會計準(zhǔn)則作為國際通行的會計規(guī)范形式，受到各國會計界的普遍重視。自20世紀(jì)80年代以來，我國會計界圍繞會計準(zhǔn)則的諸多理論問題展開研究，取得了許多很有價值的研究成果。本文對其中的幾個主要問題談點個人觀點，希望能對我國會計準(zhǔn)則的制定有所裨益。

　　一、會計準(zhǔn)則的性質(zhì)和功能

　　目前，關(guān)于會計準(zhǔn)則性質(zhì)的認(rèn)識，主要有三種代表性的觀點：

　　1、技術(shù)規(guī)范論。這種觀點是將會計準(zhǔn)則作為一種純客觀的約束機制，一種技術(shù)性的規(guī)范手段。它所存在的目的在于使會計實務(wù)處理達(dá)到科學(xué)、合理、內(nèi)在一致。以美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）為代表的各準(zhǔn)則制定機構(gòu)，都在相當(dāng)程度上將會計準(zhǔn)則視為一個純技術(shù)性或技術(shù)性因素較高的系統(tǒng)。因此，西方各國一般都致力于建立財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，以指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定。

　　2、經(jīng)濟后果論。會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果是指會計信息對政府、工會、投資者和債權(quán)人決策行為的影響。因為會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，單純從理論上尋求最完美的準(zhǔn)則，是不現(xiàn)實的。恰當(dāng)?shù)乃悸窇?yīng)該是使會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果最公平、最合理。英國《公司法》提出的“真實與公允”原則就是考慮到了會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果。

　　3、政治程序論。會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，因此，各利益相關(guān)者必然利用政治手段來影響會計準(zhǔn)則的制定，從而使會計準(zhǔn)則制定成為一種政治程序。美國在外幣折算、石油天然氣、投資減免稅、認(rèn)股權(quán)等會計準(zhǔn)則的制定歷史深刻地見證了會計準(zhǔn)則制定的政治程序性質(zhì)。因此，會計準(zhǔn)則“并不代表最佳的科學(xué)合理的會計實務(wù)規(guī)范，也不可能完全遵循會計活動的內(nèi)在規(guī)律和基本原理”。

　　筆者認(rèn)為，上述三種認(rèn)識從不同角度說明了會計準(zhǔn)則

　　的性質(zhì)，既具有合理性，也具有片面性。作為一種會計核算的準(zhǔn)則，其內(nèi)容必定是一種技術(shù)規(guī)范，從而才能指導(dǎo)會計實務(wù)工作。會計準(zhǔn)則的內(nèi)容關(guān)系到投資者、債權(quán)人等有關(guān)各方的切身利益，關(guān)系到社會經(jīng)濟利益分配的公平效率性，會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果是不言而喻的。正因為會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，因此要為他們提供一個表達(dá)意見的場所，表現(xiàn)出一種強烈的政治程序。顯然，只強調(diào)其中的一點似不夠全面。筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則作為一種技術(shù)規(guī)范，應(yīng)當(dāng)具有規(guī)范功能（規(guī)范會計實務(wù)）；會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，說明它具有經(jīng)濟功能（利益分配和資源配置）；會計準(zhǔn)則是一種政治程序，是政治協(xié)商的結(jié)果，說明它具有協(xié)調(diào)功能（協(xié)調(diào)各方利益）。

　　二、會計準(zhǔn)則制定目標(biāo)

　　會計準(zhǔn)則目標(biāo)是會計規(guī)范系統(tǒng)運行的出發(fā)點和歸宿，以及希望達(dá)到的基本要求，它制約著會計準(zhǔn)則制定和實施的全過程。

　　林鐘高、龔明曉認(rèn)為會計準(zhǔn)則具有三大目標(biāo)：（1）效率目標(biāo)。不同的會計選擇生成不同的會計信息，誘導(dǎo)出不同的經(jīng)濟行為，從而影響到市場上各種行為主體對稀缺資源的選擇，稀缺資源的有效配置是效率。（2）公平目標(biāo)。會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，會計準(zhǔn)則在規(guī)范會計信息生成時，應(yīng)公平地兼顧所有各方的經(jīng)濟利益，從而使會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果最公平、合理。（3）穩(wěn)定目標(biāo)。會計準(zhǔn)則規(guī)范下所生成的會計信息，必須能夠有助于社會經(jīng)濟的穩(wěn)定、協(xié)調(diào)與可持續(xù)發(fā)展。（林鐘高等，1998）

