捐贈支出是企業(yè)對外捐贈的各種財產(chǎn)的支出。企業(yè)可以用貨幣資產(chǎn)也可以非貨幣性資產(chǎn)對外進行捐贈，無論是貨幣捐贈還是實物捐贈，在涉及企業(yè)所得稅稅前扣除的問題時，要區(qū)分為非公益捐贈和公益性捐贈兩種情況分別進行處理。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。對于一個正常經(jīng)營的企業(yè)，目的是通過開展經(jīng)營來獲取收益，捐贈支出一般來說是不屬于與取得收入直接有關(guān)的、合理的支出，原則上不能在稅前扣除。但是，為了彌補政府職能的缺位，調(diào)動企業(yè)積極參與社會公共事業(yè)發(fā)展的積極性，促進我國公益性事業(yè)的發(fā)展，《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
因此，企業(yè)一個納稅年度的捐贈支出，屬于非公益性捐贈的，不允許在稅前扣除，在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時應(yīng)該做納稅調(diào)增；符合公益性捐贈相關(guān)條件的，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
同時，《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條對公益性捐贈條件做出了規(guī)定：企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。根據(jù)本條的規(guī)定，公益性捐贈必須符合以下兩個條件。一是必須通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門。二是必須用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。
從理論上來說，企業(yè)可以直接向公益事業(yè)捐贈，而無需通過中間部門，這樣更有利于節(jié)省成本和環(huán)節(jié)，而且實踐中很多企業(yè)向公益事業(yè)的捐贈，確實是由企業(yè)直接向受援對象捐助的。但是，在稅務(wù)處理上，由于稅收征管實踐等方面的考慮，若允許企業(yè)直接向公益事業(yè)捐贈，稅收上很難處理，而且在我國整個公益性捐贈尚處于起步階段時，允許企業(yè)直接向公益事業(yè)的捐贈稅前扣除的話，可能會出現(xiàn)一部分企業(yè)借此偷漏稅的現(xiàn)象。通過一定的中間部門，來轉(zhuǎn)接企業(yè)的公益性捐贈，更有利于管理，同時在某種程度上也宣傳了企業(yè)的捐贈行為，更有利于企業(yè)良好和負責任形象的建立。但是，通過什么中間部門予以轉(zhuǎn)接公益性捐贈，也是個關(guān)鍵，如果這個中間部門沒有控制好，也可能造成公益性捐贈的混亂與無序。所以本條對接受捐贈的中間部門作了限定，一是縣級以上人民政府及其部門。這主要考慮了政府的公信力，也考慮了方便企業(yè)進行公益性捐贈，規(guī)定縣級以上人民政府及其部門作為接受捐贈的對象，能夠滿足實際的需要，因為從我國目前的行政機關(guān)組織體系和結(jié)構(gòu)來看，縣級以上人民政府及其部門的數(shù)量、遍布范圍和結(jié)構(gòu)等相當廣泛，基本能夠承擔接受捐贈的任務(wù)。二是公益性社會團體。在實踐中，經(jīng)過有關(guān)主管部門批準或者登記設(shè)立了很多公益性社會團體，其主要目的就是從事公益性社會活動，接受公益捐贈自然屬于其業(yè)務(wù)范圍，允許通過這些公益性社會團體從事公益事業(yè)的捐贈，是國際上的通行做法，既考慮了我國實踐操作的需要，也滿足了僅通過政府部門進行公益捐贈的不足，同時這些公益性社會團體由于其本身的公益性和在社會上所發(fā)揮的作用，一般也具有較強的公信力，所以有必要承認公益性社會團體作為企業(yè)所得稅法所承認的公益事業(yè)捐贈的受捐對象。這里需要明確的是，并非所有的公益性社會團體都符合本條規(guī)定的條件。本條規(guī)定的公益性社會團體，還必須滿足本條例第五十二條規(guī)定的條件。除此之外，在《財政部 國家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]160號）中對于公益性社會團體條件也有詳細的規(guī)定，本文不再贅述。
再來看一下《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。
過去，無論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，計算公益性捐贈扣除的基數(shù)都是應(yīng)納稅所得額。新企業(yè)所得稅法及實施條例將其改為利潤總額，主要原因是便于公益性捐贈扣除的計算，方便納稅人的申報。公益性捐贈支出如果按照應(yīng)納稅所得額一定比例在稅前扣除，在計算公益性捐贈支出稅前扣除額時，由于公益性捐贈支出是計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額的組成部分，需要進行倒算，非常麻煩，容易出錯，也不利于企業(yè)所得稅納稅申報管理。所以企業(yè)所得稅法將"應(yīng)納稅所得額"改為"利潤總額"，實施條例進一步將企業(yè)所得稅法規(guī)定的利潤總額，明確為企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤總額。當然也有一部分對外公益性捐贈是可以全額扣除的，那是由稅務(wù)總局的單行文規(guī)定，這里不再列舉。
以上是對《企業(yè)所得稅法》及其實施條例關(guān)于捐贈支出的規(guī)定的解析。通過上述解析，大家對捐贈支出的稅前扣除問題已經(jīng)有了總體的了解，除此之外，關(guān)于捐贈支出的稅前扣除涉及具體會計和稅務(wù)處理，還應(yīng)該注意哪些具體的問題呢。
關(guān)于捐贈支出的稅前扣除具體會計和稅務(wù)問題，從非公益捐贈和公益性捐贈兩個方面來看。
首先，來看一下于非公益性捐贈的會計與稅務(wù)處理。
2014年12月某藥廠將自產(chǎn)藥品一批贈給醫(yī)院，該藥品市場售價100萬元，成本價30萬元，該藥廠當年利潤總額1000萬元，未取得公益性捐贈票據(jù)，不考慮其他因素。
會計分錄：
借：營業(yè)外支出-捐贈支出 470 000
貸：庫存商品 300 000
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170 000
解析如下：
1、會計處理依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號-收入》第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：
