)局因?yàn)椴煌睦麧?rùn)激勵(lì)而選擇不同的會(huì)計(jì)政策，甚至通過不同的交易結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)與安排，達(dá)到在賬面上滿足相應(yīng)激勵(lì)的利潤(rùn)要求。這種利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間來操縱會(huì)計(jì)信息的行為，被稱為“會(huì)計(jì)職業(yè)判斷噪音”。
2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在的局限性。2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，具體包括1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將從2007年1月1日起適用于上市公司。從具體內(nèi)容上看，我國(guó)新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化進(jìn)程的實(shí)質(zhì)性突破。但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對(duì)會(huì)計(jì)工作提供了指導(dǎo)和方向，并沒有也不可能囊括所有的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，特別是對(duì)以前沒有遇到過的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，更是只提供了一些會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)處理方法供會(huì)計(jì)人員選擇，在這種情況下，必然要求會(huì)計(jì)人員提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的能力和水平。另外，盡管38個(gè)具體準(zhǔn)則基本上涵蓋了現(xiàn)階段各類企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一般情況，但是在具體企業(yè)中還可能存在某些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)暫時(shí)沒有具體準(zhǔn)則來規(guī)范，會(huì)計(jì)人員只能根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行判斷和處理。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容
1.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用四個(gè)會(huì)計(jì)要素的概念界定引入了經(jīng)濟(jì)利益流入流出的概念。其中的確認(rèn)條件均采用了“很可能”的標(biāo)準(zhǔn)。“很可能”究竟有多大比例，或有什么其他必要條件？需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行具體的職業(yè)判斷。
2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于現(xiàn)值的計(jì)算需要“預(yù)計(jì)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”和一個(gè)合理的折現(xiàn)率，其中“預(yù)計(jì)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量”需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)際狀況以及未來經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化趨勢(shì)來預(yù)測(cè)判斷。而折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，也是企業(yè)在購置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。其中的“資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)”、“所要求的必要報(bào)酬率”留給會(huì)計(jì)人員一定的職業(yè)判斷空間。
3.公允價(jià)值的應(yīng)用采用了適度和謹(jǐn)慎的態(tài)度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面均謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值的使用需要依靠活躍的交易市場(chǎng)以及會(huì)計(jì)人員較高的職業(yè)判斷力，稍有不慎，就有可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。
4.在非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益的兩個(gè)前提條件，即該項(xiàng)交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。這里的商業(yè)實(shí)質(zhì)必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷存在一定的彈性空間。
5.在確定是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了一定程度的深化和細(xì)化，規(guī)定一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，�?gòu)成關(guān)聯(lián)方。國(guó)有企業(yè)只有存在投資關(guān)系而且以一方對(duì)另一方有一定影響并存在一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的情況下，才視為關(guān)聯(lián)方。這里的“重大影響”和“一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”如何量化判斷，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。而且新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方交易類型采用了列舉式，隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展，對(duì)于企業(yè)有可能出現(xiàn)的其他交易類型如何判斷其關(guān)聯(lián)性，也需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。
6.財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)。對(duì)于具體的控制類型，新準(zhǔn)則采用了列舉式，對(duì)于準(zhǔn)則沒有列舉的控制類型需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定在同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。同一控制下的企業(yè)合并是指參與各方的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。“非暫時(shí)性”以多長(zhǎng)時(shí)間為準(zhǔn)？需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。
7.“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試”，新準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值測(cè)試中引入了資產(chǎn)組的概念，提供了更科學(xué)可行的確定可收回金額的方式�！捌髽I(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否是獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)�！毙聹�(zhǔn)則提出了總部資產(chǎn)的概念，并規(guī)定按照相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試的方法。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。關(guān)于“可收回金額”、“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”的界定需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的職業(yè)判斷。
8.“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外”，“前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等”。這里所稱“前期差錯(cuò)是指重要的前期差錯(cuò)以及雖然不重要但故意造成的前期差錯(cuò)。前期差錯(cuò)的重要程度，需要會(huì)計(jì)人員根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。