　　馮淑萍認(rèn)為：“會計準(zhǔn)則旨在促使企業(yè)提供相關(guān)可靠、清晰可比的會計信息?！薄皶嫓?zhǔn)則的最終目標(biāo)是為了促進社會經(jīng)濟資源的合理分配?！保T淑萍，1999）

　　也有學(xué)者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則目標(biāo)與會計目標(biāo)是一致的?！皶嬆繕?biāo)是整個會計管理運行的定向機制，它指明了會計要向誰提供什么樣的信息；會計準(zhǔn)則要規(guī)范會計系統(tǒng)怎樣來提供達(dá)到會計目標(biāo)要求的信息。因此，從二者為誰服務(wù)、為誰提供信息的角度來看，會計目標(biāo)與會計準(zhǔn)則目標(biāo)應(yīng)是一致?！保ú苠?996）

　　筆者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的目標(biāo)可以分為最終目標(biāo)和直接目標(biāo)兩個層次。（1）最終目標(biāo)。即林鐘高、龔明曉所論述的三大目標(biāo)：效率、公平、穩(wěn)定。三大目標(biāo)之間存在此消彼長的矛盾，因此在目標(biāo)選擇中必須進行權(quán)衡。例如講求效率，則可能有失公平；講求公平，則可能喪失效率。一般情況下，我們應(yīng)以效率優(yōu)先，兼顧公平和穩(wěn)定。（2）直接目標(biāo)。說明會計準(zhǔn)則主要為誰服務(wù)，其內(nèi)容與會計目標(biāo)應(yīng)該具有一致性。

　　以會計準(zhǔn)則的（直接）目標(biāo)為出發(fā)點，會計界一般把世界各國的會計準(zhǔn)則分為四種類型（模式）：（1）企業(yè)主導(dǎo)型。會計準(zhǔn)則從維護企業(yè)利益、服務(wù)企業(yè)管理出發(fā)，在會計方法上賦予企業(yè)以很大的自由選擇余地。（2）私人投資主導(dǎo)型。強調(diào)會計準(zhǔn)則為投資者服務(wù)，維護投資人的權(quán)益，為投資人提供決策依據(jù)。（3）國家財政主導(dǎo)型。強調(diào)會計信息為國家稅收服務(wù)，不允許納稅申報數(shù)據(jù)與財務(wù)報表嚴(yán)重脫節(jié)，會計準(zhǔn)則由政府制定，或直接由立法部門作出具體規(guī)定。（4）宏觀管理主導(dǎo)型。強調(diào)會計信息為宏觀管理的直接控制服務(wù)，統(tǒng)一性、強制性和無選擇性是其主要特點。

　　我國會計準(zhǔn)則應(yīng)采用哪一種目標(biāo)模式，仍值得研究。有的學(xué)者提出中國會計準(zhǔn)則制定的“雙目標(biāo)”論，建議把會計準(zhǔn)則制定目標(biāo)拆解為“政府利益”（規(guī)范國有企業(yè)）和“民眾利益”（規(guī)范公司制企業(yè)）兩個不同的目標(biāo)，分別應(yīng)用于不同的準(zhǔn)則體系。（薛云奎等，1997）這種主張搞兩套會計準(zhǔn)則，在目前來看顯然是不現(xiàn)實的。

　　三、會計準(zhǔn)則制定理論

　　對會計準(zhǔn)則的制定，西方會計界存在兩種理論：（1）公共利益理論，以社會福利最大化為目標(biāo)，不偏袒任何一方。因此，準(zhǔn)則制定過程被認(rèn)為是一種純粹的經(jīng)濟分析和精密的計算過程，由此而產(chǎn)生的準(zhǔn)則就是具有最優(yōu)社會效益的會計準(zhǔn)則。（2）利益集團理論，認(rèn)為由于會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟后果，會影響到各種利益集團的利益，規(guī)范制定過程實際上就是一種政治協(xié)調(diào)過程，會計準(zhǔn)則也就成了折衷利益沖突的產(chǎn)物。（黃宗蘭等，1999）