�。�1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；
�。�3）收入的金額能夠可靠地計量；
（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；
�。�5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
可以看出，企業(yè)對外捐贈不能同時滿足上述確認收入條件，因此在會計上不確認收入。
2、稅務(wù)處理
�。�1）增值稅方面《增值稅暫行條例實施細則》第四條：單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
�。�2）所得稅方面：依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）相關(guān)規(guī)定：二、企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。
�。ㄒ唬┯糜谑袌鐾茝V或銷售；（二）用于交際應(yīng)酬；（三）用于職工獎勵或福利；（四）用于股息分配；（五）用于對外捐贈；（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
三、企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。
因此，企業(yè)用自產(chǎn)產(chǎn)品對外進行捐贈，在增值稅方面要視同銷售，計提銷項稅額。在所得稅處理上應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，即對于此筆捐贈在所得稅上要確認視同銷售收入100萬元 ，視同銷售成本30萬元 .由于此筆捐贈不滿足公益性捐贈支出的條件，因此捐贈支出額47萬元不能在稅前扣除 ，納稅調(diào)整后所得=1000+100-30+47=1117萬元。
其次，再來看一下公益性捐贈的會計與稅務(wù)處理。
2014年12月某藥廠將自產(chǎn)藥品一批通過當?shù)乜h民政局贈給敬老院，該藥品市場售價100萬元，成本價30萬元，該藥廠當年利潤總額1000萬元，取得縣民政局出具的公益性捐贈票據(jù)（金額117萬元），不考慮其他因素。
會計處理：
借：營業(yè)外支出 470 000
貸：庫存商品 300 000
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000
解析：會計上的賬務(wù)處理和增值稅、所得稅上視同銷售同處理同上述政策一致。重點看一下此筆捐贈支出稅前扣除的差異。
依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》（財稅[2010]45號）規(guī)定：第一條 縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)的公益性捐贈稅前扣除資格不需要認定。
第五條 對于通過公益性社會團體發(fā)生的公益性捐贈支出，企業(yè)或個人應(yīng)提供省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據(jù)，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，方可按規(guī)定進行稅前扣除。
《財政部 國家稅務(wù)總局 民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]160號）規(guī)定：三、本通知第一條所稱的用于公益事業(yè)的捐贈支出，是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈支出，具體范圍包括：（一）救助災(zāi)害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；（二）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；（三）環(huán)境保護、社會公共設(shè)施建設(shè)；（四）促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)。
依據(jù)上述規(guī)定，此藥廠將自產(chǎn)藥品一批通過當?shù)乜h民政局贈給敬老院，并取得公益性捐贈票據(jù)，捐贈支出金額在年度利潤總額12%以內(nèi)，因此是符合稅前扣除條件的，此捐贈支出準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
此筆公益性捐贈支出所得稅處理：確認視同銷售收入100萬元 ，視同銷售成本30萬元 ，公益性捐贈支出額117萬元，捐贈扣除限額=1000*12%=120萬元 ，可扣除額117萬元 ，納稅調(diào)整后所得=1000+（100-30）-（117-47）=1000萬元。
那么填報到申報表上，能夠?qū)崿F(xiàn)這個結(jié)果嗎？先看一下國家稅務(wù)總局公告2014年第63號發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》填報說明中A105070《捐贈支出納稅調(diào)整明細表》填報說明："
1.第1列"受贈單位名稱"：填報捐贈支出的具體受贈單位，按受贈單位進行明細填報。
2.第2列"公益性捐贈-賬載金額"：填報納稅人會計核算計入本年損益的公益性捐贈支出金額。
3.第3列"公益性捐贈-按稅收規(guī)定計算的扣除限額"：填報年度利潤總額×12%. 4.第4列"公益性捐贈-稅收金額"：填報稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益性捐贈支出金額，不得超過當年利潤總額的12%，按第2列與第3列孰小值填報。"依據(jù)上述填表說明，將此筆捐贈支出填報后，結(jié)果如下表所示：
|
捐贈支出納稅調(diào)整明細表
|
|||||||
|
行次
|
受贈單位名稱
|
公益性捐贈
|
|
非公益性捐贈
|
納稅調(diào)整金額
|
||
|
賬載金額
|
按稅收規(guī)定計算的扣除限額
|
稅收金額
|
納稅調(diào)整金額
|
賬載金額
|
|||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5（2-4）
|
6
|
7（5+6）
|
|
|
1
|
民政局
|
470,000.00
|
*
|
*
|
*
|
|
*
|
|
2
|
|
|
*
|
*
|
*
|
|
*
|
|
3
|
|
|
*
|
*
|
*
|
|
*
|
|
4
|
合 計
|
470,000.00
|
1,200,000.00
|
470,000.00
|
0.00
|
|
|