9.符合借款費(fèi)用資本化條件的資產(chǎn)是指“需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可 使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。會(huì)計(jì)人員可根據(jù)企業(yè)購建或生產(chǎn)實(shí)際情況以及重要性原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來判斷。關(guān)于“達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”，新準(zhǔn)則給出了較詳細(xì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)是千變?nèi)f化、錯(cuò)綜復(fù)雜的，若有超出準(zhǔn)則規(guī)定的情況，則需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專門的職業(yè)判斷。
三、提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的對(duì)策
1.優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境。首先，應(yīng)加快會(huì)計(jì)人才市場(chǎng)的培育和完善，規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)體系，提高會(huì)計(jì)服務(wù)水平，提升會(huì)計(jì)行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，建立健全執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮會(huì)計(jì)服務(wù)職能，規(guī)范服務(wù)主體，引進(jìn)行業(yè)自律機(jī)制，獨(dú)立、公正、客觀地承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。其次，不斷探索研究會(huì)計(jì)新理論，重視對(duì)職業(yè)判斷的研究。新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論受到?jīng)_擊，要求會(huì)計(jì)理論界結(jié)合新實(shí)務(wù)不斷創(chuàng)新會(huì)計(jì)理論。應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，去其糟粕，取其精華，不斷豐富和充實(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)理論，加快會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和會(huì)計(jì)體系的完善。再次，單位及有關(guān)部門對(duì)會(huì)計(jì)人員應(yīng)實(shí)行嚴(yán)格的內(nèi)部管理制度，對(duì)不遵守職業(yè)道德，濫用職權(quán)，濫用職業(yè)判斷給單位和社會(huì)造成不良影響或損失的，要嚴(yán)加懲處，甚至追究法律責(zé)任；對(duì)嚴(yán)守法紀(jì)，正確運(yùn)用職業(yè)判斷，工作效率高的會(huì)計(jì)人員應(yīng)嘉獎(jiǎng)。最后，適應(yīng)會(huì)計(jì)電算化、信息化的要求，開發(fā)應(yīng)用“管理型”會(huì)計(jì)軟件，使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)功能上實(shí)現(xiàn)綜合化，技術(shù)上集成化，使會(huì)計(jì)人員能按標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施規(guī)范的職業(yè)判斷，防范判斷風(fēng)險(xiǎn)，從而為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供良好的外圍環(huán)境。
2.提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系培訓(xùn)為契機(jī)，將國(guó)際上先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)方法傳授給會(huì)計(jì)人員，將有利于提高會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平。會(huì)計(jì)人員應(yīng)重視基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)，特別是要以新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則培訓(xùn)為切入點(diǎn)，改進(jìn)知識(shí)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)分析和解決問題的能力，在制度、準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)熟練地進(jìn)行專業(yè)判斷，作出合理的選擇。
3.改革高等院校的會(huì)計(jì)教育。一是重視對(duì)學(xué)生綜合素質(zhì)和能力的全面培養(yǎng)。包括建立符合知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的課程體系；堅(jiān)持“寬口徑、厚基礎(chǔ)”的原則，加強(qiáng)基礎(chǔ)理論教育；廣泛開展案例分析教學(xué)和社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)；重視校內(nèi)、校外會(huì)計(jì)專業(yè)的崗位實(shí)習(xí)；建立一支具有創(chuàng)新精神和能力的高素質(zhì)教師隊(duì)伍等，從而培養(yǎng)學(xué)生的綜合判斷能力、應(yīng)變能力，適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。二是在各種會(huì)計(jì)技能考試中，相應(yīng)增加會(huì)計(jì)職業(yè)判斷科目或題目，作為提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的必要手段。
4.提高會(huì)計(jì)人員解決實(shí)際問題的能力。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力是職業(yè)培養(yǎng)、職業(yè)訓(xùn)練的結(jié)果。它是在會(huì)計(jì)實(shí)踐中通過持續(xù)、不間斷地培養(yǎng)和訓(xùn)練，不斷積累起來的。企業(yè)應(yīng)打破會(huì)計(jì)崗位終身制，實(shí)行崗位輪換制，使會(huì)計(jì)人員全面掌握各生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的成本費(fèi)用構(gòu)成，根據(jù)不同生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)和費(fèi)用的性質(zhì)進(jìn)行職業(yè)判斷。
5.提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的專業(yè)性很強(qiáng)，它融技術(shù)方法和專業(yè)理念為一體。在會(huì)計(jì)信息的生成過程中，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷始終面臨著客觀性與相關(guān)性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動(dòng)與公允揭示等觀念和立場(chǎng)的矛盾與斗爭(zhēng)。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員必須恪守客觀、公允的職業(yè)道德，做到反映真實(shí)、不偏不倚，使其判斷所產(chǎn)生的各會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流動(dòng)更加真實(shí)可靠。應(yīng)建立會(huì)計(jì)人員的社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制。增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的榮辱感，形成外在的他律機(jī)制，抑惡揚(yáng)善、弘揚(yáng)正氣，并最終促成會(huì)計(jì)人員從他律走向自律。
6.大力倡導(dǎo)恪守誠(chéng)信為本的原則。誠(chéng)信是會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)所承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，也是會(huì)計(jì)行業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。因此，誠(chéng)信也是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力素質(zhì)的最基本的要求。會(huì)計(jì)人員應(yīng)把誠(chéng)信看作自己最起碼的職業(yè)操守，做到“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不合理要求，不以職務(wù)之便謀取私利，不人為地歪曲會(huì)計(jì)判斷，不提供虛假會(huì)計(jì)信息。