　　筆者認(rèn)為，公共利益最大化在理論上無疑是最完美的，也是我們追求的最終目標(biāo)。但是，該理論在實際中存在諸多問題。一項準(zhǔn)則的制定，往往使一部分人受益，而另一部分人受損，如何使整體效益（公共利益）最大化，確實是一個難題。因為目標(biāo)分散使我們無所適從。相反，利益集團理論的服務(wù)目標(biāo)就比較明確，從而使會計準(zhǔn)則的制定更具針對性。但是，如果從某一利益集團出發(fā)制定會計準(zhǔn)則，則難免會損害弱勢集團的利益，不符合公平的會計準(zhǔn)則目標(biāo)。

　　我們的觀點是將兩種理論有機融合，即：以利益集團為基礎(chǔ)，兼顧公共利益。因為會計準(zhǔn)則的宏觀目標(biāo)是效率優(yōu)先，兼顧公平和穩(wěn)定，要保證效率必須以利益集團為基礎(chǔ)制定會計準(zhǔn)則，兼顧公平就必須考慮所有利益相關(guān)者的公共利益。

　　四、會計準(zhǔn)則制定應(yīng)該遵循的原則

　　1、目標(biāo)明確原則，目標(biāo)不明確必然使制定的會計準(zhǔn)則難以達(dá)到預(yù)期效果。

　　2、科學(xué)性原則，即應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)會計專業(yè)的科學(xué)性。

　　3、系統(tǒng)完整原則，會計準(zhǔn)則的內(nèi)容必須全面完整，并具有層次性，涉及（適用）所有的會計業(yè)務(wù)。

　　4、程序允當(dāng)原則，從而導(dǎo)致出可為各方接受的會計準(zhǔn)則。

　　5、國際化原則，應(yīng)當(dāng)盡量采用國際通行的會計處理方法。

　　6、特殊性原則，即既要體現(xiàn)“中國特色”，又必須考慮各行業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的特殊性。

　　7、前瞻性原則，以保持會計準(zhǔn)則的相對穩(wěn)定，保證會計信息的一貫性。

　　五、會計準(zhǔn)則制定模式

　　1、會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)

　　綜觀各國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)，可以歸納為民間組織、官方組織和半官半民組織三種類型。我國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)——會計準(zhǔn)則委員會設(shè)在財政部，由政府部門制定會計準(zhǔn)則。從目前來看，這是歷史的必然，也是現(xiàn)實選擇。因為我國的民間會計團體（如中國會計學(xué)會、中國注冊會計師協(xié)會）還很弱小，尚不具備獨立制定會計準(zhǔn)則的能力。從長遠(yuǎn)來看，筆者認(rèn)為，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和民間會計團體的不斷壯大，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)將最終向獨立化模式發(fā)展。

　　2、會計準(zhǔn)則制定人員

　　我國會計準(zhǔn)則委員會的委員“分別來自政府財政部門、證券監(jiān)督機構(gòu)、會計職業(yè)界、高校和科研機構(gòu)等單位”。應(yīng)該說，這些組成人員具有一定的代表性，但還很不全面。首先，缺乏投資者的代表，包括國有企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)等各類企業(yè)主，以及證券市場上的大股東；其次，缺乏債權(quán)人的代表，特別是銀行界的代表；再次，缺乏經(jīng)理階層和會計實務(wù)界的代表，會計準(zhǔn)則必須由企業(yè)來執(zhí)行，會計人員來操作，如果缺乏他們的認(rèn)可和支持，會計準(zhǔn)則將很難發(fā)揮預(yù)期效果，修訂前的現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則就是一個教訓(xùn)。

　　3、會計準(zhǔn)則制定方法

　　綜觀各國會計準(zhǔn)則制定方法，大致可分為兩類：一類是偏好集合法，另一類是理論導(dǎo)向法。（1）偏好集合法。是根據(jù)個體對可選會計準(zhǔn)則經(jīng)濟影響的偏好來制定能使個體效用最大化準(zhǔn)則的一種方法。（2）理論導(dǎo)向法，是指以某種會計理論為基礎(chǔ)進行選擇和評價準(zhǔn)則的一種方法。目前，西方各國一般都采用理論導(dǎo)向法制定會計準(zhǔn)則，其中最為流行“概念框架法”，從概念框架出發(fā)，研究和制定會計準(zhǔn)則。

　　在我國，一般認(rèn)為1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》相當(dāng)于西方的財務(wù)會計概念框架。但在具體會計準(zhǔn)則的制定過程中，基本準(zhǔn)則并未真正發(fā)揮其概念框架的作用，基本準(zhǔn)則幾乎“名存實亡”。如何修訂基本會計準(zhǔn)則，建立我國財務(wù)會計概念框架，已是當(dāng)務(wù)之急。

　　4、會計準(zhǔn)則制定過程

　　我國會計準(zhǔn)則的制定過程一般包括四個階段：計劃階段；準(zhǔn)備階段；起草階段；征求意見階段。依次經(jīng)過上述階段最終形成具體會計準(zhǔn)則，并由財政部頒發(fā)實施。

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在會計準(zhǔn)則的制定過程中，采用了一套較為充分的程序，包括：（1）搜集問題，確定項目；（2）組成專題研究組，擬定討論備忘錄；（3）向公眾免費提供討論備忘錄，供社會各界討論、審查；（4）舉行公開的聽證會，征求對備忘錄及準(zhǔn)則制定的意見；（5）根據(jù)各種意見，擬定準(zhǔn)則的征求意見稿；（6）征求意見稿向社會公開征求意見；（7）再次舉行公開的聽證會；（8）根據(jù)各方意見，做出是否發(fā)布、或修改后發(fā)布、或推遲、或取消的決定。筆者認(rèn)為，美國會計準(zhǔn)則的制定過程有兩點值得我國借鑒：一是過程的嚴(yán)密性，二是過程的公開性。美國會計準(zhǔn)則制定的全過程都處于“攝像機的監(jiān)督”之下，有利于社會各界的廣泛參與，從而達(dá)到協(xié)調(diào)各方利益的目的。

　　5、會計準(zhǔn)則制定的程序公平學(xué)說

　　程序公平學(xué)說最早由美國的約翰。羅爾斯提出，他認(rèn)為不存在任何有關(guān)結(jié)果的公平性的獨立標(biāo)準(zhǔn)，但是存在著有關(guān)形成結(jié)果的程序公平性的標(biāo)準(zhǔn)，因此只要這種公平性的程序得到人們恰當(dāng)?shù)膱?zhí)行和遵循，由它產(chǎn)生的結(jié)果就應(yīng)該被認(rèn)為是正確的和恰當(dāng)?shù)?，無論它們會是怎樣的結(jié)果。改組后的國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）充分體現(xiàn)了程序公平的精神。美國會計準(zhǔn)則的制定也是通過程序公平使社會上各主要利益集團的利益得到體現(xiàn)，而不受某一強勢集團所左右。

　　裘宗舜教授等認(rèn)為，“允當(dāng)程序的實踐優(yōu)勢在于通過‘廣泛地聽取和告知’確保準(zhǔn)則制定的程序公平。諸如成立咨詢委員會、顧問團，發(fā)布討論備忘錄、征求意見稿、召開聽證會等都是在會計準(zhǔn)則制定中實施允當(dāng)程序所采取的具體方式。允當(dāng)程序的作用機制主要包括三個方面：前提條件——準(zhǔn)則制定機構(gòu)的獨立性；基本條件——準(zhǔn)則制定過程的公開性；本質(zhì)要求——準(zhǔn)則制定的廣泛參與性。”顯然，我國會計準(zhǔn)則的制定同樣應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)“程序公平學(xué)說”，做到制定機構(gòu)獨立化、制定人員廣泛化和專職化、制定方法科學(xué)化、制定過程公開化。

　　（作者：羅勇  重慶工商大學(xué)會計學(xué)院 400067）